En majoritet av företag inom olika branscher som erhåller anslutningsavgifter redovisar dessa som intäkt när anslutningen sker, vilket normalt sammanfaller med när ersättningen erhålls. Vi är tveksamma till den aktuella hanteringen och menar att det saknas teoretisk grund för att redovisa intäkten vid erhållandet av avgiften. Det finns enligt oss en risk att intäkter redovisas för tidigt och om det skulle räcka med att benämna något för anslutningsavgift för att skapa ”day one”-vinster finns det risk för att affärsmodeller justeras därefter. I denna artikel argumenterar Pernilla Lundqvist och Pär Falkman för när de anser att anslutningsavgifter ska redovisas. Argumenten bygger inte på något specifikt avtal i någon specifik bransch utan på hur dessa transaktioner normalt ser ut och hur de bör avspeglas i redovisningen.
Verksamheter som helt eller delvis finansieras med ersättning som erläggs i form av så kallade anslutningsavgifter bedrivs både av privata och offentliga aktörer. Det kan röra anslutning till olika former av brukarnät såsom VA, el, fiber eller liknande. Vad abonnenten/kunden faktiskt ersätter producenten för genom anslutningsavgiften är inte fastställt i alla lägen. Rör det sig om den faktiska anslutningen och/eller ersättning för framtida händelser. Situationen kan också påverkas av faktorer såsom om det rör sig om anslutning till helt nytt nät eller om det rör sig om nya abonnenter kopplade till ett existerande nät.
I dag föreligger ingen enhetlig redovisningsmässig hantering av anslutningsavgifter, varken inom samma bransch eller mellan branscher. Eftersom privata och offentliga aktörer för närvarande efterlever olika regelverk redovisas anslutningsavgifter dessutom olika beroende på om det rör sig om privat eller offentlig sektor.
Med detta sagt menar vi inte att anslutningsavgifter i alla lägen ska hanteras på samma sätt bara för att samma benämning används. De enskilda avtalsmässiga och ekonomiska förutsättningarna måste tas i beaktande. Det är dock vår uppfattning att de avtalsmässiga och ekonomiska förutsättningarna i många fall är likartade.
Den principiella frågeställningen är i grunden enkel; ska mottagaren av anslutningsavgiften redovisa denna ersättning som intäkt när anslutningen sker (vanligtvis i samband med att likvida medel erhålls) eller ska ersättningen för anslutningen periodiseras (oavsett teknik för detta) över en fastställd period, och i så fall över vilken period?
Frågeställningen debatteras från tid till annan. Bokföringsnämnden (BFN) har i modern tid uttalat sig i frågan genom två yttranden till Skatterättsnämnden1, vad avser anslutningsavgifter inom VA samt vad avser avgifter för fibernät. Den affärsmässiga skillnaden, utifrån BFN:s yttranden, mellan dessa situationer är att mottagaren av anslutningsavgiften inom ramen för VA är densamma som operatören, det vill säga den som senare kommer att leverera VA-tjänster, medan det i fallet avseende den som genomför den initiala investeringen i fibernätet inte är samma part som sedan står för driften och leverans av fibertjänsterna. Förutom erhållen anslutningsavgift till fibernätet erhålls löpande avgifter från de aktörer som levererar fibertjänsterna, operatörerna, som i sin tur fakturerar slutkunderna för de tjänster de erhåller. Skatterättsnämnden har i båda dessa avseenden valt att följa BFN:s yttranden2. Förhandsbeskeden har inte överklagats.
På konceptuella grunder (utan hänsyn tagen till förutsättningar i enskilda avtal) rör det sig inte om ett komplext händelseförlopp. En aktör uppför/investerar i en anläggningstillgång av något slag, en tillgång som en annan aktör, de framtida kunderna, är beroende av för att kunna ta del av kommande leveranser av varan/tjänsten oavsett vem som levererar dessa. Den kommande leveransen betalar kunden för separat genom någon form av löpande brukaravgift.
BFN hanterade tidigare specifikt redovisning av anslutningsavgifter i ett uttalande (U93:2). Detta uttalande drogs tillbaka i december 2005 och i stället gäller nu allmänna principer för intäktsredovisning.
Utan mer detaljerad normgivning finns det en uppenbar risk att nuvarande tudelade praxis avseende redovisning av anslutningsavgifter (initial intäktsredovisning respektive periodisering) kommer att förbli. Ett grundläggande problem är vidare att det finns begränsat med vägledande doktrin på området. Vi vill med denna artikel visa att det konceptuellt finns förutsättningar att redovisa anslutningsavgifter på ett enhetligt sätt, oavsett bransch och sektor.
Nedan redogör vi för den normgivning som finns på området och efter det följer en analys av hur anslutningsavgifter bör redovisas. Det som är centralt är vad anslutningsavgiften avser att täcka, det vill säga hur åtagandet/prestation är kopplat till erhållen anslutningsavgift. Hur erhållna anslutningsavgifter ska redovisas anges inte specifikt i någon norm (förutom norm från Rådet för kommunal redovisning). Anslutningen avser en tjänst varför de allmänna principerna för intäktsredovisning är gällande. Redogörelsen nedan syftar inte till att i detalj referera de aktuella normerna utan redogöra för de grundläggande principer som är gällande och blir avgörande för att bedöma när anslutningsavgifter ska redovisas som intäkt.
I Sverige föreligger ett starkt samband mellan redovisning och beskattning men i detta avseende finns inga specifika skatteregler och därför styr god redovisningssed beskattningen, vilket även konstaterats i de avgöranden från Skatterättsnämnden som BFN avgett yttrande till, se ovan. Någon hänsyn tas därför inte till skattemässiga regler i denna artikel.
Rådet för kommunal redovisning
Rådet för kommunal redovisning är den enda normgivare som hanterar anslutningsavgifter (anläggningsavgifter) explicit, se RKR 18 Intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar. Erhållna likvida medel avseende anslutningsavgifter ska initialt redovisas som skuld i balansräkningen och sedan lösas upp och redovisas som intäkt i takt med att uppförda anläggningar nyttjas. Rådet för kommunal redovisning hänvisar i sin rekommendation till den så kallade matchningsprincipen, det vill säga betydelsen av att koppla utgifter till de inkomster som de genererar. Utgångspunkten i rekommendationen tas explicit i anslutningsavgifter inom VA, en verksamhet som regleras i VA-lagen. Anslutningsavgifter går i denna lag också under namnet anläggningsavgift vilket påvisar den direkta kopplingen mellan den faktiska investeringen och den erhållna anslutningsavgiften.
BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter
Detta allmänna råd reglerar redovisning av intäkter avseende försäljning av varor, utförande av tjänsteuppdrag, ränta, royalty och utdelning. BFN har presenterat en tolkning av BFNAR 2003:3, genom ovan nämnda yttrande till Skatterättsnämnden från 2010 avseende redovisning av anslutningsavgifter. I detta yttrande anger BFN bland annat följande:
”Av det som angetts ovan ska anslutningsavgiften intäktsredovisas när arbetet med anslutningen har utförts, under förutsättning att inte någon del av anslutningsavgiften avser efterföljande tjänster. Avser delar av anslutningsavgiften efterföljande tjänster som utförs senare år ska dessa delar av anslutningsavgiften periodiseras.”
Det är centralt att bedöma vad som är att betrakta som andra tjänster, hur dessa tjänster ska definieras. Baserat på BFN:s skrivning är detta i sak inte definierat utan måste tolkas utifrån den aktuella transaktionen. Någon principiell utveckling i relation till BFN:s tillbakadragna uttalande (U93:2) föreligger inte i yttrandet.
I det tillbakadragna uttalandet BFN U93:2, fanns en tydlig utgångspunkt för redovisning av anslutningsavgifter, nämligen att anslutningen var en väldefinierad urskiljbar tjänst, möjlig att hantera separat från övriga transaktioner parterna emellan. Anslutningsavgiften utgjorde betalning för en separat urskiljbar tjänst, den faktiska anslutningen och inte för några andra tjänster. Lösningen var densamma oavsett värdet av de utgifter som krävdes för det faktiska anslutningsarbetet. Anslutningen såsom prestation ansågs vara slutförd och leverantören hade inga ytterligare åtaganden gentemot abonnenten/kunden varför intäkt skulle redovisas i samband med anslutningen. Anslutningsavgiften kunde periodiseras enbart om det förelåg en framtida tjänst (i form av utgifter) som skulle levereras.
IFRS (IAS 18) och K3
Inom ramen för noterade företag som tillämpar International Financial Reporting Standards (IFRS) ska anslutningsavgifter hanteras i enlighet med IAS 18 Intäkter. Någon mer detaljerad hänvisning till hur denna standard ska tillämpas avseende anslutningsavgifter finns inte. Eftersom nationell normgivning i form av K3 baseras på IFRS (formellt sett IFRS för SME) finns det ingen anledning att tillämpa annan redovisningslösning för anslutningsavgifter vid tillämpning av IFRS respektive BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).
BFN har avgivit ett yttrande avseende hur anslutningsavgifter ska redovisas för fibernät. Detta yttrande behandlar bland annat redovisning av anslutningsavgifter vid tillämpning av K3. I yttrandet anger BFN bland annat följande:
”Om delar av anslutningsavgiften som bolaget erhåller avser framtida tjänster som ska utföras senare år ska dessa delar av anslutningsavgiften periodiseras. Dessa delar av avgiften representerar i så fall en förpliktelse att utföra framtida tjänster och är därför en skuld i bolaget”.
Även om argumentationen skiljer sig något åt mellan de två yttrandena från BFN är det BFN:s syn att BFNAR 2003:3 och K3 ger upphov till samma redovisningslösning av anslutningsavgifter. Det är även i detta fall centralt att bedöma vad som är att betrakta som andra tjänster och hur dessa tjänster ska definieras. Inte heller i detta yttrande preciseras vad som avses med andra tjänster utan det måste bedömas utifrån varje enskild transaktion.
IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers
Från och med 1 januari 2018 gäller en ny standard avseende redovisning av intäkter under IFRS, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Denna standard har generellt sett en helt annan utgångspunkt för redovisning av intäkter jämfört med dagens normer. Därför måste ytterligare analys göras inom ramen för IFRS 15 vad avser redovisning av anslutningsavgifter. Den grundläggande frågeställningen avseende redovisning av anslutningsavgifter är vad det är för typ av åtagande som vi har inom ramen för det övergripande kontrakt som föreligger med kunden. Åtagandet är inte enbart att ansluta till nätet utan åtagandet är normalt sett även att säkerställa för brukaren en säker leverans (oavsett att framtida förbrukning av levererad vara eller tjänst betalas separat). Även om IFRS 15 är en ny standard som ännu inte börjat tillämpas och har helt andra utgångspunkter än dagens normer anser vi i dagsläget att i detta specifika fall blir redovisningslösningen densamma under IFRS 15 som under dagens normer.
Redovisningsmässig analys
Anslutningsavgifter redovisas av många företag som intäkt när de erhålls. Denna redovisning sker bland annat med hänvisning till BFN:s, sedan tio år, tillbakadragna uttalande. Utgångspunkten i detta uttalande var att anslutningsavgiften utgjorde betalning för en separat urskiljningsbar tjänst, den faktiska anslutningen och inte för några andra tjänster. Anslutningsavgiften kunde periodiseras enbart om det förelåg en framtida tjänst (i form av utgifter) som skulle levereras. Den beskrivna principiella argumentationen återkommer även i de yttranden som BFN avgivit till Skatterättsnämnden på senare tid.
Vi är ytterst tveksamma till att redovisa anslutningsavgifter som intäkt dag ett som en så kallad ”day one gain”, dag ett-vinst. Vi anser att detta innebär att intäkten redovisas för tidigt och att hänsyn inte tas till de prestationer anslutningsavgiften avser att täcka, nämligen att leverera en framtida tjänst. Utgångspunkten är att intäkter ska redovisas i takt med prestationens fullgörande. Prestation består av den faktiska anslutningen och det faktum att företaget måste tillhandahålla anslutningen över hela avtalsperioden. Det innebär att företagets prestation löper under hela avtalsperioden. Utifrån det synsättet är det svårt att hävda att hela intäkten ska redovisas direkt.
Det finns enligt oss en uppenbar risk att intäkter tidigareläggs beroende på hur olika delar i ett kontrakt prissätts. Om det skulle räcka att benämna något som anslutningsavgift för att skapa ”day one gain” finns det risk för att affärsmodeller justeras därefter.
Ett grundläggande problem är att det i grunden är otydligt vad en anslutningsavgift verkligen är och huruvida den ens kan hanteras fristående från övriga kontraktuella delar. Det är vidare inte tydligt vad som avses med referensen till framtida tjänster. Utgör den faktiska anslutningen ens en separat tjänst utan att anslutningen utgör en del av den totala tjänsten? Vi menar att det är förenligt med problem att definiera och hantera anslutningsavgifter separat från övriga kontraktuella åtaganden.
Vi anser alltså att ersättningen, anslutningsavgiften, ska betraktas som en ersättning för att koppla på kunden på nätet samt att över en längre tidsperiod tillhandahålla ett fungerande nät som möjliggör framtida leveranser av den underliggande varan/tjänsten. Ett sådant åtagande fullgörs över tiden och intäkten skall på dessa grunder periodiseras. Det handlar inte enbart om att matcha utgifter med inkomster utan bedöma på vilka grunder en intäkt skall redovisas. Vår avsikt är inte att argumentera för matchningsprincipen utan utifrån vad vårt åtagande är. Utgifter kan utgöra ett hjälpmedel i denna process med det finns normalt olika metoder. Man måste skilja på åtagandet som är kopplat till anslutningsavgiften respektive den ersättning vi får för de framtida leveranserna, det är åtagandet att ansluta och att leverera som anslutningsavgiften ska täcka medan framtida ersättningar täcker den framtida leveransen.
Vi anser att den mest rättvisande redovisningen rörande anslutningsavgifter är att periodisera anslutningsavgiften utifrån hur åtagandet fullgörs. Denna periodisering sker lämpligen över tillgångens, vanligtvis ett nät, nyttjandeperiod. Såvida nyttjandeperioden inte är tydlig föreslår vi att en periodisering sker över en antagen tidsperiod. Tiden för periodisering bör även ske med beaktande av kontraktets längd.
Vi vill slutligen även poängtera vikten av att förstå och beskriva företagets affärsmodell, vad transaktionen innebär, och utifrån detta tillämpa gällande redovisningsnormer. Det är alltså inte redovisningsnormgivningens roll att uttala sig om vad transaktionen innebär utan i stället ska de principer som anges i redovisningsnormgivningen tillämpas på respektive transaktion utifrån transaktionens innebörd.
Fotnoter
1) BFNs yttrande till Skatterättsnämnden 2014-02-14 samt BFNs yttrande till Skatterättsnämnden 2010-12-10,
2) Periodisering av anslutningsavgifter 2011-06-09 samt Periodisering av anslutningsavgift 2014-06-06
Per Falkman är ekon dr. och redovisningsspecialist på KPMG
Pernilla Lundqvist är ekon dr. och redovisningsspecialist på KPMG