Innehåll
Anteckningar

FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR

EtikU 13 Revisorsrotation

(senast ändrat genom FAR N 2019:9)

1 Inledning

1.1När ett revisionsföretag [1] eller en lagstadgad revisor under lång tid innehaft ett revisionsuppdrag eller ingått i ett revisionsteam avseende samma kund kan detta innebära, eller i vart fall utåt framstå som, ett hot mot revisorns oberoende. Särskilt framträdande blir risken för revisorns oberoende kopplade till vänskaps- eller egenintressehot. Regler om revisorsrotation syftar till att minska risken för att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte är eller inte uppfattas som oberoende från revisionskunden.

(FAR N 2018:2)

1.2Detta uttalande innehåller en sammanställning av gällande bestämmelser i Sverige avseende revisorsrotation. Med revisorsrotation avses här både rotation av ett revisionsuppdrag där ett revisionsföretag (byråval) eller en fysisk person (personval) innehar uppdraget och rotation av personer inom uppdraget.

(FAR N 2018:2)

1.3Tillämpliga regler finns i EUs revisorsförordning [2] (revisorsförordningen), aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) och motsvarande associationsrättslig lagstiftning samt i IESBAs Etikkod (Etikkoden). I situationer där de olika regelverken reglerar samma situation eller delvis överlappar varandra, ska det strängaste regelverket tillämpas.

(FAR N 2019:9)

1.3AÖverväganden och bedömningar om hot mot revisorns oberoende ska göras för samtliga revisionsuppdrag när revisorer arbetar med samma revisionskund under lång tid. Denna prövning ska göras enligt revisorslagens (2001:883) regler om revisorers opartiskhet och självständighet och med ledning av bestämmelserna i Etikkoden. I avsnitt 2 behandlas de regler i Etikkoden som gäller för samtliga uppdrag.

(FAR N 2018:2)

1.4Tidsbegränsade krav på revisorsrotation är i huvudsak kopplade till revisionsuppdrag som rör företag av allmänt intresse. [3] Revisorsförordningen innehåller regler avseende såväl rotation av själva revisionsuppdraget, som rotation av personer inom uppdraget. Etikkoden saknar regler om byrårotation, men innehåller däremot bestämmelser om personrotation. [4] Eftersom Etikkodens regler om personrotation inte är helt i överensstämmelse med vad som föreskrivs i revisorsförordningen redogörs i avsnitt 3 för både revisorsförordningens och Etikkodens regler.

1.4AIESBA har tillhandahållit viss vägledning för hur bestämmelserna i Etikkoden ska tolkas i ”Frågor och svar” (Q&As). Detta dokument är inte juridiskt bindande, men i avsaknad av annan vägledning har FAR, när så har varit möjligt, hämtat vägledning från IESBAs Q&As [5] . FAR har även utarbetat Frågor och svar om rotationsreglerna som främst tar sikte på tillämpningen av revisorsförordningens regler om rotation, se bilaga.

(FAR N 2019:9)

1.5FAR har utfärdat ett uttalande, EtikU 14 EUs förordning om revision av företag av allmänt intresse – revisorns opartiskhet och självständighet, som beskriver oberoendereglerna (artiklarna 4 och 5) enligt revisorsförordningen. Förordningens rotationsregler behandlades tidigare i avsnitt 6 i EtikU 14, men finns nu endast i detta uttalande.

(FAR N 2019:9)

1.6har upphävts genom FAR N 2018:2.

1A Oberoendekrav vid långvariga relationer med revisionskunder

1A.1I Etikkoden (avsnitt 540) betonas att det kan uppstå såväl vänskapshot som egenintressehot om enskilda personer arbetar med samma revisionsuppdrag under en längre period. Sådana hot kan alltså uppstå även i revisionsuppdrag som inte rör företag av allmänt intresse. Oberoendehoten kan bestå i ett intresse av att slå vakt om en långvarig klientrelation eller ett intresse av att bibehålla goda relationer till kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare, av affärsmässiga och/eller personliga skäl.

(FAR N 2019:9)

1A.2Etikkoden [34] tar upp ett antal omständigheter som ska beaktas vid utvärderingen av sådana hot:

  1. hur långvarig personens relation till kunden har varit,
  2. hur länge personen har ingått i revisionsteamet och vilken roll han eller hon har haft,
  3. i vilken utsträckning personens arbete granskas av någon mer erfaren medarbetare,
  4. i vilken utsträckning personen kan påverka utgången av revisionen exempelvis genom att fatta viktiga beslut eller genom att styra andra medarbetares arbete,
  5. omfattningen av och inriktningen på personens kontakter med kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare,
  6. hur nära relation personen har med kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare,
  7. eventuella nyligen inträffade förändringar i kretsen av styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare,
  8. eventuella strukturella förändringar i kundens organisation som påverkar omfattningen av eller inriktningen på personens kontakter med kundens styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare, och
  9. komplexiteten i kundens redovisning och finansiella rapporter samt hur denna har förändrats över tid.

(FAR N 2019:9)

1A.3Etikkoden framhåller vikten av att vid behov vidta motåtgärder, såsom att ge den berörda personen en förändrad roll i uppdraget, att låta någon utanför revisionsteamet granska dennas arbete eller att genomföra regelbundna oberoende interna eller externa kvalitetskontroller av uppdraget.

(FAR N 2018:2)

1A.4Om oberoendehotet bedöms vara så allvarligt att den berörda personen måste lämna revisionsuppdraget och det inte är fråga om ett revisionsuppdrag som avser ett företag av allmänt intresse ska revisionsföretaget ta ställning till hur lång karenstid som ska tillämpas.

(FAR N 2018:2)

2 Rotation av revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse

Inledning

2.1Huvudregeln enligt revisorsförordningen (artikel 17) är att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag får inneha ett revisionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse i minst ett år och som längst i tio år. Därefter är den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget och medlemmar i revisionsföretagets nätverk förhindrade att under en fyraårsperiod åta sig revisionsuppdrag för företaget. Artikeln innehåller dock möjligheter till undantag som Sverige till viss del har valt att utnyttja. Det bör noteras att till huvudregeln finns begränsningar enligt reglerna om personvald revisors och nyckelrevisorers uppdragsperiod.

(FAR N 2019:9)

Revisionsuppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag (byråval)

Företag av allmänt intresse som inte är ett finansiellt företag

2.2När ett revisionsföretag har innehaft ett revisionsuppdrag i tio år i ett företag som är noterat på en reglerad marknad, men som inte är ett finansiellt företag, får uppdraget enligt 9 kap. 21 a § ABL förlängas med ytterligare tio år (dvs. totalt tjugo år). En sådan förlängning förutsätter dock att ett anbudsförfarande (enligt revisorsförordningens artikel 16.2–16.5) genomförs som får verkan efter den inledande tioårsperioden. Uppdragstiden får även förlängas med fjorton år till sammanlagt tjugofyra år under förutsättning att ytterligare en revisor väljs senast när uppdraget har pågått i tio år och att en gemensam revisionsberättelse avges (gemensam revision). Även när företaget väljer ytterligare en revisor behöver ett anbudsförfarande genomföras för den nya revisorn.

Ett revisionsföretag är vald revisorGemensamt uppdrag (två revisionsföretag) under hela periodenKombination (initialt eget uppdrag därefter gemensam revision)
Initial uppdragstid  10 år24 år10 år med ett revisionsföretag
Åtgärder för förlängningAnbudsförfarande [6] Inget anbudsförfarande nödvändigtAnlitande av ytterligare ett revisionsföretag (gemensam revision) med anbudsförfarande för det nya revisionsföretaget
Tilläggstid+ 10 år14 år med gemensamt uppdrag
Total tidTotalt 20 årTotalt 24 årTotalt 24 år

(FAR N 2019:9)

Företag av allmänt intresse som är ett finansiellt företag

2.3Maximal uppdragstid för ett revisionsföretag som vald revisor för ett finansiellt företag som är ett företag av allmänt intresse är tio år utan möjlighet till förlängning. Detta gäller oavsett om det finansiella företaget är noterat eller inte. [7]

(FAR N 2018:2)

Revisionsuppdraget innehas av en fysisk person (personvald revisor)

2.4Om ett företag av allmänt intresse har en fysisk person som vald revisor, får mandattiden fortgå i sammanlagt längst sju år. [8] Därefter inträder en karenstid för den personvalda revisorn som enligt revisorsförordningen är fyra år, dvs. ett år längre karenstid än för en huvudansvarig revisor (se avsnitt 3). Även revisionsföretaget och andra medlemmar i revisorns nätverk är förhindrade att under denna fyraårsperiod åta sig revisionsuppdrag för företaget.

2.5Även Etikkoden innehåller rotationsregler som ska tillämpas på personvalda revisorer. I likhet med revisorsförordningen förutsätter Etikkoden att en personvald revisor roterar när sju år har löpt ut. För räkenskapsår som påbörjas före den 15 december 2018 gäller en tvåårig karenstid enligt Etikkoden. Eftersom revisorsförordningens bestämmelser om karenstid är strängare är Etikkoden inte tillämplig i detta avseende.

(FAR N 2018:2)

2.5AFör räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018 kräver Etikkoden som utgångspunkt en karenstid om fem år. I revisionsuppdrag där förordningen är tillämplig får dock i stället karenstiderna i förordningen fortsätta att tillämpas under en övergångsperiod. Den femåriga karenstiden i Etikkoden ska börja tillämpas senast vid revision av räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2023.

(FAR N 2018:2)

2.6Etikkodens regler måste beaktas vid beräkning av rotationstidpunkten i sådana situationer där revisionskunden blir ett företag av allmänt intresse under uppdragstiden (se avsnitt 4).

(FAR N 2018:2)

Dispensmöjlighet

2.7Förordningen medger att behörig myndighet, för svenskt vidkommande Finansinspektionen, i undantagsfall får meddela ytterligare en (utöver ovan angivna maxtider) förlängning av uppdraget med två år.

Övergångsbestämmelser

2.8Förordningen innehåller ett flertal övergångsbestämmelser för revisorsrotation (artikel 41). Övergångsbestämmelserna gäller både byråvalda och personvalda revisorer i samtliga företag av allmänt intresse, inklusive finansiella företag. Oavsett övergångsbestämmelsernas tillämplighet, och särskilt när det gäller övergångsbestämmelserna för personvalda revisorer, måste revisorn också pröva sitt oberoende utifrån Etikkodens regler och revisorslagens analysmodell.

2.9Om revisionsföretaget vid tiden för ikraftträdandet har innehaft uppdraget i mer än tjugo år i följd (påbörjades före den 17 juni 1994) får företaget inte längre ingå eller förlänga uppdraget efter den 16 juni 2020. För uppdrag som den 16 juni 2014 hade varat mer än elva men mindre än tjugo år i följd (påbörjades mellan den 17 juni 1994 och den 16 juni 2003) får företaget inte ingå eller förlänga uppdraget efter den 16 juni 2023.

2.10Övergångsregeln för uppdrag som påbörjades under perioden den 17 juni 2003 till och med den 16 juni 2006 är föremål för olika tolkningar. I situationer där företaget skulle vilja förlänga det valda revisionsföretagets uppdrag som revisor har fråga uppkommit om vid vilken stämma beslut behöver fattas om detta. FAR har gjort bedömningen att företagen kan avvakta till första stämman efter den 16 juni 2016 med att besluta om en eventuell förlängning av revisionsuppdraget. Denna bedömning överensstämmer också med kommissionens uttalande i frågan. [9]

2.11Utifrån samma synsätt har FAR gjort bedömningen att uppdrag, som har påbörjats efter den 16 juni 2003 och som inte längre får förlängas (finansiella företag), ska rotera vid den första stämman som hålls efter den 16 juni 2016.

Revisionsuppdrag som ingåttsFöre 17 juni 199417 juni 1994–16 juni 200317 juni 2003–16 juni 200617 juni 2006–
Revisionsuppdraget får inte förlängas eller förnyas efter16 juni 202016 juni 2023
Revisionsuppdraget får förnyas (gäller inte finansiella företag av allmänt intresse)Genom upphandling/gemensamt uppdrag senast vid den första årsstämma (med revisorsval) som hålls efter 16 juni 2016.Senast 10 år från uppdragets början genom upphandling/gemensamt uppdrag.

3 Rotation inom uppdraget i företag av allmänt intresse

Rotation av nyckelrevisorer [9]

3.1Enligt revisorsförordningen (artikel 17.7) ska den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision i ett företag av allmänt intresse avsluta sin medverkan i uppdraget senast sju år efter datumet för deras utnämning. Därefter måste han eller hon bytas ut och får inte delta i revisionen av företaget förrän efter tidigast tre år från det att hans eller hennes medverkan upphörde. Rotationsregeln gäller inte bara för uppdragets huvudansvariga revisor utan åtminstone även den eller de revisorer som har utsetts till huvudansvarig(a) för större dotterföretag eller medpåtecknande av revisionsberättelsen.

3.2”Större dotterföretag” är varken definierat i revisorsförordningen eller i revisorsdirektivet [11] . FAR anser att man vid en bedömning av innebörden ska utgå från koncerngranskningsperspektivet. I ISA 600 definieras begreppet betydande enhet. Med ”enhet” avses ett företag eller en verksamhet för vilken koncern- eller enhetsledningen upprättar finansiell information som ska ingå i koncernredovisningen. Med ”betydande enhet” avses en enhet som koncernrevisionsteamet bedömer har finansiell betydelse för koncernen, eller som på grund av sin särskilda karaktär eller särskilda omständigheter sannolikt kan innefatta betydande risker för väsentliga felaktigheter i koncernredovisningen.

(EtikP 2018:3)

3.3Även Etikkoden innehåller bestämmelser om skyldighet för nyckelrevisorer att rotera från revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse. FARs bedömning är att definitionen av ”företag av allmänt intresse” i revisorsförordningen respektive i Etikkoden för svenskt vidkommande har samma innebörd. Etikkodens definition av ”nyckelrevisor” är emellertid vidare än motsvarande definition i revisorsdirektivet. Utöver de personer som är skyldiga att rotera enligt revisorsförordningen, utgör även den särskilda kvalitetsgranskaren på uppdraget en nyckelrevisor som omfattas av Etikkodens rotationskrav.

(FAR N 2018:2)

3.4Vid revision av räkenskapsår som inleds före den 15 december 2018 föreskriver Etikkoden en karenstid på två år för samtliga nyckelrevisorer. Denna kortare karenstid kan endast tillämpas på personer som definieras som nyckelrevisor enligt Etikkoden men inte enligt förordningen, dvs. i praktiken personer som utför uppdragsanknuten kvalitetskontroll. För övriga tillämpas den treåriga karenstiden i förordningen.

(FAR N 2018:2)

3.4AVid revision av räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018 föreskriver Etikkoden som utgångspunkt en karenstid om fem år för huvudansvariga revisorer och för medpåtecknande. För dessa nyckelrevisorer, som även omfattas av rotationsreglerna i förordningen, får dock karenstiderna i förordningen fortsätta att tillämpas under en övergångsperiod. Den femåriga karenstiden i Etikkoden ska börja tillämpas senast vid revision av räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2023. Notera att undantaget från den femåriga karenstiden inte kan tillämpas på uppdrag som inte träffas av EU-förordningen. Ett exempel på detta är om det reviderade företaget är noterat på en reglerad marknad inom EES men har sitt säte utanför EU. I ett sådant fall ska den femåriga karenstiden i Etikkoden tillämpas redan för räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018, förutsatt att ingen motsvarande övergångsregel är tillämplig i det landet där bolaget har sitt säte.

(FAR N 2018:2)

3.4BVid revision av räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018 föreskriver Etikkoden [4] karenstider om tre år för särskilda kvalitetsgranskare och två år för övriga nyckelrevisorer (dvs. revisorer i uppdragsteamet som fattar viktiga beslut eller gör bedömningar av betydelsefulla frågor, exempelvis genom att vara huvudansvariga för väsentliga dotterbolag).

(FAR N 2019:9)

3.5Under karenstiden får revisorn enligt Etikkoden inte

  1. ingå i revisionsteamet eller utföra uppdragsanknuten kvalitetskontroll,
  2. delta i avstämningar med revisionsteamet i andra frågor än sådana som rör tidigare års revision,
  3. vara kundansvarig eller ha någon annan liknande roll i förhållande till revisionskunden, eller
  4. åta sig någon annan uppgift eller vidta några åtgärder i förhållande till kunden – inkluderat att tillhandahålla fristående rådgivning – om det skulle innebära omfattande kontakter med kundens ledande befattningshavare eller med de som har ansvar för företagets styrning, eller om det skulle kunna ha en direkt påverkan på utgången av revisionen.

Begreppet ”de som har ansvar för företagets styrning” finns definierat i Etikkoden och definitionen återges nedan i punkt 6.1.

(FAR N 2018:2)

3.5AEn revisor får, trots det som anges under punkten 3.5, ingå i ledningen för revisionsföretaget även under karenstiden.

(FAR N 2018:2)

Mekanism för gradvis rotation

3.6Revisionsföretaget är enligt revisorsförordningen skyldigt att inrätta en lämplig mekanism för gradvis rotation i revisionsuppdrag för företag av allmänt intresse. Mekanismen ska avse de ledande personer som deltar i en lagstadgad revision och ska minst omfatta de personer som är registrerade som lagstadgade revisorer. Rotationsmekanismen ska stå i proportion till omfattningen av och komplexiteten i den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet.

(EtikP 2018:3)

3.7Revisionsföretag ska kunna visa för Revisorsinspektionen att en sådan mekanism tillämpas och är anpassad till omfattningen av och komplexiteten i revisionsföretagets verksamhet.

4 Beräkning av rotationstidpunkt och karenstid i företag av allmänt intresse

4.1Enligt artikel 17.8 i revisorsförordningen ska uppdragets längd börja räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det uppdragsavtal om revision där revisorn utsetts för första gången. Med ”revisionsföretag” avses i detta sammanhang även andra företag som revisionsföretaget förvärvat eller som slagits ihop med det. Om det, t.ex. på grund av företagssammanslagningar, förvärv eller förändringar i ägarstrukturen, råder osäkerhet om per vilket datum som revisionsuppdraget påbörjades ska oklarheten rapporteras till Finansinspektionen som slutgiltigt ska fastställa det datum som är relevant.

4.2I detta sammanhang bör även beaktas att ett finansiellt företag, som inte tidigare har träffats av särskilda regler som gäller för företag av allmänt intresse i Sverige, ändå anses vara ett sådant från den tidpunkt då företaget motsvarade de förutsättningar som definierar ett företag av allmänt intresse. Utgångspunkten för när ett företag ska anses vara ett företag av allmänt intresse är därför det datum då företaget noterades eller fick tillstånd att bedriva finansiell verksamhet och är alltså inte knutet till den tidpunkt när revisorsförordningen började tillämpas.

4.3Revisorsförordningen anger inte hur uppdragstiden ska beräknas när en revisionskund blir ett företag av allmänt intresse och har samma valda revisor före och efter denna tidpunkt. Europeiska kommissionen har i ”Frågor och svar” [12] om revisorsförordningen uttalat att första datum för beräkning av revisionsuppdragets längd ska anses vara då revisionskunden blev ett företag av allmänt intresse. Tiden dessförinnan ska inte beaktas vid fastställelse av tidpunkten för uppdragsrotation, utan uppdragets längd ska räknas från och med det räkenskapsår som inleds efter nämnda tidpunkt. [13]

4.4Etikkoden saknar regler om revisionsuppdragets längd, men innehåller, till skillnad från revisorsförordningen, regler om beräkningen av tiden på uppdraget för nyckelrevisorer i de fall uppdraget pågår när företaget blir ett företag av allmänt intresse. Etikkoden föreskriver att vid tillämpningen av reglerna för personrotation ska den tid som en nyckelrevisor deltagit i revisionsuppdraget innan kunden blev ett företag av allmänt intresse beaktas när tidpunkten för rotation fastställs. Om personen har varit nyckelrevisor i revisionsuppdraget i högst fem år [14] när kunden blir ett företag av allmänt intresse, är antalet år personen i fråga kan arbeta i den funktionen innan vederbörande byts ut, sju år minskat med antalet år som personen redan har varit nyckelrevisor. Om personen har varit nyckelrevisor i revisionsuppdraget under minst sex år när kunden blir ett företag av allmänt intresse, kan medarbetaren fortsätta att arbeta i den funktionen i ytterligare högst två år innan vederbörande behöver bytas ut. [15]

(EtikP 2018:4)

4.5Reglerna om revisorsrotation påverkas inte av om revisorn byter arbetsgivare.

(FAR N 2018:2)

4.6Om en revisor har varit nyckelrevisor under en sjuårsperiod men under den perioden har haft olika roller i revisionsteamet, måste karenstiden beräknas med beaktande av dessa roller. IESBA ger viss vägledning för hur en sådan beräkning kan göras i fråga 7 i dokumentet ”Frågor och svar” [16] (Q&As). I fråga 6 behandlas hur karenskraven påverkas av uppehåll i revisorns uppdrag för kunden.

(FAR N 2018:2)

5 Särsvenska regler om personrotation i vissa finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse

5.1Även personvalda revisorer eller huvudansvariga revisorer i vissa finansiella företag, som inte är företag av allmänt intresse, måste rotera efter sju år. Detta gäller revisorer i fondbolag och värdepappersbolag som inte är företag av allmänt intresse samt vissa AIF-förvaltare. [17] Karenstiden för sådana personvalda revisorer är fyra år. När revisionsföretaget är vald revisor gäller däremot en karenstid om tre år för den huvudansvariga revisorn. Byrårotationsreglerna är inte tillämpliga på denna typ av företag, varför andra revisorer verksamma på revisionsföretaget eller inom nätverket får åta sig revisionsuppdrag under den tidigare revisorns karenstid.

(FAR N 2018:2)

5.2Vad gäller kravet på revisorsrotation efter sju år för vissa finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse (fondbolag, värdepappersbolag och vissa AIF-förvaltare) ska, för de företag som har haft samma revisor i mer än tre år, den första sjuårsperioden börja räknas från den årsstämma som hölls tre år före den 17 juni 2016. [18] Om en befintlig kund som inte tidigare omfattats av reglerna blir ett sådant företag under pågående uppdragsperiod, ska den första sjuårsperioden räknas från starten av det räkenskapsår som infaller efter det att tillståndet gavs (jfr. reglerna för när ett företag blir företag av allmänt intresse).

(EtikP 2018:3)

6 Definitioner

6.1Återgivningen av regler med olika ursprung försvåras av att samma sak beskrivs med olika begrepp eller, omvänt, samma begrepp används för olika saker. I detta uttalande används definitioner som härrör från EU-rätten, Etikkoden eller ISA (International Standards on Auditing). För att underlätta förståelsen anges i förekommande fall motsvarande engelska termer inom parentes.

De som har ansvar för företagets styrning
(Those charged with governance)
Den eller de personer eller den eller de organisationer som har ansvar för att utöva tillsyn över företagets strategiska inriktning samt förpliktelser som sammanhänger med företagets skyldigheter. Detta innefattar tillsyn över processen för finansiell rapportering. För vissa företag i vissa jurisdiktioner kan de som har ansvar för företagets styrning (styrelsen) innefatta ledningspersonal, t.ex. ledningspersoner som ingår i styrelsen i ett privat företag eller i ett företag i den offentliga sektorn eller en ägare/företagsledare.
Företag av allmänt intresse [19]
(Public-interest entities; ”PIEs”)
a) Företag vars överlåtbara värdepapper [20] är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat inom EU [21] , och
b) finansiella företag av allmänt intresse (se definition nedan).
Finansiella företag av allmänt intresse [22] a) Kreditinstitut som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse [23] ,
b) värdepappersbolag som har tillstånd att lämna kredit till kunder och ta emot kunders medel på konto [24] , och
c) försäkringsföretag, inklusive s.k. captivebolag, som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringsrörelselagen, utom sådana företag som medgetts vissa undantag från samma lag [25] .
Överlåtbara värdepapper [26] Värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser som warranter och derivat.
Reglerad marknad [27]
(Regulated market)
En marknad inom EU/EES som faller inom den definition som anges i det s.k. MiFID-direktivet, vilket har implementerats i svensk rätt genom lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. [28] I Sverige finns för närvarande tre reglerade marknader: Nasdaq Main Market som drivs av Nasdaq Stockholm AB samt NGM Equity och NDX som drivs av Nordic Growth Market NGM AB.
Revisionsföretag [29]
(Audit firm)
En juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande ett registrerat revisionsbolag.
Nyckelrevisor
(Key audit partner)
Nyckelrevisor enligt EU-rätten [30] :
a) Den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisionsuppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning, eller
b) när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till huvudansvarig för större dotterbolag [31] , eller
c) den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisionsberättelsen.
Nyckelrevisor enligt Etikkoden:
Den ansvariga revisorn, den person som är ansvarig för den uppdragsanknutna kvalitetskontrollen, samt eventuella andra ansvariga revisorer om sådana finns, i uppdragsteamet, som fattar viktiga beslut eller gör bedömningar om betydelsefulla frågor avseende revisionen av de finansiella rapporter om vilka revisions- eller redovisningsföretaget ska göra ett uttalande.
 Med ”ansvarig revisor” avses den valda revisorn, alternativt vid byråval den huvudansvariga revisorn och eventuell annan revisor som skriver på revisionsberättelsen.
 Beroende på omständigheterna och rollen för personerna i revisionen, kan ”andra ansvariga revisorer” t.ex. innefatta ansvariga revisorer som har ansvar för betydelsefulla dotterföretag eller divisioner [32] .
Lagstadgad revisor [33]
(Statutory auditor)
En fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande en revisor som har auktoriserats eller godkänts av Revisorsinspektionen.

(FAR N 2018:2)

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

EtikP 2017:6

Uttalandet ska tillämpas i denna lydelse från och med den 10 februari 2017. [Inga enskilda punkter har markerats med ändringsreferenser då hela uttalandet är ändrat; red.anm.]

EtikP 2017:10

Ändringarna träder i kraft den 15 februari 2017. [Ändringarna avser ändringar i not; red.anm.]

EtikP 2017:13

Ändringarna träder i kraft den 1 mars 2017.

EtikP 2018:3

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 8 februari 2018.

EtikP 2018:4

Denna ändring ska tillämpas i denna lydelse från och med den 14 februari 2018.

FAR N 2018:2

Denna ändring ska tillämpas i denna lydelse från och med den 1 november 2018.

FAR N 2019:9

Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2019.

Ändringsförteckning

Bilaga Frågor och svar om rotationsreglerna

FARs policygrupp för etik lämnar nedan sin syn på olika tillämpningsfrågor relaterade till bestämmelserna om revisorsrotation, främst enligt EUs revisorsförordning [35] (”revisorsförordningen”).

Revisorns opartiskhet och självständighet (oberoende) regleras i EUs regelverk och svensk lagstiftning samt i IESBAs Etikkod. Även andra nationers regelverk, som exempelvis SECs oberoenderegler kan behöva beaktas. Hänsyn till sådana tillkommande regelverk har inte tagits i svaren nedan. Om så skulle skett, kan det inte uteslutas att svaren blivit annorlunda.

Det bör noteras att det är tillsynsmyndigheten och ytterst domstolen som bestämmer hur reglerna ska tillämpas. Svaren nedan kan således behöva kontrolleras mot eventuella tillkommande tolkningar och uttalanden från berörda tillsynsmyndigheter, dvs. från Revisorsinspektionen och Finansinspektionen.

Rotationsregler

Artikel 17 om rotation och tillhörande övergångsbestämmelser i artikel 41 är några av de mest uppmärksammade och diskuterade bestämmelserna i revisorsförordningen. Det beror sannolikt på att bestämmelserna är svårtolkade, en omständighet som bland annat visar sig genom de flertal Q&As (frågor och svar) som EU-kommissionen publicerat avseende tolkningen av just dessa artiklar.

Det är tydligt att fokus vid diskussionerna om revisorsrotation, inte bara under EUs lagstiftningsprocess utan även vid den efterföljande tolkningen av regelverket, har varit på situationer där byrån har varit vald revisor. En försvårande faktor vid tolkningen är därför att svensk lagstiftning även tillåter personval samt att personvalda revisorer förekommer i inte oväsentlig utsträckning i företag av allmänt intresse.

Samtidigt som det står klart att uppdrag som personvald revisor respektive uppdrag där byrån är vald revisor rent juridiskt är skilda uppdrag finns det, framför allt mot bakgrund av att ett av huvudsyftena med rotationsreglerna är att värna revisorns oberoende, anledning att tillämpa en genomsyn av bestämmelserna. Revisorsförordningens bestämmelser om revisorsrotation är utformade för att säkerställa att revisionsuppdrag för ett företag av allmänt intresse inte cirkulerar inom samma revisionsnätverk under alltför lång tid. Detta synsätt kommer till uttryck i förordningens artikel 17.3 som föreskriver en fyraårig karenstid inte bara för den som är vald revisor (personval eller byråval) utan även för revisionsföretaget och andra medlemmar i revisorns nätverk.

En genomsyn, som utgår från ett nätverksperspektiv, där man betraktar byråns uppdragsperioder och uppdragsperioder för en personvald revisor från samma byrå som ett nätverksuppdrag skulle motverka att bestämmelsernas syfte kringgås. Om man betraktar uppdragen som åtskilda skulle företaget annars kunna fortsätta att växelvis anlita byrån eller en annan personvald revisor från byrån under en betydligt längre tid än vad som får antas ha varit syftet med regleringen.

Det kan dessutom antas att ur både revisionskunders och deras intressenters perspektiv framstår det som en formalitet om den påskrivande revisorn är personvald eller huvudansvarig revisor. Ur ett externt perspektiv är det sannolikt att revisorns arbetsgivare, revisionsbyrån, i båda fallen uppfattas som företagets revisor. Till detta bidrar det faktum att den aktuella byråns varumärke nyttjas i samtliga revisionsuppdrag, oavsett om fråga är om personval eller byråval.

Sammanfattningsvis: Vid beräkningen av ett uppdrags totala längd anser FAR att man ska utgå från ett nätverksperspektiv och kombinera sammanhängande år som företaget haft byrån eller någon annan byrå i nätverket som vald revisor med de år som en anställd på byrån eller någon annan inom nätverket varit personvald. Detta innebär exempelvis att i ett finansiellt företag där en personvald revisor först innehaft uppdraget i fem år och revisionsuppdraget påföljande tre år har innehafts av det registrerade revisionsbolaget, i vilket den personvalda revisorn är anställd, kan antingen byrån eller en personvald revisor från byrån kvarstå i uppdraget ytterligare två år.

Oavsett vad som ovan anförts måste både personvalda och huvudansvariga revisorer rotera bort från sina uppdrag efter sju år.

Exempel på rotationsreglernas tillämpning [36]

  1. En fysisk person valdes till revisor i ett finansiellt företag på bolagsstämma den 5 maj 2010 (personval). Vid bolagsstämma den 9 juni 2016 valdes denna person att revidera räkenskapsåret 2016 (kalenderår).
    1. Hur länge kan revisorn kvarstå vid uppdraget?

      Svar: En personvald revisor får revidera högst sju år i följd. Räkenskapsåret 2016 blir revisorns sista år som han eller hon får revidera.

    2. Om den fysiska personen valdes till revisor första gången den 5 maj 2008, hur länge kan revisorn i så fall kvarstå i uppdraget?

      Svar: Övergångsreglerna i artikel 41.3 blir tillämpliga. Revisionsuppdraget kan inte förlängas efter den 17 juni 2016. Under förutsättning att revisorsvalet har skett före den 17 juni 2016 blir räkenskapsåret 2016 det sista räkenskapsåret som revisorn kan revidera.

    3. Kan det revisionsbolag vid vilket revisorn är verksam väljas till revisor för räkenskapsåret 2017?

      Svar: Nej, den fyraåriga cooling off-perioden i artikel 17.3 omfattar även byrån och medlemmar i nätverket.

  2. En fysisk person valdes till revisor i ett finansiellt företag på bolagsstämma den 5 maj 2013 (personval). Det första räkenskapsår som reviderades var kalenderåret 2013 och revisorn är fortfarande vald (år 2016).
    1. Hur länge till kan revisorn kvarstå i uppdraget?

      Svar: Revisorn kan väljas att revidera räkenskapsåren 2017–2019. Efter 2019 har uppdraget gällt sju år i följd. Vid bolagsstämma 2020 måste rotation ske och ingen i nätverket kan väljas till revisor.

    2. Om företaget vid en bolagsstämma den 24 juni 2017 i stället väljer revisionsbyrån som revisor, hur länge kan revisionsbyrån kvarstå i uppdraget?

      Svar: Uppdraget ingicks ur ett byrå- eller nätverksperspektiv år 2013. Eftersom sjuårsperioden för den personvalda revisorn inte har löpt ut, kan revisionsbyrån väljas för återstoden av de maximalt 10 åren.

  3. Antag att det i ett finansiellt företag funnits flera olika personvalda revisorer från samma revisionsbyrå sedan år 2000. Den senast valda revisorn är år 2016 inne på sitt sjätte år och kommer inte att kvarstå för år 2017. Kan företaget välja en annan revisor från samma revisionsbyrå eller välja revisionsbyrån som revisor?

    Svar: Revisionsbyrån anses ha innehaft uppdraget sedan år 2000, dvs. i mer än 11 år men mindre än 20 år. Då gäller övergångsregeln i artikel 41.2 och företaget kan välja en revisor från nätverket (dvs. personval eller byråval) fram till och med den 16 juni 2023. Det senare innebär att även år 2023 kan revideras om stämman med revisorsval hålls före den 17 juni 2023.

  4. Ett icke-finansiellt noterat företag väljer en personvald revisor för revisionen av räkenskapsåret 2025. För räkenskapsåret 2030 väljs revisionsbyrån där den personvalde revisorn är verksam, med annan huvudansvarig revisor. Vilket blir det sista räkenskapsår som den byrån kan revidera?

    Svar: Räkenskapsåret 2034, därefter får revisionsuppdraget förlängas efter upphandling (revisionsbyrån anses ha innehaft uppdraget sedan 2025).

  5. Antag att en revisionsbyrå har varit vald revisor sedan 2001 för ett icke-finansiellt företag som blev börsnoterat år 2008. Från vilket år ska uppdragsperioden beräknas vid tillämpning av övergångsbestämmelserna?

    Svar: Uppdragsperioden börjar räknas från det räkenskapsår som inleds efter den tidpunkt då företaget blev ett företag av allmänt intresse, dvs. år 2009. Revisionsbyrån kan kvarstå i uppdraget till och med 2018. Därefter kan revisionsuppdraget förlängas efter upphandling.

    Svaret har uppdaterats den 7 januari 2017.

  6. En revisor har varit personvald räkenskapsåren 2011–2015 i ett fondföretag (omfattas av svensk särreglering för finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse). Kan revisorn acceptera uppdraget för räkenskapsåret 2018 trots att det inte gått fyra år sedan avslutet av förra uppdragsperioden? Hur lång tid kan han eller hon i så fall kvarstå i uppdraget?

    Svar: Enligt 3 kap. 3 c § 1 st. lagen (2004:46) om värdepappersfonder får uppdraget som revisor gälla högst sju år i följd. Revisorn får därefter inte delta i revisionen om inte minst fyra år har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget. Det aktuella uppdraget upphörde innan denna regel trädde i kraft i juni 2016. Övergångsreglerna kan endast anses gälla uppdrag som pågick när reglerna trädde i kraft. Därmed kan man bortse från det tidigare uppdraget och revisorn kan väljas på nytt trots att fyra år inte har förflutit sedan han eller hon lämnade detta. Revisorn kan kvarstå vid uppdraget i sju år.

(FAR N 2019:9)

  • [1]

    När ordet ”revisionsföretag” används i detta uttalande avses EU-definitionen som för svenskt vidkommande avser ett registrerat revisionsbolag, se definitionslistan i avsnitt 6.

  • [2]

    Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, se artikel 17.

  • [3]

    Förutom företag av allmänt intresse omfattas även vissa finansiella företag av rotationsregler, se avsnitt 5.

  • [4]

    Reglerna finns i ett nytt avsnitt 540 Personal i ledande ställning med långvarig anknytning till en revisionskund (revisorsrotation) av Etikkoden och ska tillämpas på räkenskapsår som inleds från och med den 15 december 2018. Avsnittet ersätter reglerna med samma rubrik i avsnitt 290 av Etikkoden (punkterna 290.148–153) och är systematiskt en del av den omstrukturerade Etikkoden som träder i kraft den 15 juni 2019.

  • [5]

    ”IESBA, Staff Questions and Answers, May 2018, Long Association of Personnel with an Audit Client” finns på IFACs websida http://www.ifac.org/publications-resources/iesba-staff-questions-and-answers-long-association.

  • [6]

    Enligt artikel 16.4 i revisorsförordningen är vissa företag av allmänt intresse inte skyldiga att tillämpa det särskilda urvalsförfarande som föreskrivs i artikel 16.3.

  • [7]

    Prop. 2015/16:162 s. 172.

  • [8]

    9 kap. 21 a § aktiebolagslagen.

  • [9]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 1, som finns på Europeiska kommissionens webbplats https://ec.europa.eu/info/law/audit-directive-2006-43-ec/implementation/guidance-implementation-and-interpretation-law_en.

  • [10]

    För nyckelrevisorer som är personvalda revisorer, se avsnitt 2.

  • [11]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.

  • [12]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 6.

  • [13]

    European Commission, Additional Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 31 May 2016, s. 1.

  • [14]

    Med ”år” avses i Etikkoden ”räkenskapsår”.

  • [15]

    Etikkoden, avsnitt 540, punkten R540.8.

  • [16]

    ”IESBA, Staff Questions and Answers, May 2018, Long Association of Personnel with an Audit Client” finns tillgängligt på IFACs websida http://www.ifac.org/publications-resources/iesba-staff-questions-and-answers-long-association.

  • [17]

    2 kap. 3 c § lagen (2004:46) om värdepappersfonder respektive 8 kap. 2 b § lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

  • [18]

    Punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2016:436) om ändring i lagen om värdepappersfonder samt punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2016:440) om ändring i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

  • [19]

    2 § 9 revisorslagen (2001:883).

  • [20]

    Notera att även företag med säte inom EU som exempelvis enbart har noterade skuldförbindelser på en reglerad marknad inom EU eller EES omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse.

  • [21]

    Avser även företag med säte inom EU som är noterade på en reglerad marknad i en EES-stat (Island, Lichtenstein och Norge).

  • [22]

    Prop. 2015/16:162 s. 90 f.

  • [23]

    Se 1 kap. 5 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse.

  • [24]

    Se 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.

  • [25]

    Se 1 kap. 19 och 20 §§ försäkringsrörelselagen (2010:2043).

  • [26]

    Se 1 kap. 4 § 2 lagen om värdepappersmarknaden.

  • [27]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG, artikel 4.1.14 samt 11 och 12 kap. lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.

  • [28]

    Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som driver en reglerad marknad benämns börs och handelsplatsen i sig benämns reglerad marknad. Även driften av en handelsplattform (s.k. MTF-plattform eller OTF-plattform) regleras i lagen om värdepappersmarknaden, men en sådan handelsplattform utgör inte en reglerad marknad och behöver därmed inte uppfylla samma krav som en börs.

  • [29]

    Revisorsdirektivet, artikel 2.3.

  • [30]

    Revisorsdirektivet, artikel 2.16.

  • [31]

    FARs bedömning är att ”större dotterbolag” enligt revisorsdirektivet motsvarar definitionen av ”betydande enheter” enligt ISA 600.

  • [32]

    FARs bedömning är att ”betydande dotterföretag eller divisioner” enligt Etikkoden motsvarar definitionen av ”betydande enheter” enligt ISA 600.

  • [33]

    Revisorsdirektivet, artikel 2.2.

  • [34]

    Se avsnitt 540, p. 540.3 A3.

  • [35]

    Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

  • [36]

    Samtliga exempel förutsätter kalenderår som räkenskapsår samt att revisionskunden är ett företag av allmänt intresse.

Logga in för att anteckna 0