Innehåll
Anteckningar

FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR

EtikU 10 Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning

(senast ändrat genom EtikP 2018:11)

1 Inledning

1.1Detta uttalande ska tjäna som vägledning för revisorn när ett företag [4] inte upprättar sin årsredovisning inom föreskriven tid. Här behandlas dels de åtgärder som en revisor ska vidta när denne inte får tillgång till årsredovisningen och övrigt räkenskapsmaterial i tid för granskning, dels revisorns handlingsplikt enligt aktiebolagslagens (2005:551), ABL, bestämmelser om åtgärder vid misstanke om brott [5] med anledning av för sent upprättad årsredovisning.

(EtikP 2018:6)

1.2Utöver detta uttalande finns generella vägledningar för revisorn avseende åtgärder vid misstanke om brott i följande publikationer.

  1. Uttalande från FAR, RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt
  2. Ekobrottsmyndigheten, Revisorers åtgärder vid misstanke om brott, Rapport 2007:1, reviderad oktober 2013

2 God revisionssed vid sen årsredovisning

Riskbedömning

2.1Revisorn ska i sin riskbedömning av kunden beakta risken för att årsredovisningen inte upprättas i tid. Detta är särskilt viktigt i de företag som typiskt sett kan ha problem att upprätta årsredovisningen i tid, t.ex. nystartade företag och företag som ombildas eller omorganiseras. Detsamma gäller företag som historiskt har haft problem med att upprätta årsredovisningen i tid.

(EtikP 2018:6)

Åtgärder för att få del av räkenskapsmaterial

2.2Det åligger företagets styrelse att upprätta företagets räkenskapshandlingar och bereda revisorn tillfälle att granska dessa handlingar. Om årsredovisning och övrigt räkenskapsmaterial inte föreläggs revisorn för revision inom föreskriven tid [1] ska han eller hon i enlighet med god revisionssed uppmärksamma företagets styrelse på dess skyldigheter i aktuellt avseende. För det fall muntliga påpekanden inte hörsammas, bör revisorn skriftligen erinra styrelsen om dess skyldigheter. Revisorn bör också informera styrelsen om att underlåtelse att upprätta årsredovisning i rätt tid kan utgöra bokföringsbrott (se avsnitt 3 nedan).

(EtikP 2018:6)

2.3Om varken muntliga eller skriftliga påpekanden hörsammas inom rimlig tid bör revisorn avgå. För det fall en sådan förtida avgång riskerar att försena eller försvåra företagets fullgörande av sina skyldigheter avseende redovisningen, och det är troligt att företaget kommer att fullgöra sina skyldigheter inom kort, bör dock revisorn inte avgå före årsstämman. Det kan noteras att en revisor, som inte hade fått ta del av ett företags räkenskapsmaterial i tid och därför avgick från revisionsuppdraget elva månader efter räkenskapsårets utgång, fick kritik av Revisorsinspektionen [6] (dnr 2011-1738) för att han hade dröjt för länge med att avgå.

(EtikP 2018:6)

2.4Oavsett vad som nämnts ovan kan en revisor av andra skäl vara förpliktigad att avsäga sig uppdraget i förtid, exempelvis om det uppkommit en oberoendesituation enligt 21 a § revisorslagen (2001:883) eller jäv enligt 9 kap. 17 § ABL.

(EtikP 2017:5)

Revisionsberättelsens utformning

2.5Om en årsredovisning upprättas för sent och revisorn avger en revisionsberättelse måste detta anmärkas i revisionsberättelsen oavsett förseningens längd. Revisionsberättelsen ska således innehålla en anmärkning om att årsredovisningen är upprättad för sent om årsredovisningen är upprättad så sent att ordinarie bolagsstämma inte kan hållas inom lagstadgad tid, dvs. sex månader efter räkenskapsårets utgång.

(EtikP 2017:5)

3 Handlingsplikten enligt aktiebolagslagen

Straffrättslig bakgrund

3.1Högsta domstolen (HD) har i en brottmålsdom behandlat frågan huruvida en försenad årsredovisning kan medföra ansvar för bokföringsbrott (NJA 2004 s. 618). HD slår fast att en årsredovisning är att betrakta som en del av bokföringen i enlighet med bokföringslagen (1999:1078). Av bokföringslagen framgår också att en årsredovisning ska upprättas och offentliggöras enligt årsredovisningslagen (1995:1554). Detta innebär enligt HD att en försening ifråga om upprättande av årsredovisning kan vara ett bokföringsbrott. HD anser att det under alla omständigheter är ett bokföringsbrott om en årsredovisning upprättas så sent att den inte kan läggas fram på en ordinarie bolagsstämma inom sex månader efter utgången av ifrågavarande räkenskapsår.

(EtikP 2018:6)

Aktiebolagsrättslig bakgrund

3.2Enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL ska en revisor vidta vissa åtgärder om det kan misstänkas att bl.a. en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet gjort sig skyldig till något eller några av de i ABL uppräknade brotten.

(EtikP 2018:6)

3.3Ett av de brott som omfattas av reglerna i ABL är bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken). En försening med årsredovisningen kan utgöra bokföringsbrott och medför därför att reglerna i 9 kap. 42–44 §§ ABL måste beaktas.

3.4I aktiebolag som är försenade med sin årsredovisning kan det naturligtvis förekomma även andra omständigheter som kräver att revisorn tillämpar handlingspliktsreglerna i 9 kap. 42–44 §§ ABL. I detta uttalande tas dock ingen hänsyn till andra sådana omständigheter. [2]

Handlingsplikten vid misstanke om bokföringsbrott med anledning av för sent upprättad årsredovisning

3.5Revisorn måste alltid iaktta handlingspliktsreglerna i 9 kap. 42–44 §§ ABL så snart det finns misstanke om bokföringsbrott. Detta innebär i sin tur att revisorn inledningsvis alltid ska underrätta styrelsen om sin misstanke, men får avstå härifrån om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder med anledning av underrättelsen, om det framstår som meningslöst av andra skäl eller om det skulle strida mot syftet med underrättelseskyldigheten. Senast fyra veckor efter det att styrelsen har underrättats ska revisorn i en särskild handling till åklagare redogöra för misstanken.

(EtikP 2018:6)

3.6När sådan handling med redogörelse om brottsmisstanke har lämnats till åklagare ska revisorn enligt 9 kap. 44 § fjärde stycket ABL genast pröva om han eller hon ska avgå från uppdraget. [3]

3.7Någon redogörelse om brottsmisstanke behöver dock inte lämnas om de negativa verkningarna av brottet har avhjälpts eller om anmälan redan har gjorts. Dessutom behöver ingen redogörelse lämnas om brottet är ”obetydligt”.

Obetydligt bokföringsbrott

3.8Av HDs ovannämnda dom följer att det under alla omständigheter föreligger ett bokföringsbrott när en årsredovisning är så pass försenad att den inte kan läggas fram på ordinarie bolagsstämma som ska hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsåret. Nedan behandlas frågan i vilka fall en sådan försening kan anses som obetydlig utifrån ABLs handlingspliktsregler med följd att revisorn inte måste lämna redogörelse om brottsmisstanke till åklagare.

3.9Brottsbalkens straffbestämmelse om bokföringsbrott delar in brottet i tre grader i syfte att gradera straffskalan. Den lägsta graden är ringa bokföringsbrott, därefter följer bokföringsbrott av normalgraden och slutligen grovt bokföringsbrott. Ibland hävdas felaktigt att graderingen ”obetydlig” har en koppling till den straffrättsliga brottsgraderingen på så sätt att ”obetydliga” brott skulle vara att likställa med ”ringa” brott. Det får emellertid anses klarlagt att avsikten bakom ABLs bestämmelse, att ”obetydliga” brott inte behöver anmälas, inte är att det ska ske en koppling till ”ringa” brott i brottsbalken.

3.10Ringa bokföringsbrott torde i regel ses som obetydliga brott ur aktiebolagsrättsligt perspektiv. Bokföringsbrott av normalgraden kan endast i undantagsfall anses vara obetydligt och redogörelse till åklagare underlåtas. Grovt bokföringsbrott kan aldrig ses som obetydligt och vid sådan misstanke måste därför alltid en redogörelse lämnas.

Helhetsbedömning

3.11Vid bedömningen huruvida en försenad årsredovisning utgör ett obetydligt bokföringsbrott eller inte måste revisorn göra en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Någon uttömmande uppräkning av omständigheter som bör beaktas kan därför inte göras. Revisorn bör dock alltid beakta följande omständigheter och väga in dem i sin bedömning.

Förseningens längd

3.12Förseningens längd har en viss betydelse vid bedömningen av hur allvarligt brottet är. En månads försening bör kunna accepteras under förutsättning att det inte sker vid upprepade tillfällen och om övriga omständigheter inte talar emot. Det sagda innebär att om inte årsredovisningen upprättas så att den kan läggas fram på ordinarie bolagsstämma inom senast sju månader efter utgången av ett räkenskapsår, ska revisorn alltid överväga om en redogörelse om misstanke om brott till åklagaren bör lämnas med beaktande av övriga omständigheter i det enskilda fallet.

3.13Som regel kan revisorn inte underlåta att lämna redogörelse om misstanke om bokföringsbrott i fall då årsredovisningen inte beräknas kunna läggas fram på ordinarie bolagsstämma inom senast elva månader efter räkenskapsårets utgång, då bolaget riskerar att försättas i tvångslikvidation i enlighet med 25 kap. 11 § första stycket andra punkten ABL.

EtikP 2018:11

Upprepade förseningar

3.13 ANär ett dröjsmål med upprättande av årsredovisning upprepas från ett år till ett annat finns det anledning att se allvarligare på de upprepade dröjsmålen. Revisorns utrymme för att avvakta med åtgärder enligt ABL med hänvisning till att det misstänkta brottet framstår som obetydligt blir då mindre. [7] I ett ärende (dnr 2016-898) bedömde Revisorsinspektionen att när en försening på tre månader för ett räkenskapsår följdes av ytterligare förseningar på ca två månader de två nästföljande räkenskapsåren borde revisorn redan det följande räkenskapsåret ha vidtagit åtgärder enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL.

(EtikP 2018:6)

Anledningen till förseningen

3.14Om anledningen till förseningen med upprättande av årsredovisningen utgörs av omständigheter som styrelsen inte kan råda över kan bokföringsbrottet under vissa förutsättningar ses som obetydligt. Exempel på sådana omständigheter är plötslig och allvarlig sjukdom hos personer som arbetar med framtagande av årsredovisningen eller en stor arbetsanhopning hos en anlitad redovisningskonsult. I förekommande fall måste revisorn verka för att bolaget vidtar åtgärder för att årsredovisningen ska kunna upprättas så snart som möjligt.

Revisorns bedömning av förutsättningarna för att en årsredovisning upprättas

3.15I de fall då det föreligger en försening med årsredovisningen och revisorns bedömning av omständigheterna leder till slutsatsen att det är ett obetydligt brott vid tidpunkten då bedömningen görs, krävs att revisorn också prövar förutsättningarna för att en årsredovisning upprättas inom en frist som inte är längre än att brottet fortfarande kan ses som obetydligt. Till grund för revisorns prövning måste ligga en bedömning av företagsledningens vilja och intresse av att aktivt verka för upprättande av en årsredovisning. Vidare måste revisorn ta ställning till om det finns praktiska förutsättningar för att upprätta en årsredovisning inom förutsedd tid. Revisorns prövning kan naturligtvis även påverkas av hans eller hennes erfarenheter av företagsledningen m.m. i samband med tidigare räkenskapsår. Om revisorn bedömer att det finns förutsättningar för att en årsredovisning kan upprättas inom en frist som inte är längre än att brottet fortfarande är obetydligt, måste revisorn även följa upp den faktiska händelseutvecklingen för att säkerställa att förutsättningarna för prövningen inte ändras och medför en ändrad bedömning.

Identitet mellan ägare och styrelse

3.16I bolag, där ägaren/ägarna inte är identiska med styrelsen måste beaktas att de ägare som inte ingår i styrelsen har ett intresse av att årsredovisningen upprättas i tid. I bolag, där ägaren/ägarna är identiska med styrelsen är behovet av att årsredovisningen upprättas i tid mindre. Så är fallet till exempel beträffande helägda dotterbolag där styrelsen utsetts av moderbolaget. Vad nu sagts förutsätter att förseningen med dotterbolagets årsredovisning inte försenar moderbolagets upprättande av koncernredovisningen.

Ekonomisk kris

3.17För ett bolag som befinner sig i ekonomisk kris är det av stor vikt att årsredovisningen upprättas i tid. Med ekonomisk kris avses här att det föreligger obestånd eller fara för obestånd och/eller att det föreligger en faktisk eller befarad kapitalbrist som är så stor att det föreligger skyldighet att upprätta en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL. För bolag i ekonomisk kris kan normalt ingen längre försening accepteras än att årsredovisningen kan läggas fram vid ordinarie bolagsstämma inom senast sju månader från utgången av räkenskapsåret.

Borgenärsintressen i förhållande till bolaget m.m.

3.18Vid bedömningen av om brottet är obetydligt måste även externa borgenärsintressen beaktas. Till externa borgenärer räknas bl.a. banker, leverantörer och Skatteverket. Om aktiebolaget saknar externa borgenärer kan detta tala för att bokföringsbrottet är obetydligt. Den omständigheten att ett bolag har en verksamhet som är av relativt sett ringa omfattning och som saknar allmänt intresse kan också tala för att en försenad årsredovisning är ett obetydligt bokföringsbrott.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

2017:5

Ändringarna träder i kraft den 1 februari 2017.

2018:6

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 26 februari 2018.

2018:11

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 14 maj 2018.

  • [1]

    Se 8 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554) och 7 kap. 10 § ABL.

  • [2]

    Se RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt.

  • [3]

    Se beträffande denna prövning RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt.

  • [4]

    Med företag förstås inte bara aktiebolag utan också förening, stiftelse, handelsbolag och enskild näringsidkare i det fall företaget är skyldigt att avsluta bokföringen med en årsredovisning.

  • [5]

    Avseende handlingsplikten enligt ABL vid misstanke om brott så gäller denna även för revisorer i bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.

  • [6]

    Revisorsnämnden bytte den 1 april 2017 namn till Revisorsinspektionen.

  • [7]

    Jfr prop. 2012/13:61 s. 61.

Logga in för att anteckna 0