Innehåll
Anteckningar
Innehåll

FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR

EtikU 14 EUs förordning om revision av företag av allmänt intresse – revisorns opartiskhet och självständighet

(senast ändrat genom EtikP 2018:8)

1 Inledning

1.1Den 16 april 2014 antog EU-parlamentet och Ministerrådet nya regler om revisorer och revision (nedan ”revisionspaketet”). Revisionspaketet består av en förordning [1] (”revisorsförordningen”) som innehåller särskilda regler för revision av företag av allmänt intresse samt ett direktiv [2] (”ändringsdirektivet”) som avser all lagstadgad revision och som innehåller ändringar av det s.k. revisorsdirektivet från 2006 [3] .

1.2Detta uttalande behandlar enbart bestämmelserna i revisorsförordningen som avser revisorns opartiskhet och självständighet (nedan ”oberoende”) och följaktligen endast revisorns oberoende vid revision av företag som är av allmänt intresse.

1.3En EU-förordning gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. Vissa bestämmelser i denna förordning ger emellertid medlemsstaterna möjlighet att välja mellan olika lösningar i nationell rätt. Utredningen om EUs revisionspaket (nedan ”Utredningen”) lade fram sina förslag i maj 2015. [4] Den 7 april 2016 lade regeringen fram en proposition med förslag till lagändringar. [5]

1.4Ett flertal bestämmelser i förordningen ger utrymme för olika tolkningar. Regeringen är förhindrad att ge vägledning i dessa delar. Europeiska kommissionen har emellertid i ”Frågor och svar” (Q&As) tillhandahållit viss vägledning för hur bestämmelserna ska tolkas. Dessa dokument är inte juridiskt bindande, men ger enligt FARs uppfattning en stark fingervisning om intentionerna bakom lagstiftningen. I avsaknad av annan vägledning har FAR därför, när så varit möjligt, hämtat vägledning från kommissionens Q&As. [6]

(EtikP 2017:7)

1.5FARs medlemmar är även skyldiga att följa IESBAs Etikkod (Etikkoden). Etikkoden innehåller ett flertal bestämmelser om revisorns oberoende. I situationer där Etikkodens regler är strängare än svensk lag och god revisorssed eller där motsvarande situation inte regleras i inhemsk rätt ska bestämmelserna i Etikkoden tillämpas.

(EtikP 2017:7)

1.6Framställningen gör inte anspråk på fullständighet utan behandlar de områden som har bedömts som mest angelägna att redogöra för. FAR kommer att utge kompletterande information om andra delar av revisionspaketet, som exempelvis direktivets bestämmelser om revisorns oberoende samt revisorns rapportering till revisionsutskottet. FAR har också sammanställt ”Frågor och svar om EUs revisionspaket” (se bilaga 1).

(EtikP 2017:7)

1.7Förordningen omfattar företag av allmänt intresse och i vissa avseenden även deras moderföretag och deras kontrollerade företag inom EU. Andra närstående företag, som exempelvis intresseföretag, regleras inte i förordningen.

2 Ikraftträdande

2.1Detta uttalande tar sikte på artikel 4, 5 och 17 i revisorsförordningen. I propositionen anger regeringen att det inte ankommer på den att tolka förordningens övergångsbestämmelser eller i övrigt ge anvisningar för hur förordningen ska tillämpas i övergångshänseende. I stället hänvisar regeringen till uttalanden från Europeiska kommissionen [7] samt i slutänden till EU-domstolens tolkningsföreträde. Ikraftträdandetidpunkten kommenteras närmare i respektive avsnitt.

3 Definitioner

3.1I EU-rätten används ett flertal grundläggande begrepp som saknar motsvarighet eller har en annan betydelse i en svensk kontext. Ett exempel på detta är begreppet revisionsföretag, som har en annan definition i svensk rätt (jfr. 2 § 4 revisorlagen) men som samtidigt motsvaras av ett annat definierat svenskt begrepp, nämligen registrerat revisionsbolag (jfr. 2 § 5 revisorslagen). I detta uttalande används genomgående förordningens begrepp.

Företag av allmänt intresse [8] a) företag vars överlåtbara värdepapper [9] är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat inom EU [40] , och
b) finansiella företag av allmänt intresse (se definition nedan).
Finansiella företag av allmänt intresse [10] a) kreditinstitut som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse [13] ,
b) värdepappersbolag som har tillstånd att lämna kredit till kunder och ta emot kunders medel på konto [14] , och
c) försäkringsföretag, inklusive s.k. captivebolag, som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringsrörelselagen, utom sådana företag som medgetts vissa undantag från samma lag [15] .
Överlåtbara värdepapper [11] Värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser som warranter och derivat.
Reglerad marknad [12] En marknad inom EU/EES som faller inom den definition som anges i det s.k. MiFID-direktivet, vilket har implementerats i svensk rätt genom lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. [49]
I Sverige finns för närvarande tre reglerade marknader: Nasdaq Main Market som drivs av Nasdaq Stockholm AB samt NGM Equity och NDX som drivs av Nordic Growth Market NGM AB.
Moderföretag [16] Ett företag som kontrollerar ett eller flera dotterföretag.
Kontrollerade företag [17] Ett företag där
a) en fysisk eller juridisk person förfogar över en majoritet av rösterna, eller
b) en fysisk eller juridisk person har rätt att utse eller avsätta en majoritet av ledamöterna i administrations-, lednings- eller kontrollorganet och samtidigt är aktieägare eller ledamot i företaget, eller
c) en fysisk eller juridisk person är aktieägare eller ledamot och ensam kontrollerar en majoritet av aktieägarnas eller ledamöternas röster enligt överenskommelse med andra aktieägare eller ledamöter i företaget, eller
d) en fysisk eller juridisk person har befogenhet att utöva eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande eller kontroll.
Revisionsföretag [18] En juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande ett registrerat revisionsbolag.
Nyckelrevisorer [19] a) den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisionsuppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning, eller
b) när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till huvudansvarig för större dotterbolag, eller
c) den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisionsberättelsen.
Lagstadgad revisor [20] En fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande en revisor som har auktoriserats eller godkänts av Revisorsinspektionen.

(EtikP 2018:8)

4 Arvodesbegränsningar enligt artikel 4

Artikel 4 Revisionsarvoden i förordningen

1. Arvoden för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse får inte baseras på någon form av villkorlighet.

Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 25 i direktiv 2006/43/EG, och för tillämpningen av första stycket, innebär arvoden som baseras på villkorlighet arvoden för revisionsuppdrag som beräknats enligt en på förhand bestämd grund avseende utfallet eller resultatet av en transaktion eller resultatet av det utförda arbetet. Arvoden ska inte betraktas som villkorliga om de har fastställts av en domstol eller en behörig myndighet.

2. Om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 i den här förordningen till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 % av genomsnittet av de arvoden som betalats för den lagstadgade revisionen av det granskade företaget och, i tillämpliga fall, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen i fråga under de senaste tre räkenskapsåren.

Vid tillämpningen av de begränsningar som anges i första stycket ska andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 och som föreskrivs i unionslagstiftningen eller nationell lagstiftning undantas.

Medlemsstaterna får föreskriva att en behörig myndighet på begäran av en lagstadgad revisor eller revisionsföretag i undantagsfall får tillåta att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget för en period av högst två räkenskapsår undantas från kraven i första stycket med avseende på ett granskat företag.

3. Om de totala arvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse under vart och ett av de senaste tre räkenskapsåren utgör mer än 15 % av de totala arvoden som erhållits av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller, i förekommande fall, av koncernrevisorn som utför den lagstadgade revisionen under vart och ett av de räkenskapsåren, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller, allt efter omständigheterna, koncernrevisorn, rapportera detta till revisionskommittén och med revisionskommittén diskutera hot mot deras opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. Revisionskommittén ska överväga huruvida revisionsuppdraget bör bli föremål för en kvalitetskontroll av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag före utfärdandet av revisionsberättelsen.

Om de arvoden som erhålls från ett sådant företag av allmänt intresse fortsätter att överstiga 15 % av de totala arvodesintäkter som erhålls av en sådan lagstadgad revisor eller ett sådant revisionsföretag eller, allt efter omständigheterna, av en koncernrevisor som utför den lagstadgade revisionen, ska revisionskommittén på grundval av objektiva kriterier besluta om ett sådant företags eller en sådan koncerns lagstadgade revisor eller revisionsföretag, eller koncernrevisor, får fortsätta revisionsuppdraget under ytterligare en period, som under alla omständigheter inte får överstiga två år.

4. Medlemsstaterna får tillämpa strängare krav än de som föreskrivs i denna artikel.

Sammanfattning av artikelns innebörd

4.1Artikel 4 i revisorsförordningen innehåller bestämmelser avseende arvoden som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget erhåller från ett företag av allmänt intresse. I artikel 4.1 finns ett förbud mot alla former av villkorade arvoden, såsom exempelvis resultatbaserade arvoden. Bestämmelsen motsvarar vad som redan gäller i Sverige och innebär inte någon ändring av god revisorssed. [21]

4.2I artikel 4.2 återfinns den s.k. 70-procentsspärren. Bestämmelsen innehåller en övre gräns för storleken på arvoden för icke-revisionstjänster, som tillhandahållits ett granskat företag, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag och som inte är förbjudna enligt artikel 5.1. Begränsningen gäller endast om tjänsterna har tillhandahållits under en period av minst tre år i följd. Arvodet för sådana icke-revisionstjänster för det fjärde räkenskapsåret och därefter får uppgå till högst 70 procent av det genomsnittliga revisionsarvodet för de tre senaste räkenskapsåren. [22] I tabellen nedan ges exempel på FARs tolkning av dessa bestämmelser.

4.3Slutligen innebär artikel 4.3 att den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller, i förekommande fall, koncernrevisorn måste informera revisionsutskottet om de arvoden för revision som erhållits från ett företag av allmänt intresse uppgår till mer än 15 procent av den revisorns (den lagstadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns) totala arvoden för vart och ett av de senaste tre räkenskapsåren.

4.4Sverige har inte infört strängare krav än de som föreskrivs i artikeln. [23]

Vem kan tillhandahålla tjänster som omfattas av arvodesbegränsningen?

4.5Bestämmelserna om arvodesbegränsning i artikel 4.2 är hänförliga till de tjänster som tillhandahålls det granskade företaget av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Icke-revisionstjänster som andra nätverksföretag levererar till det granskade företaget eller dess moder- eller kontrollerade företag ska därmed inte tas med i beräkningen.

4.6Begränsningen avser tjänster som levereras till det granskade företaget, dess moderföretag och dess kontrollerade företag. I bestämmelsen finns ingen begränsning till företag enbart inom EU. Detta innebär att arvodesbegränsningen omfattar även tjänster som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhandahåller till moder- eller kontrollerade företag utanför EU.

Vilka tjänster omfattas av arvodesbegränsningen?

4.7Arvodesbegränsningen omfattar sådana icke-revisionstjänster som inte omfattas av förbudskatalogen i artikel 5.1 i revisorsförordningen (se närmare om dessa tjänster nedan). I Sverige föreslås att undantag ska göras från förbudskatalogen i artikel 5.1, vilket innebär att vissa skatte- och värderingstjänster får tillhandahållas en revisionskund under de begränsade förutsättningar som anges i revisorsförordningen [24] . Utredningen har i denna fråga gjort tolkningen att ”totala” arvoden avser de totala arvoden som betalats för alla icke-revisionstjänster under ett visst år. [25] FARs bedömning är att sådana tjänster som anges i artikel 5.1, men som tillåts i nationell rätt (”tillåtna förbjudna tjänster”), omfattas av arvodesbegränsningen och ska därmed ingå i beräkningsunderlaget.

4.8Arvodesbegränsningen omfattar däremot inte sådana tjänster som har tillhandahållits det granskade företaget och som baseras på lagkrav. Det kan noteras att i revisorsförordningen betecknas alla andra tjänster än lagstadgad revision som icke-revisionstjänster. [26] Begreppet ”revisionsverksamhet” enligt revisorslagen har dock en vidare omfattning då den avser all granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för andra än uppdragsgivaren. [27] Det innebär bland annat att lagstadgade uppdrag som exempelvis granskning av kontrollbalansräkning och apportegendom vid apportemission utgör revisionsverksamhet enligt revisorslagen, men betecknas som icke-revisionstjänster enligt revisorsförordningen.

4.9Arvodet för sådana icke-revisionstjänster som föreskrivs i lag kommer därmed varken att ingå i underlaget för det totala revisionsarvodet eller för det totala arvodet för icke-revisionstjänster. FARs bedömning är att varken sådana tjänster som enligt lag ska utföras av ”bolagets revisor” [28] eller av ”en revisor” ska ingå i beräkningsunderlaget.

Från vilket år gäller arvodesbegränsningen?

4.10Arvodesbegränsningen kan få verkan först från och med det fjärde räkenskapsåret efter det att förordningen har börjat tillämpas. En förutsättning är emellertid att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget både har reviderat företaget och tillhandahållit icke-revisionstjänster under samtliga tre närmast föregående räkenskapsår.

4.11Enligt FARs bedömning är det första räkenskapsåret som ingår i beräkningen av arvodesbegränsningen det som påbörjas efter det att revisorsförordningen börjat tillämpas, dvs. räkenskapsår som påbörjas från och med den 17 juni 2016. För ett företag som tillämpar kalenderår som räkenskapsår innebär detta att prövningen av i vilken omfattning icke-revisionstjänster kan levereras med hänsyn till arvodesbegränsningen kommer att göras första gången för räkenskapsåret 2020, då räkenskapsåren 2017, 2018 och 2019 är de tre föregående räkenskapsåren som utgör grunden för beräkningen av genomsnittligt revisionsarvode.

4.12Regleringen av arvodesbegränsningen tar enbart sikte på företag av allmänt intresse, vilket innebär att ett företag omfattas av arvodesbegränsningen först från och med det fjärde räkenskapsår som inträder efter att företaget blivit ett företag av allmänt intresse. [29]

4.13Om det finns särskilda skäl ska Revisorsinspektionen kunna bevilja undantag från bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 4.2 för en period om högst två räkenskapsår. [30]

Förhandsbesked

4.14Revisorsinspektionen ska på ansökan kunna lämna förhandsbesked om en viss tjänst ska kunna tillhandahållas.

Hur görs beräkningen?

4.15Det sammanlagda arvodet för icke-revisionstjänster får uppgå till högst 70 procent av genomsnittet för revisionsarvodena för det granskade företaget, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen ifråga under de senaste tre räkenskapsåren.

4.16Nedan följer ett exempel som åskådliggör hur artikel 4.2 kan komma att tillämpas.

Exempel:

A AB som är ett företag av allmänt intresse, har utsett revisionsföretaget B som revisor i början av år 2021. A AB tillämpar kalenderår som räkenskapsår och det första räkenskapsåret som granskas av B avslutas den 31 december 2021. Nedan framgår av tabellen hur arvodesbegränsningen kan komma att tillämpas i praktiken.

ÅrRevisions-arvode fakturerat av B i tkrGenomsnitt tre årBegränsning (70 % av tre föregående års revisionsarvoden)Totala arvoden i tkr för icke-revisionstjänster (ej förbjudna)Begränsning
2021-12-31200E/tE/t200E/t: revisionstjänster och tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits samtidigt tre år i rad
2022-12-31203E/tE/t180E/t: revisionstjänster och tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits samtidigt tre år i rad
2023-12-31208204E/t150E/t: revisionstjänster och tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits samtidigt tre år i rad Begränsningen börjar först gälla år fyra.
2024-12-31210207143 87Begränsningen är tillämplig, men medför inget hinder då 87 tkr är lägre än 143 tkr.
2025-12-31215211145  0Inga icke-revisionstjänster har utförts under året, vilket nollställer startpunkten för jämförelserna.
2026-12-31219215E/t140E/t: tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits tre år i rad
2027-12-31234223E/t300E/t: tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits tre år i rad
2028-12-31245233E/t250E/t: tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits tre år i rad
2029-12-31250243163150Begränsningen är tillämplig, men medför inget hinder då 150 tkr är lägre än 163 tkr.

(EtikP 2017:7)

5 Förbjudna tjänster enligt artikel 5 i förordningen

Artikel 5 Förbud mot tillhandahållande av icke-revisionstjänster

1. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av ett företag av allmänt intresse, eller medlemmar av nätverket som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhör, får varken direkt eller indirekt tillhandahålla det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen några förbjudna icke-revisionstjänster under

  1. perioden mellan början på den period som granskas och utfärdandet av revisionsberättelsen, och
  2. räkenskapsåret närmast före den period som avses i led a i förhållande till de tjänster som förtecknas i led e i andra stycket.

I denna artikel avses med förbjudna icke-revisionstjänster följande:

  1. Skattetjänster i samband med
    1. upprättande av deklaration avseende skatt,
    2. arbetsgivaravgifter,
    3. tullar,
    4. identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag,
    5. stöd när det gäller skattekontroller från skattemyndigheterna om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag,
    6. beräkning av direkt och indirekt skatt och uppskjuten skatt, och
    7. tillhandahållande av skatterådgivning.
  2. Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i det granskade företaget.
  3. Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finansiella rapporter.
  4. Löneadministrationstjänster.
  5. Utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information.
  6. Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning.
  7. Juridiska tjänster avseende
    1. tillhandahållande av allmän rådgivning,
    2. förhandlingar på revisionsklientens vägnar, och
    3. företrädarskap vid tvistlösning.
  8. Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision.
  9. Tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapitalstruktur och -allokering samt investeringsstrategi, utom tillhandahållande av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företaget.
  10. Främjande av, handel med eller utställande av aktieemissionsgaranti för aktier i det granskade företaget.
  11. Personaltjänster med avseende på
    1. befattningshavare som i betydande grad kan påverka upprättandet av de redovisningshandlingar eller finansiella rapporter som är föremål för den lagstadgade revisionen om dessa tjänster inbegriper
      1. sökande efter eller framtagande av kandidater till sådana befattningar, eller
      2. utförande av kontroller av referenser för kandidater till sådana befattningar,
    2. strukturen för organisationens utformning, och
    3. kostnadskontroll.

2. Medlemsstaterna får förbjuda andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 som de anser utgör ett hot mot opartiskhet och självständighet. Medlemsstaterna ska meddela kommissionen eventuella tillägg till förteckningen i punkt 1.

3. Genom undantag från punkt 1 andra stycket får medlemsstaterna tillåta att de tjänster som avses i leden a i, a iv–vii och f tillhandahålls, förutsatt att följande krav är uppfyllda:

  1. De har ingen direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett på de granskade finansiella rapporterna.
  2. Uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionskommittén som avses i artikel 11.
  3. De principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i direktiv 2006/43/EG respekteras av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.

4. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, och medlemmar av ett nätverk om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhör ett sådant nätverk, får till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag tillhandahålla andra icke-revisionstjänster än de förbjudna icke-revisionstjänster som avses i punkterna 1 och 2, förutsatt att revisionskommittén godkänt detta efter att den vederbörligen bedömt hot mot opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas i enlighet med artikel 22b i direktiv 2006/43/EG. Revisionskommittén ska i tillämpliga fall utfärda riktlinjer vad gäller de tjänster som avses i punkt 3.

Medlemsstaterna får införa strängare bestämmelser för de villkor enligt vilka en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag eller en medlem i ett nätverk som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhör, får tillhandahålla andra icke-revisionstjänster än de som är förbjudna enligt punkt 1 till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag.

5. Om en medlem av ett nätverk som en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse tillhör, tillhandahåller någon av de icke-revisionstjänster som avses i punkterna 1 och 2 i denna artikel till ett företag som är baserat i tredjeland och som kontrolleras av det granskade företaget av allmänt intresse, ska den berörda lagstadgade revisorn eller det berörda revisionsföretaget bedöma om hans, hennes eller dess opartiskhet och självständighet äventyras till följd av att den berörda nätverksmedlemmen tillhandahåller sådana tjänster.

Om den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet påverkas ska han, hon eller det vid behov vidta skyddsåtgärder för att minska de hot som uppstår till följd av att sådana tjänster tillhandahålls i ett tredjeland. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får endast fortsätta att utföra den lagstadgade revisionen av det berörda företaget av allmänt intresse om han, hon eller det i enlighet med artikel 6 i denna förordning och artikel 22b i direktiv 2006/43/EG kan motivera att ett sådant tillhandahållande av tjänster varken påverkar hans, hennes eller dess professionella omdöme eller revisionsberättelsen.

Vid tillämpningen av denna punkt gäller följande:

  1. Medverkan i det granskade företagets beslutsprocess och tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket b, c och e ska alltid anses påverka sådan opartiskhet och självständighet och inte kunna minskas av några skyddsåtgärder.
  2. Tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket förutom leden b, c och e ska anses påverka sådan opartiskhet och självständighet och därför kräva skyddsåtgärder för att minska de hot som det orsakar.

Sammanfattning av artikelns innebörd

5.1Artikeln innehåller bestämmelser som förbjuder tillhandahållandet av vissa uppräknade icke-revisionstjänster till revisionsklienter som är företag av allmänt intresse, deras moderföretag och deras kontrollerade företag inom EU.

5.2I artikeln ges medlemsstaterna möjlighet att införa både mildare och strängare regleringar i nationell lag. Sverige har utnyttjat möjligheten att införa en mildare reglering och därigenom tillåta att vissa av de förbjudna tjänsterna (”tillåtna förbjudna tjänster”) får tillhandahållas under vissa närmare angivna förutsättningar. [31]

5.3Artikel 5 innebär ingen generell reglering av vilka tjänster ett revisionsföretag får tillhandahålla sina revisionskunder. Tjänsterna som anges i den s.k. förbudskatalogen är inte förbjudna som sådana utan får tillhandahållas till andra kunder än revisionskunder som är företag av allmänt intresse, under förutsättning att tjänsterna kan tillhandahållas enligt revisorslagens analysmodell och de associationsrättsliga jävsbestämmelserna.

Vem omfattas av förbudet att leverera de förbjudna tjänsterna?

5.4Bestämmelsen innebär ett förbud för en lagstadgad revisor, revisionsföretaget och samtliga företag inom det revisionsnätverk som revisionsföretaget tillhör, oavsett i vilket land nätverksföretaget är etablerat, att tillhandahålla de angivna tjänsterna till revisionsklienter som är företag av allmänt intresse.

5.5Förbudet mot att tillhandahålla vissa icke-revisionstjänster gäller inte bara gentemot det företag av allmänt intresse som granskas utan även mot dess moderföretag och kontrollerade företag inom EU. Vidare finns särskild reglering för tillhandahållande av tjänster till kontrollerade företag etablerade utanför EU, se nedan.

5.6Notera att intresseföretag och systerföretag till ett företag av allmänt intresse inte omfattas av förbudet.

5.7Vid tillhandahållande av tjänster som inte omfattas av förbudet, inklusive tillåtna förbjudna tjänster, ska revisorn göra en sedvanlig prövning av om tjänsterna kan tillhandahållas enligt de associationsrättsliga jävsreglerna och revisorslagens analysmodell.

Särskilt om moderföretag och kontrollerade företag utanför EU

5.8Förbudet att tillhandahålla tjänster i artikel 5.1 omfattar enbart moderföretag och kontrollerade företag inom EU. Moderföretag och kontrollerade företag utanför EU omfattas därmed inte av förbudet. Om den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller ett nätverksföretag ska tillhandahålla tjänster till moderföretag utanför EU måste en prövning om tjänsterna kan tillhandahållas enligt de associationsrättsliga jävsbestämmelserna och revisorslagens analysmodell göras på sedvanligt sätt.

5.9För kontrollerade företag utanför EU finns en särskild reglering i artikel 5.5. Tjänster som omfattas av förbudet i artikel 5.1 anses alltid påverka revisorns opartiskhet och självständighet varför det krävs skyddsåtgärder för att minska de hot som tjänsterna orsakar för att tjänsterna ska kunna tillhandahållas kontrollerade företag utanför EU. Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i det granskade företaget (b), tjänster avseende bokföring och utarbetande av redovisning och finansiella rapporter (c) samt tjänster avseende utformning av processer för intern kontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information (e) är dock alltid förbjudna eftersom dessa anses påverka revisorns opartiskhet och självständighet i så stor utsträckning att inga skyddsåtgärder är tillräckliga.

5.10Ett exempel:

Vilket lands lag ska tillämpas i koncerner med företag i flera EU-länder?

5.11Vilka tjänster som får tillhandahållas ett företag av allmänt intresse samt dess moderföretag och kontrollerade företag inom EU regleras, förutom av revisorsförordningen, av de särskilda undantag eller tillägg till revisorsförordningen som införts i det land där företaget som ska motta tjänsterna är etablerat. Om det exempelvis finns dotterföretag i andra EU-länder till ett svenskt företag av allmänt intresse, får endast tjänster tillhandahållas dotterföretagen om de är tillåtna med beaktande av nationella regelverk (inklusive eventuella tillägg och undantag som gjorts till EU-förordningen i nationell lag) i de länder där dotterföretagen är etablerade. [32]

5.12Bestämmelserna träffar såväl revisorn som utför den lagstadgade revisionen som samtliga medlemsföretag inom revisorns nätverk, som avser att tillhandahålla tjänster till ett moderföretag eller kontrollerat företag. Detta gäller oavsett var i världen revisorn som utför den lagstadgade revisionen och samtliga medlemsföretag inom dennes nätverk är verksamma.

Vilka tjänster omfattas av förbudet?

5.13Artikel 5.1 innehåller en uppräkning av tjänster som omfattas av förbudet (förbudskatalogen). Förordningen innehåller dock en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta vissa i förväg angivna undantag, s.k. ”tillåtna förbjudna tjänster”. De tjänster som omfattas av förbudet samt de svenska undantagen följer av tabellen nedan. Det bör tilläggas att förbuden generellt innebär en kodifiering av nuvarande praxis (se även jämförelsen nedan med reglerna enligt Etikkoden) och hindrar inte att revisorn och revisionsbyrån även fortsättningsvis tillhandahåller rådgivningstjänster till företag av allmänt intresse.

Tjänsteområden relaterade till artikel 5Underkategori/beskrivningSvenskt undantag från förbudTillhandahållande till kontrollerade företag utanför EU möjligt?Regler enligt IESBAs Etikkod
SkattetjänsterUpprättande av deklaration avseende skatt

Arbetsgivaravgifter

Tullar

Identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament

Stöd avseende skattekontroller

Beräkning av direkt och indirekt skatt och uppskjuten skatt

Tillhandahållande av skatterådgivning
Ja



Nej


Nej

Ja




Ja


Ja





Ja
Ja



ja


ja

Ja




Ja


Ja





Ja
Upprättande av deklaration är normalt tillåtet (290.179).

Skatteberäkningar i syfte att upprätta bokföringsposter är ej tillåtna om beräkningarna är väsentliga för de finansiella rapporterna (290.181).

Skatteplanering och skatterådgivningstjänster är ej tillåtet om verkan av skatterådgivningen beror på en viss behandling i redovisningen eller presentationen i de finansiella rapporterna och a) revisionsteamet har rimliga tvivel om lämpligheten i viss redovisning eller presentationen enligt relevant ramverk för finansiell rapportering, och b) utfallet eller följderna av skatterådgivningen kommer att ha en väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna (290.185).
FörvaltningstjänsterTjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i företagetNejNejEj tillåtet att åta sig ledningsansvar (290.162).
RedovisningstjänsterBokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finansiella rapporterNejNejEj tillåtet (290.169).
LönehanteringNejJaEj tillåtet (290.169).
Intern kontrollUtformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell informationNejNejEj tillåtet att tillhandahålla utformning eller implementering av IT-system som (a) utgör en betydande del av den interna kontrollen över finansiell rapportering, eller (b) genererar information som är betydande för kundens räkenskapsmaterial eller finansiella rapporter (290.201).
IT-tjänsterUtformning och genomförande av tekniska system för finansiell informationNejNejEj tillåtet att tillhandahålla utformning eller implementering av IT-system som (a) utgör en betydande del av den interna kontrollen över finansiell rapportering, eller (b) genererar information som är betydande för kundens räkenskapsmaterial eller finansiella rapporter (290.201).
VärderingstjänsterVärderingstjänster inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösningJaJaEj tillåtet att tillhandahålla värderingsuppdrag om värderingarna har en väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna (290.176).
Juridiska ­tjänsterTillhandahållande av allmän rådgivning

Förhandlingar på revisionsklientens vägnar

Företrädarskap vid tvistlösning
Nej



Nej




Nej
Ja



Ja




Ja
Ej tillåtet att agera ombud åt en revisionskund i en tvist när de berörda beloppen är väsentliga i förhållande till de finansiella rapporterna eller att låta utse en delägare eller medarbetare på revisionsföretag som chefsjurist hos revisionskund (290.206, 290.208)
InternrevisionNejJaEj tillåtet att tillhandahålla internrevisionstjänster som avser a) en betydande del av interna kontroller över finansiell rapportering, b) redovisningssystem som genererar information som är betydelsefull för kundens räkenskapsmaterial eller de finansiella rapporterna, eller c) belopp eller upplysningar som är väsentliga för de finansiella rapporterna (290.195).
Vissa Corporate finance-tjänsterTjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapitalstruktur och -allokering samt investeringsstrategiNej [33] JaEj tillåtet om effektiviteten i råden beror på en viss behandling i redovisningen eller presentation i de finansiella rapporterna och a) revisionsteamet har rimliga tvivel om lämpligheten i viss redovisning eller presentationen enligt relevant ramverk för finansiell rapportering, och b) utfallet eller följderna av råden kommer att ha en väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna (290.213).
Inte heller tillåtet att marknadsföra, handla med eller garantera en emission av en revisionskunds aktier (290.214).
PersonalrekryteringSöka kandidater eller ta referenser avseende befattningshavare som kan ha inflytande på de finansiella rapporterna.

Personaltjänster med avseende på strukturen för organisationens utformning och kostnadskontroll.
NejJaEj tillåtet att söka kandidater eller ta referenser avseende styrelseledamöter, ledande befattningshavare eller högre chefer med inflytande över kundens räkenskapsmaterial eller de finansiella rapporterna (290.210).

Särskilt om förutsättningar för tillåtna förbjudna tjänster

5.14Med ”tillåtna förbjudna tjänster” avses:

  1. Skattetjänster i samband med upprättande av deklaration avseende skatt,
  2. Identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag,
  3. Stöd när det gäller skattekontroller från skattemyndigheten om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag,
  4. Beräkning av direkt och indirekt skatt samt uppskjuten skatt,
  5. Tillhandahållande av skatterådgivning samt
  6. Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning.

5.15Tillåtna förbjudna tjänster får enbart tillhandahållas om följande förutsättningar är uppfyllda:

  1. tjänsterna har inte någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna,
  2. uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet, och
  3. de principer om opartiskhet och självständighet som fastställts i revisorsdirektivet respekteras av revisorn.

Förutsättningar för samtliga icke-revisionstjänster

5.16Revisorn måste alltid pröva om icke-revisionstjänster som inte träffas av förbudet i artikel 5, inklusive tillåtna förbjudna tjänster, kan tillhandahållas enligt de associationsrättsliga jävsreglerna och revisorslagens analysmodell.

5.17Dessutom ska revisionsutskottet i det granskade företaget alltid i förväg godkänna tillhandahållandet av icke-revisionstjänster till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag efter att ha gjort en bedömning av om tjänsterna kan innebära ett hot mot revisorns oberoende. Ett godkännande från revisionsutskottet utgör inte i sig en sådan omständighet eller motåtgärd som balanserar ett uppkommet hot mot oberoendet.

Försäkran i revisionsberättelsen

5.18Revisorn ska i revisionsberättelsen för respektive räkenskapsår lämna en försäkran om att de förbjudna icke-revisionstjänster som avses i artikel 5.1, som inte är tillåtna enligt nationell rätt, inte har tillhandahållits det granskade företaget. [34]

Från vilken tidpunkt gäller förbudet?

5.19Förbudet mot att tillhandahålla vissa tjänster ska tillämpas från och med det första räkenskapsåret som inleds närmast efter den 16 juni 2016. [35]

5.20Förbudet att tillhandahålla icke-revisionstjänster gäller under hela den reviderade perioden fram till dess att revisionsberättelsen avlämnas. Det innebär att förbudet gäller från början av det räkenskapsår som granskningen avser oavsett om revisorn har valts vid en senare tidpunkt.

5.21Artikel 5 innehåller även en s.k. cooling-in period, som omfattar räkenskapsåret närmast före den reviderade perioden fram till revisionsberättelsens avlämnande, för vissa tjänster som ingår i förbudskatalogen. Tjänster avseende utformning och införande av processer för intern kontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information får inte tillhandahållas det granskade företaget, dess moderföretag eller kontrollerade företag inom EU under räkenskapsåret närmast före den period som ska granskas. För ett revisionsuppdrag med kalenderår som räkenskapsår, där det räkenskapsår som ska granskas avser kalenderåret 2017, betyder det att personer inom revisionsnätverket inte får ha tillhandahållit sådana tjänster under räkenskapsåret 2016.

6 Rotationsregler enligt artikel 17 i förordningen

Artikel 17 Revisionsuppdragets varaktighet

1. När ett företag av allmänt intresse väljer en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag för ett första revisionsuppdrag ska uppdraget vara i minst ett år. Uppdraget kan förnyas.

Varken det första revisionsuppdraget för en viss lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, eller detta i kombination med eventuella förnyade revisionsuppdrag, får vara längre än tio år.

2. Genom undantag från punkt 1 får medlemsstaterna

  1. begära att det första uppdraget som avses i punkt 1 varar en period som är längre än ett år, och
  2. fastställa en längsta varaktighet som är kortare än tio år för de revisionsuppdrag som avses i punkt 1 andra stycket.

3. Efter att den längsta varaktigheten för uppdraget som avses i punkt 1 andra stycket eller punkt 2 b löpt ut eller efter att den uppdragstid som förnyats i enlighet med punkt 4 eller 6 löpt ut får varken den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller, i tillämpliga fall, medlemmar i deras nätverk inom unionen utföra lagstadgad revision av samma företag av allmänt intresse under påföljande fyraårsperiod.

4. Genom undantag från punkterna 1 och 2 b får medlemsstaterna föreskriva att den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b får förlängas till en varaktighet på högst

  1. tjugo år när ett offentligt upphandlingsförfarande för lagstadgad revision genomförs i enlighet med artikel 16.2–16.5, och får verkan då den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b löpt ut, eller
  2. tjugofyra år när den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b har löpt ut, f ler än en lagstadgad revisor eller f ler än ett lagstadgat revisionsföretag anlitas samtidigt, förutsatt att den lagstadgade revisionen resulterar i en presentation av den gemensamma revisionsberättelsen i enlighet med artikel 28 i direktiv 2006/43/EG.

5. Den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b får endast förlängas om förvaltnings- eller kontrollorganet i enlighet med nationell rätt efter en rekommendation från revisionskommittén föreslår bolagsstämman eller medlemmarna i det granskade företaget att förnya uppdraget och detta förslag godkänns.

6. Efter att den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket, i punkt 2 b eller i förekommande fall i punkt 4 löpt ut, får ett företag av allmänt intresse i undantagsfall begära att den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1 beviljar förlängning i fråga om återutnämning av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget för en ytterligare uppdragstid om villkoren i punkt 4 a eller b är uppfyllda. En sådan ytterligare uppdragstid får inte överstiga två år.

7. Den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision ska avsluta sin medverkan i uppdraget att utföra lagstadgad revision av det granskade företaget senast sju år efter datumet för deras utnämning. De får inte åter delta i en lagstadgad revision av det granskade företaget förrän tre år efter det att de avslutade sin medverkan.

Med avvikelse härifrån får medlemsstaterna kräva att nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision avslutar sin medverkan i den lagstadgade revisionen av det granskade företaget tidigare än sju år efter datumet för deras respektive utnämning.

Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska inrätta en lämplig mekanism för gradvis rotation med avseende på de ledande personer som deltar i en lagstadgad revision, som minst ska omfatta de personer som är registrerade som lagstadgade revisorer. Rotationsmekanismen ska tillämpas i faser och på enskilda personer, inte på hela uppdragsteamet. Den ska stå i proportion till omfattningen av och komplexiteten i den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet.

En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska kunna visa för den behöriga myndigheten att en sådan mekanism tillämpas på ett effektivt sätt och är anpassad till omfattningen av och komplexiteten i den berörda lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet.

8. Med avseende på tillämpningen av denna artikel ska revisionsuppdragets varaktighet räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det avtal om revisionsuppdrag där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget utsetts för första gången att utföra på varandra följande lagstadgade revisioner för samma företag av allmänt intresse.

Med avseende på tillämpningen av denna artikel ska revisionsföretaget inbegripa andra företag som revisionsföretaget har förvärvat eller som har slagits ihop med det.

Om det, till exempel till följd av företagssammanslagningar, förvärv eller förändringar av ägarstrukturen, råder osäkerhet om vilket datum som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget började utföra på varandra följande lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget omedelbart rapportera sådana oklarheter till den behöriga myndigheten som slutgiltigt ska fastställa det datum som är relevant vid tillämpningen av första stycket.

Sammanfattning av artikelns innebörd

6.1Huvudregeln enligt artikel 17 i revisorsförordningen är att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag får inneha ett revisionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse i minst ett år och som längst i tio år. Därefter är den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget och medlemmar i revisionsföretagets nätverk förhindrade att under en fyraårsperiod åta sig revisionsuppdrag för företaget. Artikeln innehåller dock möjligheter till undantag som Sverige till viss del har valt att utnyttja.

(EtikP 2017:7)

Revisionsuppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag (byråval)

Företag av allmänt intresse som inte är ett finansiellt företag

6.2När ett registrerat revisionsbolag har innehaft ett revisionsuppdrag i ett företag som är noterat på en reglerad marknad, men som inte är ett finansiellt företag, får uppdraget enligt 9 kap. 21 a § aktiebolagslagen förlängas med ytterligare tio år (dvs. totalt tjugo år). En sådan förlängning förutsätter dock att ett anbudsförfarande (enligt revisorsförordningens artikel 16.2–5) genomförs som får verkan efter den inledande tioårsperioden. Uppdragstiden får även förlängas med fjorton år till sammanlagt tjugofyra år under förutsättning att ytterligare en revisor väljs senast när uppdraget har pågått i tio år och att en gemensam revisionsberättelse avges (gemensam revision). Även när företaget väljer ytterligare en revisor behöver ett anbudsförfarande genomföras för den nya revisorn. [36]

Ett revisionsbolag är vald revisorGemensamt uppdrag (två revisionsbolag) under hela periodenKombination (initialt eget uppdrag därefter gemensam revision)
Initial uppdragstid10 år24 år10 år med ett revisionsbolag
Åtgärder för förlängningAnbudsförfarande [41] Inget anbudsförfarande nödvändigtAnlitande av ytterligare ett revisionsbolag (gemensam revision) med anbudsförfarande för det nya revisionsbolaget
Tilläggstid+ 10 år14 år med gemensamt uppdrag
Total tidTotalt 20 årTotalt 24 årTotalt 24 år

(EtikP 2018:8)

Företag av allmänt intresse som är ett finansiellt företag

6.3Maximal uppdragstid för ett revisionsbolag som vald revisor för ett finansiellt företag som är ett företag av allmänt intresse är tio år utan möjlighet till förlängning. Detta gäller oavsett om det finansiella företaget är noterat eller inte. [42]

(EtikP 2017:7)

Rotation av nyckelrevisorer

6.4Enligt artikel 17.7 i revisorsförordningen ska den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision i ett företag av allmänt intresse avsluta sin medverkan i uppdraget senast sju år efter datumet för deras utnämning. Detta innebär att den som utsetts till huvudansvarig revisor inte får inneha uppdraget mer än sju år. Därefter måste han eller hon bytas ut och får inte delta i revisonen av företaget förrän efter tidigast tre år. [37] I och med att regeln ska tillämpas på samtliga nyckelrevisorer gäller rotationsregeln inte bara för uppdragets huvudansvariga revisor utan även den eller de revisorer som har utsetts till huvudansvarig(a) för större dotterföretag eller medpåtecknande av revisionsberättelsen (jfr. definitionen av ”nyckelrevisor” i avsnitt 3, ovan). Revisionsföretaget är skyldigt att inrätta en lämplig mekanism för gradvis rotation av dessa och andra ledande personer för uppdraget.

Revisionsuppdraget innehas av en fysisk person (personvald revisor)

6.5Om ett företag av allmänt intresse har en fysisk person som vald revisor, får uppdragstiden fortgå i sammanlagt längst sju år. [38] Därefter inträder en karenstid för den personvalda revisorn som enligt revisorsförordningen är fyra år, dvs. ett år längre karenstid än för en huvudansvarig revisor. Även revisionsföretaget och andra medlemmar i revisorns nätverk är förhindrade att under denna fyraårsperiod åta sig revisionsuppdrag för företaget.

(EtikP 2017:7)

6.6En personvald revisor motsvarar även definitionen av en nyckelrevisor (den som undertecknar revisionsberättelsen). Regeringen har dock anfört att revisionspaketets begrepp nyckelrevisor i allmänhet enbart är relevant när den valda revisorn är en revisionsbyrå (registrerat revisionsbolag).

Dispensmöjlighet

6.7Förordningen medger att behörig myndighet, för svenskt vidkommande Finansinspektionen, i undantagsfall får meddela ytterligare en (utöver ovan angivna maxtider) förlängning av uppdraget med två år.

(EtikP 2017:7)

Beräkning av rotationstidpunkt

6.8Enligt artikel 17.8 i revisorsförordningen ska uppdragets längd börja räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det uppdragsavtal om revision där revisorn utsetts för första gången. Med ”revisionsföretag” avses i detta sammanhang även andra företag som revisionsföretaget förvärvat eller som slagits ihop med det. Om det, t.ex. på grund av företagssammanslagningar, förvärv eller förändringar i ägarstrukturen, råder osäkerhet om per vilket datum som revisionsuppdraget påbörjades ska oklarheten rapporteras till Finansinspektionen som slutgiltigt ska fastställa det datum som är relevant.

6.9har upphävts genom EtikP 2017:7.

6.10I detta sammanhang bör även beaktas att ett finansiellt företag, som inte tidigare har träffats av särskilda regler som gäller för företag av allmänt intresse i Sverige, ändå anses vara ett sådant från den tidpunkt då företaget motsvarade de förutsättningar som definierar ett företag av allmänt intresse. Utgångspunkten för när ett företag ska anses vara ett företag av allmänt intresse är därför det datum då företaget noterades eller fick tillstånd att bedriva finansiell verksamhet och är alltså inte knutet till den tidpunkt när revisorsförordningen ska börja tillämpas.

6.10ARevisorsförordningen anger inte hur uppdragstiden ska beräknas när en revisionskund blir ett företag av allmänt intresse och har samma valda revisor före och efter denna tidpunkt. Europeiska kommissionen [39] har i ”Frågor och svar” om revisorsförordningen uttalat att första datum för beräkning av revisionsuppdragets längd ska anses vara då revisionskunden blev ett företag av allmänt intresse. Tiden dessförinnan ska inte beaktas vid fastställelse av tidpunkten för uppdragsrotation, utan uppdragets längd ska räknas från och med det räkenskapsår som inleds efter nämnda tidpunkt. [43]

(EtikP 2018:8)

När träder revisorsförordningens rotationsregler i kraft?

6.11Förordningen innehåller ett flertal övergångsbestämmelser för revisorsrotation (art. 41). Övergångsbestämmelserna gäller både byråvalda och personvalda revisorer i samtliga företag av allmänt intresse, inklusive finansiella företag. Oavsett övergångsbestämmelsernas tillämplighet, och särskilt när det gäller övergångsbestämmelserna för personvalda revisorer, måste revisorn också pröva sitt oberoende utifrån Etikkodens regler [44] och revisorslagens analysmodell.

(EtikP 2017:7)

6.12Om revisionsföretaget vid tiden för ikraftträdandet har innehaft uppdraget i mer än tjugo år i följd (påbörjades före den 17 juni 1994) får företaget inte längre ingå eller förlänga uppdraget efter den 16 juni 2020. För uppdrag som den 16 juni 2014 hade varat mer än elva men mindre än tjugo år i följd (påbörjades mellan den 17 juni 1994 och den 16 juni 2003) får företaget inte ingå eller förlänga uppdraget efter den 16 juni 2023.

6.13Övergångsregeln för uppdrag som påbörjades under perioden den 17 juni 2003 till och med den 16 juni 2006 är föremål för olika tolkningar. I situationer där företaget skulle vilja förlänga det valda revisionsföretagets uppdrag som revisor har fråga uppkommit om vid vilken stämma beslut behöver fattas om detta. FAR har gjort bedömningen att företagen kan avvakta till första stämman efter den 16 juni 2016 med att besluta om en eventuell förlängning av revisionsuppdraget. Denna bedömning överensstämmer också med kommissionens uttalande i frågan. [35]

6.14Utifrån samma synsätt har FAR gjort bedömningen att uppdrag, som har påbörjats efter den 16 juni 2003 och som inte längre får förlängas (finansiella företag), ska rotera vid den första stämman som hålls efter den 16 juni 2016.

Revisionsuppdrag som ingåttsFöre 17 juni 199417 juni 1994–16 juni 200317 juni 2003–16 juni 200617 juni 2006–
Revisionsuppdraget får inte förlängas eller förnyas efter16 juni 202016 juni 2023
Revisionsuppdraget får förnyas (gäller inte finansiella företag av allmänt intresse)Genom upphandling/gemensamt uppdrag senast vid den första årsstämma (med revisorsval) som hålls efter 16 juni 2016.Senast 10 år från uppdragets början genom upphandling/gemensamt uppdrag.

6.15har upphävts genom EtikP 2017:7.

7 Särsvenska regler om rotation i vissa finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse

7.1Även personvalda revisorer eller huvudansvariga revisorer i vissa finansiella företag, som inte är företag av allmänt intresse, måste rotera efter sju år. Detta gäller revisorer i fondbolag, värdepappersbolag som inte är företag av allmänt intresse och vissa AIF-förvaltare. Karenstiden för sådana personvalda revisorer är fyra år. När revisionsföretaget är vald revisor gäller däremot en karenstid om tre år för den huvudansvariga revisorn. Byrårotationsreglerna är inte tillämpliga på denna typ av företag, varför andra revisorer verksamma på revisionsföretaget eller inom nätverket får åta sig revisionsuppdrag under den tidigare revisorns karenstid. [45]

(EtikP 2017:7)

7.2Vad gäller kravet på revisorsrotation efter sju år för vissa finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse (fondbolag, värdepappersbolag och vissa AIF-förvaltare) ska, för de företag som har haft samma revisor i mer än tre år, den första sjuårsperioden börja räknas från den årsstämma som hölls tre år före den 17 juni 2016. [46] Om en befintlig kund som inte tidigare omfattats av reglerna blir ett sådant företag under pågående uppdragsperiod, ska den första sjuårsperioden räknas från starten av det räkenskapsår som infaller efter det att tillståndet gavs (jfr. reglerna för när ett företag blir företag av allmänt intresse).

(EtikP 2018:8)

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

2016:1

Ändringarna träder i kraft den 22 juni 2016.

2017:7

Ändringarna träder i kraft den 10 februari 2017.

2017:11

Ändringarna träder i kraft den 15 februari 2017.

2017:14

Ändringarna träder i kraft den 1 mars 2017.

2018:8

Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 5 mars 2018.

Bilaga 1 Frågor och svar om EUs revisionspaket

FARs policygrupp för etik lämnar nedan sin syn på olika tillämpningsfrågor relaterade till EUs revisionspaket och i huvudsak till EUs revisorsförordning [1] (”revisorsförordningen”).

Revisorns opartiskhet och självständighet (oberoende) regleras inte enbart i EUs regelverk eller svensk lagstiftning, utan även i IESBAs Etikkod samt andra nationers regelverk, som exempelvis SECs oberoenderegler. Hänsyn till dessa tillkommande regelverk har inte tagits i svaren nedan. Om så skulle skett, kan det inte uteslutas att svaren blivit annorlunda.

Det bör noteras att det är tillsynsmyndigheten och ytterst domstolen som bestämmer hur reglerna ska tillämpas. Svaren nedan kan således behöva kontrolleras mot eventuella tillkommande tolkningar och uttalanden från berörda tillsynsmyndigheter, dvs. från Revisorsinspektionen och Finansinspektionen.

Rotationsregler

Rotationsreglerna enligt artikel 17 i revisorsförordningen behandlas i etikuttalandet EtikU 14 EUs förordning om revision av företag av allmänt intresse – revisorns opartiskhet och självständighet. Här utvecklas FARs syn på tillämpningen.

Artikel 17 om rotation och tillhörande övergångsbestämmelser i artikel 41 är några av de mest uppmärksammade och diskuterade bestämmelserna i revisorsförordningen. Det beror sannolikt på att bestämmelserna är svårtolkade, en omständighet som bland annat visar sig genom de flertal Q&As (frågor och svar) som EU-kommissionen publicerat avseende tolkningen av just dessa artiklar.

Det är tydligt att fokus vid diskussionerna om revisorsrotation, inte bara under EUs lagstiftningsprocess utan även vid den efterföljande tolkningen av regelverket, har varit på situationer där byrån har varit vald revisor. En försvårande faktor vid tolkningen är därför att svensk lagstiftning även tillåter personval samt att personvalda revisorer förekommer i inte oväsentlig utsträckning i företag av allmänt intresse.

Samtidigt som det står klart att uppdrag som personvald revisor respektive uppdrag där byrån är vald revisor rent juridiskt är skilda uppdrag finns det, framför allt mot bakgrund av att ett av huvudsyftena med rotationsreglerna är att värna revisorns oberoende, anledning att tillämpa en genomsyn av bestämmelserna. Revisorsförordningens bestämmelser om revisorsrotation är utformade för att säkerställa att revisionsuppdrag för ett företag av allmänt intresse inte cirkulerar inom samma revisionsnätverk under alltför lång tid. Detta synsätt kommer till uttryck i förordningens artikel 17.3 som föreskriver en fyraårig karenstid inte bara för den som är vald revisor (personval eller byråval) utan även för revisionsföretaget och andra medlemmar i revisorns nätverk.

En genomsyn, som utgår från ett nätverksperspektiv, där man betraktar byråns uppdragsperioder och uppdragsperioder för en personvald revisor från samma byrå som ett nätverksuppdrag skulle motverka att bestämmelsernas syfte kringgås. Om man betraktar uppdragen som åtskilda skulle företaget annars kunna fortsätta att växelvis anlita byrån eller en annan personvald revisor från byrån under en betydligt längre tid än vad som får antas ha varit syftet med regleringen.

Det kan dessutom antas att ur både revisionskunders och deras intressenters perspektiv framstår det som en formalitet om den påskrivande revisorn är personvald eller huvudansvarig revisor. Ur ett externt perspektiv är det sannolikt att revisorns arbetsgivare, revisionsbyrån, i båda fallen uppfattas som företagets revisor. Till detta bidrar det faktum att den aktuella byråns varumärke nyttjas i samtliga revisionsuppdrag, oavsett om fråga är om personval eller byråval.

Sammanfattningsvis: Vid beräkningen av ett uppdrags totala längd anser FAR att man ska utgå från ett nätverksperspektiv och kombinera sammanhängande år som företaget haft byrån eller någon annan byrå i nätverket som vald revisor med de år som en anställd på byrån eller någon annan inom nätverket varit personvald. Detta innebär exempelvis att i ett finansiellt företag där en personvald revisor först innehaft uppdraget i fem år och revisionsuppdraget påföljande tre år har innehafts av det registrerade revisionsbolaget, i vilket den personvalda revisorn är anställd, kan antingen byrån eller en personvald revisor från byrån kvarstå i uppdraget ytterligare två år.

Oavsett vad som ovan anförts måste både personvalda och huvudansvariga revisorer rotera bort från sina uppdrag efter sju år.

Exempel på rotationsreglernas tillämpning [47]

  • 1.En fysisk person valdes till revisor i ett finansiellt företag på bolagsstämma den 5 maj 2010 (personval). Vid bolagsstämma den 9 juni 2016 valdes denna person att revidera räkenskapsåret 2016 (kalenderår).
    1. Hur länge kan revisorn kvarstå vid uppdraget?

      Svar: En personvald revisor får revidera högst sju år i följd. Räkenskapsåret 2016 blir revisorns sista år som han eller hon får revidera.

    2. Samma exempel som i 1 ovan, men den fysiske personen valdes till revisor första gången den 5 maj 2008. Hur länge kan revisorn kvarstå i uppdraget?

      Svar: Övergångsreglerna i artikel 41.3 blir tillämpliga. Revisionsuppdraget kan inte förlängas efter den 17 juni 2016. Under förutsättning att revisorsvalet har skett före den 17 juni 2016 blir räkenskapsåret 2016 det sista räkenskapsåret som revisorn kan revidera.

    3. Kan det revisionsbolag vid vilket revisorn är verksam väljas till revisor för räkenskapsåret 2017?

      Svar: Nej, den fyraåriga cooling off-perioden i artikel 17.3 omfattar även byrån och medlemmar i nätverket.

  • 2.En fysisk person valdes till revisor i ett finansiellt företag på bolagsstämma den 5 maj 2013 (personval). Det första räkenskapsår som reviderades var kalenderåret 2013 och revisorn är fortfarande vald (år 2016).
    1. Hur länge till kan revisorn kvarstå i uppdraget?

      Svar: Revisorn kan väljas att revidera räkenskapsåren 2017–2019. Efter 2019 har uppdraget gällt sju år i följd. Vid bolagsstämma 2020 måste rotation ske och ingen i nätverket kan väljas till revisor.

    2. Om företaget vid en bolagsstämma den 24 juni 2017 i stället väljer revisionsbyrån som revisor, hur länge kan revisionsbyrån kvarstå i uppdraget?

      Svar: Uppdraget ingicks ur ett byrå- eller nätverksperspektiv år 2013. Eftersom sjuårsperioden för den personvalda revisorn inte har löpt ut, kan revisionsbyrån väljas för återstoden av de maximalt 10 åren.

  • 3.Antag att det i ett finansiellt företag funnits flera olika personvalda revisorer från samma revisionsbyrå sedan år 2000. Den senast valda revisorn är år 2016 inne på sitt sjätte år och kommer inte att kvarstå för år 2017. Kan företaget välja en annan revisor från samma revisionsbyrå eller välja revisionsbyrån som revisor?

    Svar: Revisionsbyrån anses ha innehaft uppdraget sedan år 2000, dvs. i mer än 11 år men mindre än 20 år. Då gäller övergångsregeln i artikel 41.2 och företaget kan välja en revisor från nätverket (dvs. personval eller byråval) fram till och med den 16 juni 2023. Det senare innebär att även år 2023 kan revideras om stämman med revisorsval hålls före den 17 juni 2023.

  • 4.Ett icke-finansiellt noterat företag väljer en personvald revisor för revisionen av räkenskapsåret 2025. För räkenskapsåret 2030 väljs revisionsbyrån där den personvalde revisorn är verksam, med annan huvudansvarig revisor. Vilket blir det sista räkenskapsår som den byrån kan revidera?

    Svar: Räkenskapsåret 2034, därefter får revisionsuppdraget förlängas efter upphandling (revisionsbyrån anses ha innehaft uppdraget sedan 2025).

  • 5.Antag att en revisionsbyrå har varit vald revisor sedan 2001 för ett icke-finansiellt företag som blev börsnoterat år 2008. Från vilket år ska uppdragsperioden beräknas vid tillämpning av övergångsbestämmelserna?

    Svar: Uppdragsperioden börjar räknas från det räkenskapsår som inleds efter den tidpunkt då företaget blev ett företag av allmänt intresse, dvs. år 2009. Revisionsbyrån kan kvarstå i uppdraget till och med 2018. Därefter kan revisionsuppdraget förlängas efter upphandling.

    Svaret har uppdaterats den 7 januari 2017.

  • 5A.En revisor har varit personvald räkenskapsåren 2011–2015 i ett fondföretag (omfattas av svensk särreglering för finansiella företag som inte är företag av allmänt intresse). Kan revisorn acceptera uppdraget för räkenskapsåret 2018 trots att det inte gått fyra år sedan avslutet av förra uppdragsperioden? Hur lång tid kan han eller hon i så fall kvarstå i uppdraget?

    Svar: Enligt 3 kap. 3 c § 1 st lagen (2004:46) om värdepappersfonder får uppdraget som revisor gälla högst sju år i följd. Revisorn får därefter inte delta i revisionen om inte minst fyra år har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget. Det aktuella uppdraget upphörde innan denna regel trädde i kraft i juni 2016. Övergångsreglerna kan endast anses gälla uppdrag som pågick när reglerna trädde i kraft. Därmed kan man bortse från det tidigare uppdraget och revisorn kan väljas på nytt trots att fyra år inte har förflutit sedan han lämnade detta. Revisorn kan kvarstå vid uppdraget i sju år.

Nybliven PIE-status och förbudskatalogen enligt Artikel 5

  • 6.Vad händer om ett revisionsbolag har tillhandahållit tjänster som omfattas av förbudskatalogen i artikel 5.1 till ett bolag som därefter blir noterat? Påverkar det revisorns möjlighet att avge en revisionsberättelse med försäkran om att denne inte har tillhandahållit sådana förbjudna tjänster?

    Svar: Tjänsterna får inte tillhandahållas efter det att bolaget blir ett företag av allmänt intresse. Förbudet gäller inte dessförinnan, eftersom tjänsterna var tillåtna vid den tidpunkt då de tillhandahölls. Undantag gäller emellertid för de tjänster som omfattas av en cooling in-period. Denna period motsvarar räkenskapsåret närmast före det räkenskapsår som ska revideras.

Förhandsgodkännande av revisionsutskott

  • 7.När måste det nya kravet på förhandsgodkännande av revisionsutskottet avseende tillhandahållande av icke-revisionstjänster börja tillämpas?

    Svar: Eftersom artikel 5 i revisorsförordningen, som reglerar de tjänster som kommer att kräva ett förhandsgodkännande av revisionsutskottet, ska börja tillämpas för räkenskapsåret som inleds närmast efter den 16 juni 2016, är det FARs uppfattning att även godkännandemekanismen ska börja tillämpas från motsvarande tidpunkt.

Arvodesbegränsningar

  • 8.Enligt artikel 4.3 måste den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller, i förekommande fall, koncernrevisorn informera revisionsutskottet om de arvoden för revision som erhållits från ett företag av allmänt intresse uppgår till mer än 15 procent av den lagstadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns totala arvoden för vart och ett av de senaste tre räkenskapsåren. Vad avses med ”revisorns totala arvoden”?

    Svar: I Sverige uppbärs arvodet av revisionsföretaget och inte av den enskilda revisorn. Mot denna bakgrund är den rimliga tolkningen ur ett oberoendeperspektiv att de revisionsarvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse ska ställas i relation till det lagstadgade revisionsföretagets totala intäkter under de aktuella åren.

(EtikP 2018:8)

Bilaga 2 Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework

The overall objective of this Q&A is to facilitate the implementation of the new EU regulatory framework on statutory audit, and contribute to a consistent application of the new framework across the Union.

The Q&A covers practical questions raised by the profession, the industry, investors, academics, and other stakeholders on the implementation of the new EU regulatory framework composed of: (i) Directive 2014/56/EU of the European Parliament and of the Council of 16 April 2014 amending Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts(“the Directive”); and (ii) Regulation (EU) No 537/2014 of the European Parliament and of the Council of 16 April 2014 on specific requirements regarding statutory audit of public- interest entities and repealing Commission Decision 2005/909/EC (“the Regulation”).

Where possible, the Q&A aims to provide preliminary guidance on the questions raised. The process of implementation of the new EU regulatory framework entails close cooperation between the European Commission, national regulators and supervisors. Several aspects remain to be clarified together with the Member States, as they make progress in the preparation of national transposition measures.

The Q&A is hence a work in progress. Additional questions can be submitted to Markt- F4@ec.europa.eu. All covered questions and related answers can be retrieved under the table of contents tab.

Disclaimer:

This Q&A is not a legal document. This is an unofficial opinion of Directorate General for Internal Market and Services. The answers provided therein are not binding on the European Commission as an institution.

I Entry into force/application

Which will be the first relevant financial year once the new EU regulatory framework applies?

The new requirements will apply to the first financial year starting after the date of application of the new EU regulatory framework. For instance, as the new EU regulatory framework will be applicable on 17 June 2016 and that the financial year of a PIE ends on 30 June 2016, the first audit report to be produced under the new EU regulatory framework would cover the financial year ending on 30 June 2017.

How will the Directive and the Regulation interact?

The new legal framework is based on two legislative instruments: a Directive amending the existing Statutory Audit Directive and a new Regulation on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities. The Regulation will enter into force on 17 June 2014, but will only become applicable 2 years following the entry into force. In the meantime, Member States have also two years to transpose the Directive. In some instances, provisions on the same topics are found in both instruments – audit reporting, independence, adoption of international auditing standards, audit oversight etc.

The Directive allows Member States to designate as PIEs other entities that are of significant public relevance because of the nature of their business, their size or the number of their employees. Can a Member State decide to apply only certain of the requirements under the Regulation for those entities, designated as PIEs under national law?

No. Where a Member State designates a certain category of entities as PIEs under its national law, then all the requirements regarding the statutory audit of PIEs contained in the new Regulation apply to this category of entities.

II Next steps

The new EU regulatory framework contains a number of Member State options. Will the Commission centralise information to provide an overview of these options?

The new EU regulatory framework requires the Member States to notify the Commission when they make use of any of the options set out in the Directive and the Regulation. The Commission will compile and make public the information on the way the Member States have implemented the new EU regulatory framework.

Is any review foreseen?

The new legal framework does not require a review of the application of the Directive and the Regulation. Nevertheless, the Commission will closely monitor the implementation of the new EU regulatory framework and will ensure that the new texts are efficiently and consistently enforced.

In addition, the new EU regulatory framework requires the Commission to submit a report on the application of the Regulation to the European Parliament and to the Council at the latest five years after the end of the transitional period. The Commission is also required to complete a review of the operation and effectiveness of the system of cooperation between competent authorities within the framework of the CEAOB five years after the entry into force of this Regulation.

III Structure of fees on services other than audit

How to calculate the 70% cap?

The Regulation establishes that when a statutory auditor or an audit firm has been providing non-audit services to the audited PIE for a period of three or more consecutive financial years, the total fees for such services in the fourth year shall be limited to a maximum of 70% of the average of the fees paid in the last three consecutive financial years for the statutory audit(s) of the audited entity and, where applicable, of its parent undertaking, of its controlled undertakings and of the consolidated financial statements of that group of undertakings.

The calculation of the cap is based on the fees generated for non-audit services during the previous consecutive three years, provided that the audited entity was a PIE during those two three years as well. There are two basic requirements for this provision to be applicable: both audit services and non-audit services must have been provided by the same statutory auditor/audit firm to a given PIE for at least three consecutive years. If the statutory auditor/audit firm stopped providing audit services during any of those three years, the provision will not be applicable, as in that case those services would no longer be provided to the “audited entity”.

If the statutory auditor/audit firm interrupts for at least one year the provision of non-audit services, than the provision will not be applicable either, as those services need to be provided for at least three consecutive years to fall under the scope of the Article. The competent authority remains entitled to address every instance where it considers there might be fraud or collusion, between the audited entity and the statutory auditor/audit firm, to unlawfully prevent the provision from being applied (e.g. the services are actually provided in a given year but the fees are formally allocated to the following year).

At which level should the fees be calculated?

All calculations for the cap shall be done at group level – i.e. they need to take into account not only the audited entity but also, where applicable, its parent undertaking, its controlled undertakings and the consolidated financial statements of that group of undertakings. So, for instances, if audit fees in year 1 are 200€, audit fees in year 2 are 220€ and audit fees in year 3 are 140€, then the average on the 3-year basis would be 180€. 70% of this amount is 126€, which means that in the fourth year the statutory auditor/audit firm would not be able to charge more than 126€ for the non-audit services.

The audited entity only became a PIE last year. Should the cap apply?

No. The Regulation applies to PIEs and to the audits of PIEs. Thus, the calculation of the fees for the cap should only be done if and when the audited entity be a PIE.

Are fees perceived by the subsidiaries calculated for the purposes of the calculation of the cap?

Yes. Article 4 refers to the provision of non-audit services, by the statutory auditor or the audit firm, to the audited entity its parent undertaking or its controlled undertakings. The geographical location of these entities, that are part of the group, is irrelevant. Every fee generated within the group must be taken into account, as that is the only way to ensure the statutory auditor’s or audit firm’s independence towards the audited entity and its group.

Does the cap apply at the level of the network?

No, the cap itself applies to a given statutory auditor/audit firm only. The fees generated by the services provided by members of the network are not relevant for the purposes of the calculation of the cap.

Is there a new definition for the term ”network” of audit firms?

No, the new rules do not amend the definition under Directive 2006/43/EC. Thus, a network is defined as the larger structure which is aimed at cooperation and to which a statutory auditor or an audit firm belongs, and which is clearly aimed at profit- or cost-sharing or shares common ownership, control or management, common quality control policies and procedures, a common business strategy, the use of a common brand-name or a significant part of professional resources.

IV Prohibition of non-audit services

Is there a cooling-in period for the provision of non-audit services?

The Regulation provides for a cooling-in period for the provision of non-audit services, i.e. the audit firm cannot provide statutory audit services to its client, where it has provided certain non-audit services one year prior to the period between the beginning of the period audited and the issuing of the audit report. However this applies only with regard to one service – designing and implementing internal control or risk management procedures related to the preparation and/or control of financial information or designing and implementing financial information technology systems. Thus, if an audit firm has provided this service to a PIE, it must refrain from providing statutory audit services to that PIE the following year.

What is the meaning of the expression ”any part in the management or decision-making” used in Article 5 of the Regulation?

Services that involve taking ”any part in the management or decision-making of the entity” include working capital management, providing financial information, business process optimisation, cash management, transfer pricing, creating supply chain efficiency and the like.

Is the provision of due diligence services to audit clients allowed?

The Regulation allows the provision of assurance services in relation to the financial statements, such as the issuing of comfort letters in connection with prospectuses issued by the audited entity. In the same line of reasoning, due diligence is also one of the allowed non-audit services and can be provided to audit clients. However, the fees perceived for the provision of these services, as well as other allowed non-audit services, fall within the threshold of 70%.

What does the term ”aggressive tax planning” mean?

The Commission recommendation on aggressive tax planning of 6 December 2013 [48] provides further guidance on how this term is to be interpreted.

How are the terms ”parent undertaking” and ”controlled undertaking” to be defined?

The term ”parent undertaking” is defined in point (9) of Article 2 of the Accounting Directive 2013/43/EU as an undertaking which controls one or more subsidiary undertakings.

The term ”controlled undertaking” is defined in point (f) of Article 2(1) of the Transparency Directive 2004/109/EC as any undertaking (i) in which a natural person or legal entity has a majority of the voting rights; or (ii) of which a natural person or legal entity has the right to appoint or remove a majority of the members of the administrative, management or supervisory body and is at the same time a shareholder in, or member of, the undertaking in question; or (iii) of which a natural person or legal entity is a shareholder or member and alone controls a majority of the shareholders’ or members’ voting rights, respectively, pursuant to an agreement entered into with other shareholders or members of the undertaking in question; or (iv) over which a natural person or legal entity has the power to exercise, or actually exercises, dominant influence or control.

The Regulation contains several Member States’ options. How do the new rules apply to groups of companies where a PIE has non-PIE subsidiaries in several Member States? Given that Member States may prohibit services other than those listed in the Regulation and that the prohibitions in Article 5 apply to the PIE, its parent undertaking or its controlled undertakings in the EU, which Member States’ prohibitions apply to the PIE’s subsidiaries – the PIE’s home country prohibitions or the subsidiaries’?

In order to determine whether the statutory auditor is allowed to provide certain service to a subsidiary of a PIE, the law of the Member State where the subsidiary is located applies. As an example, if a PIE is located in one Member State and has non-PIEs subsidiaries in other Member States with more prohibited non-audit services, the auditor cannot provide to the non-PIE subsidiaries those additional services that are prohibited under the national laws of these other Member States.

Is the provision of non-audit services to subsidiaries of EU PIEs allowed outside the EU?

In principle, the Regulation prohibits the provision of some non-audit services only within the EU. Thus, Article 5(5) of the Regulation states that for entities incorporated in third countries which are controlled by the audited PIE, the statutory auditor or the members of his/her network are not forbidden to provide non-audit services from the list of prohibited non-audit services. However, the new rules require an assessment on a case by case basis as to whether there is a conflict of interest and whether the independence of the firm might be compromised. If that is the case, auditor or the members of his/her/its network need to take measures to mitigate the risks.

There are certain services the provision of which is considered to affect auditors independence and is incapable of mitigation by any safeguards – such as being involved in the decision-taking of the audited entity and the provision of the services such as bookkeeping and preparing accounting records and financial statements and the designing and implementing internal control or risk management procedures related to the preparation and/or control of financial information or designing and implementing financial information technology systems.

V Rotation of audit firms

How to calculate the duration of the audit engagement?

The duration of the audit engagement is to be calculated as from the first financial year covered in the audit engagement letter in which the auditor has been appointed for the first time to carry out statutory audits of the PIE.

If a company becomes a PIE and has the same auditor pre and post its PIE status change, does tenure as auditor before it became a PIE count towards the relevant limits?

The requirement to rotate the audit firm applies to PIEs only and the calculation of the duration starts from the moment that the company becomes a PIE. Thus, if a company has had its auditor for a number of years before listing, then the duration of the audit engagement should be calculated as from or the date of the listing.

Is the period set for the mandatory rotation of the audit firm compatible with internal audit partner rotation, which is currently taking place every seven years in the EU?

The compatibility between the internal and the external rotation is ensured as the rotation period for the internal audit partner is shorter than the rotation period for the audit firm. In addition, Member States are allowed to set shorter periods for the external rotation.

Can a Member State that activates the option for the extension of the maximum duration of the audit engagement in case of tendering set a shorter period than 20 years?

Member States can opt for a maximum duration of the audit engagement shorter than 20 years for tendering or 24 years in case of joint audit, as the Regulation states that this is a ”maximum duration”.

In addition, Member States are allowed to set stricter additional conditions for the carrying out of the tendering procedure. They can require multiple tendering procedures, for instance every 5 years. (10+5+5). However, in order to benefit from the extension of 10 years, the tender should take effect upon expiry of the 10-year initial period.

Is there an obligation to tender for joint audit after the expiry of the 10-year period?

The Regulation allows for the possibility for Member States to extend the maximum duration of the audit tenure up to 24 years, where, after the expiry of the 10-year period, more than one statutory auditor has been engaged by the PIE. There is, however, no obligation to organise a public tender under the requirements set out in the Regulation, in order to benefit from the extension. Thus, where a PIE wishes to maintain its auditor for an additional duration of 14 years, after the expiry of the 10-year initial period, it would be allowed to do so, on the condition that a second auditor or audit firm has been appointed by the PIE.

If a PIE organises a tender that takes effect upon the expiry of the 10-year initial period, can it automatically keep its auditor for additional 10 years?

The possibility to extend the 10-year duration is dependent on the use of one of the two options provided for in the Regulation (10-year extension for organising a public tender and 14-year extension in case of joint audit). If a Member State has not opted for neither of the options, then PIEs would need to rotate the audit firm after the expiry of the 10-year period, irrespectively of the fact whether they organise a public tender or have made use of joint audit.

What if the audit client has subsidiaries which operate in different jurisdictions (EU and non- EU) which are required to apply different auditor rotation rules?

The Regulation does not have any extraterritorial effects – it applies to PIEs that operate within the EU only. Thus, if a PIE incorporated in the EU has a subsidiary incorporated in a third country, there is no legal obligation upon this PIE to rotate its auditors in this third country, unless the law of the latter states so. However, it could be anticipated as a positive spill-over effect of the reform, that PIEs operating within the EU would also rotate their auditors in third countries for practical and cost-effective reasons.

What is the treatment of branches and subsidiaries in Europe of non-EU PIEs?

Regarding the treatment of subsidiaries of non-EU PIEs and whether they are subject to the requirements of the Regulation, it all depends on whether the subsidiary falls within the definition of a PIE under the Regulation, irrespectively of where the parent company is headquartered.

However, regarding branches of non-EU PIEs, they do not have legal personality, thus do not fall under the scope of the Regulation.

The Regulation states that when organising a tender the PIE shall not preclude from participation in the selection procedure audit firms below a 15% threshold? Does this entail the intention to limit the freedom of the PIE to invite audit firms of their choosing?

The purpose of this requirement is not to limit the freedom of the PIE to invite audit firms to the tendering procedure, but on the contrary – not to restrict the choice of the auditors and to open-up the market for mid-tier audit firms.

VI Audit report

Which instrument governs the audit report?

The Directive provides a set of requirements regarding all statutory audits, whereas the Regulation provides certain specific auditor reporting requirements for PIEs. The requirements on the audit report established under the Directive are to be transposed into the national legal frameworks. Those requirements will be complemented by those established under the Regulation, in the case of an audit of a PIE.

The fact that the requirements can be found both in the Directive and in the Regulation will not cause some practical difficulties?

No. There is no room for inconsistencies, as Member States are prevented from establishing requirements that would contradict the Regulation. For each audited entity the statutory auditor or audit firm will produce one audit report only, which will have to meet the requirements set out in the Directive and, in case of a PIE, also the requirements set out in the Regulation.

Is there a model or template for the new audit report?

No. Neither the Directive nor the Regulation impose any standardised language for the audit report. It is up to the Member States to define, if appropriate, the way in which the contents of the audit report are to be presented.

VII International Standards on Auditing (ISAs)

What does the term ISAs cover? Is ISQC1 within the definition? How about the IESBA Code of Ethics?

”The International Auditing Standards” comprise International Standards on Auditing (ISAs), International Standard on Quality Control (ISQC 1) and other related Standards issued by the International Federation of Accountants (IFAC) through the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), in so far as they are relevant to the statutory audit. The ISQC1 falls under the definition of “international auditing standards”, whereas the IESBA Code of Ethics does not.

In addition, the adoption of non-relevant ISAs, such as for example standards applicable to audits in the public sector, is not envisaged. The ISAs relevant for an EU adoption are those addressing statutory audits of financial statements of private entities as foreseen by the EU acquis. However some parts of these relevant ISAs may address or refer to areas beyond the scope of statutory audits, such as audits in the public sector or contractual audits.

How would the ISAs be adopted at EU level?

The amended Directive confers competences on the European Commission to adopt the International Auditing Standards (ISAs) at EU level via delegated acts with the objective of fostering a level playing field for the entire EU audit market and avoiding any possible fragmentation. The possibility of its adoption for the audit of PIEs is also envisaged under the Regulation, as a safeguard to ensure legal soundness and to avoid inconsistencies.

As long as the Commission has not adopted the International Auditing Standards covering the same subject-matter, the national standards, procedures or requirements that are in force in the Member States will remain applicable.

Any possible future decision by the European Commission on this matter will depend on the outcome of the assessment of the ISAs regarding the criteria established by the co-legislators. As provided in the Directive, ISAS can only be adopted if they:

  1. have been developed with proper due process, public oversight and transparency;
  2. are generally accepted internationally;
  3. contribute to a high level of credibility and quality to the annual or consolidated financial statements;
  4. are conducive to the Union public good; and
  5. do not amend or supplement any of the requirements contained in the Directive or the Regulation, apart from those specifically mentioned in the texts.

Can Member States impose additional requirements to the ISAs if adopted at EU level?

In addition to the international standards on auditing adopted by the European Commission, Member States may impose ”add-ons” only if these stem from specific national legal requirements or to the extent necessary to increase the credibility and quality of financial statements. They shall communicate them to the Commission before their adoption.

What about the use of ISAs in relation to the statutory audit of small undertakings?

Where a Member State requires the statutory audit of small undertakings, it may provide that the application of the auditing standards is to be proportionate to the scale and complexity of the activities of such undertakings.

VIII Audit committee

Do all companies have to establish an audit committee?

The new rules lay down more enhanced requirements regarding audit committees. In principle, each public-interest entity should have an audit committee. However, exemptions from this obligation to have an audit committee may be granted to audited entities that are for instance:

  1. A small or medium-sized undertaking and the functions of the audit committee are performed by an administrative or supervisory body;
  2. PIEs with a body performing equivalent functions to an audit committee in accordance with legal provisions in the Member State in which the entity is registered;
  3. PIEs which are undertakings for collective investment in transferable securities (UCITS) or alternative investment funds.

This exemption takes into account the fact that, where those funds function merely for the purpose of pooling assets, the employment of an audit committee is not appropriate.

What are the requirements imposed to members of an audit committee?

As audit committees, or bodies performing an equivalent function within the audited public- interest entity, have a decisive role to play in contributing to high-quality statutory audit, its independence and technical competence has been reinforced:

  1. It shall be composed of non-executive members of the administrative body and/or members of the supervisory body of the audited entity and/or members appointed by the general meeting of shareholders of the audited entity or, for entities without shareholders, by an equivalent body;
  2. a majority of its members shall be independent (instead of ’at least one’ in the current statutory audit Directive of 2006). However, where all members of the audit committee are members of the administrative or supervisory body, Member States may provide an exemption from this requirement;
  3. At least one member of the audit committee shall have competence in accounting and/or auditing;
  4. The committee members as a whole shall have competence relevant to the sector in which the audited entity is operating.

What is the new role of the audit committee?

In order to secure the quality of audit, the functions assigned to the audit committee have been extended in various ways. So for example, if the statutory auditor or the audit firm becomes excessively dependent on a single client, the audit committee will be able to decide on the basis of proper grounds whether the statutory auditor or the audit firm may continue to carry out the statutory audit. In addition as role played by the audit committee in the corporate governance is more important than in the past, Member should ensure that competent authorities monitor the performance of audit committees.

The audit committee shall inter alia:

  1. inform the administrative or supervisory body of the audited entity of the outcome of the statutory audit and explain how the statutory auditor contributed to the integrity of the financial statements;
  2. monitor the financial reporting process and submit recommendations or proposals to ensure its integrity;
  3. monitor the effectiveness of the internal quality control and risk management system and, where applicable, its internal audit, regarding the financial reporting of the audited entity, without breaching its independence;
  4. monitor the process of the audit of statutory or consolidated financial statements, in particular, its performance, taking into account any findings and conclusions by the competent authority;
  5. review and monitor the independence of the statutory auditor, in particular the appropriateness of the provision of non-audit services to the audited entity following an assessment of the threats to independence and the safeguards that can be applied to mitigate or eliminate those threats; and
  6. be responsible for the procedure for the selection of the statutory auditor or audit firm and shall submit a recommendation to the administrative or supervisory body of the audited entity for the appointment of statutory auditors or audit firms.

Finally, in order to enable the audit committee to fulfil its tasks, communication between the statutory auditor or the audit firm and the audit committee were reinforced. Further to the regular dialogue which should take place during a statutory audit, it is important that the statutory auditor or the audit firm submit to the audit committee an additional and more detailed report on the results of the statutory audit. This additional report should be submitted to the audit committee no later than the audit report.

  • [1]

    Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

  • [2]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning.

  • [3]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.

  • [4]

    SOU 2015:49 Nya regler för revisorer och revision.

  • [5]

    Prop. 2015/16:162 Revisorer och revision.

  • [6]

    Se Europeiska kommissionens webbplats http://ec.europa.eu/finance/auditing/reform (för kommissionens Q&As från den 3 september 2014, se även bilaga 2).

  • [7]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, bilaga 2.

  • [8]

    Revisorsdirektivet, artikel 2.13 och 2 § 9 revisorslagen.

  • [9]

    Notera att även företag med säte inom EU som exempelvis enbart har noterade skuldförbindelser på en reglerad marknad inom EU och EES omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse.

  • [10]

    Prop. 2015/16:162 s. 90 f.

  • [11]

    Se 1 kap. 4 § 2 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.

  • [12]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG, artikel 4.1.14.

  • [13]

    Se 1 kap. 5 § lagen (2004:297) om bank och finansieringsrörelse.

  • [14]

    Se 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen om värdepappersmarknaden.

  • [15]

    Se 1 kap. 19 och 20 §§ försäkringsrörelselagen (2010:2043).

  • [16]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG artikel 2.9 (redovisningsdirektivet).

  • [17]

    Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG, artikel 2.1 f (öppenhetsdirektivet).

  • [18]

    Revisorsdirektivet, artikel 2.3.

  • [19]

    Revisorsdirektivet, artikel 2.16.

  • [20]

    Revisorsdirektivet, artikel 2.2.

  • [21]

    Etikkoden avsnitt 290.217–290.224.

  • [22]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 2 f.

  • [23]

    Prop. 2015/16:162 s. 104.

  • [24]

    Se artikel 5.3 i revisorsförordningen.

  • [25]

    SOU 2015:49 s. 238.

  • [26]

    Jfr revisorsförordningen punkt 8 i ingressen.

  • [27]

    Jfr definitionen av revisionsverksamhet i 2 § 8 revisorslagen (2001:883).

  • [28]

    Jfr exempelvis 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, om revisorsgranskning av kontrollbalansräkning.

  • [29]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 3.

  • [30]

    Prop. 2015/16:162 s. 105 f.

  • [31]

    Prop. 2015/16:162 s. 102 f.

  • [32]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 5.

  • [33]

    Tillhandahållandet av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företag undantas uttryckligen från förbudet, se revisorsförordningen artikel 5.1 i).

  • [34]

    Se revisorsförordningen, artikel 10.2 f).

  • [35]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 1.

  • [36]

    European Commission Additional Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 31 May 2016, s. 2.

  • [37]

    Etikkodens definition av nyckelrevisor är vidare än den som anges i revisorsdirektivet, se avsnitt 290.150–155 (som även behandlas i EtikU 13 Revisorsrotation).

  • [38]

    Prop. 2015/16:162 s. 173.

  • [39]

    European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 6.

  • [40]

    Avser även företag med säte inom EU som är noterade på en reglerad marknad i en EES-stat (Island, Lichtenstein och Norge).

  • [41]

    Enligt artikel 16.4 i revisorsförordningen är vissa företag av allmänt intresse inte skyldiga att tillämpa det särskilda urvalsförfarande som föreskrivs i artikel 16.3.

  • [42]

    Prop. 2015/16:162 s. 172.

  • [43]

    European Commission, Additional Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 31 May 2016, s. 1.

  • [44]

    Etikkodens rotationsregler (290.148–153) behandlas i EtikU 13 Revisorsrotation.

  • [45]

    8 kap. 2 b § lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

  • [46]

    Punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2016:440) om ändring i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

  • [47]

    Samtliga exempel förutsätter kalenderår som räkenskapsår samt att revisionskunden är ett företag av allmänt intresse.

  • [48]

    http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c_2012_8806_en.p df This Communication has been welcomed by the ECOFIN Council conclusions 14 May 2013, 9549/13, FISC94.

  • [49]

    Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som driver en reglerad marknad benämns börs och handelsplatsen i sig benämns reglerad marknad. Även driften av en handelsplattform (s.k. MTF-plattform eller OTF-plattform) regleras i lagen om värdepappersmarknaden, men en sådan handelsplattform utgör inte en reglerad marknad och behöver därmed inte uppfylla samma krav som en börs.

Logga in för att anteckna 0