Nyligen kom tre nya standarder avseende utökad revisorsrapportering, RevR 700, RevR 701 och RevR 705. I denna artikel diskuterar Daniel de Paula några praktiska tillämpningsfrågor som FAR:s policygrupp för revision har identifierat i arbetet med standarderna.
Policygruppen för revision har under ett par års tid arbetat aktivt med det omfattande arbete som de nya standarderna avseende utökad revisorsrapportering innebär, vilket resulterat i nyligen utgivna RevR 700 Revisionsberättelsens utformning, RevR 701 Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse och RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen. I detta arbete har vi identifierat olika frågeställningar som väcker en del tankar kring hur de ska hanteras i praktiken. Ett sådant område är de utökade kraven kopplat till ”annan information” i ISA 720 (omarbetad) (”ISA 720”), som nu finns publicerad på FAR Online. I denna artikel redogör vi kort för några praktiska tillämpningsfrågor som vi har identifierat under vårt arbete.
Syftet med att kräva att revisorerna läser ”annan information” har alltid varit att identifiera väsentlig oförenlighet mellan sådan annan information och de finansiella rapporterna, vilket kan undergräva trovärdigheten i de finansiella rapporterna och tillhörande revisionsberättelser.
ISA 720 gäller för alla ISA-revisioner av finansiella rapporter för räkenskapsperioder som, i likhet med övriga standarder avseende utökad revisorsrapportering, avslutas efter 15 december 2016. De nya omarbetade standarderna är ett steg mot att göra revisionsberättelser mer informativa, skräddarsydda och insiktsfulla för sina användare och ISA 720 har en stor roll att spela i detta avseende.
Nya ISA 720 kräver att revisorn läser ”annan information” för att bedöma om det finns en väsentlig oförenlighet mellan annan information och de finansiella rapporterna, och mellan annan information och den kunskap som revisorn erhållit som ett led i revisionen. Som underlag för prövningen av huruvida det finns en väsentlig oförenlighet mellan annan information och de finansiella rapporterna är revisorn skyldig att jämföra valda belopp eller andra uppgifter i annan information med sådana belopp eller andra poster i de finansiella rapporterna. Standarden kräver också att revisorn agerar på lämpligt sätt när väsentliga oförenligheter verkar existera, eller när ”annan information” verkar vara väsentligt felaktig.
Ett nytt krav I standarden är att revisorn ska beskriva sitt ansvar enligt ISA 720 i revisionsberättelsen och ange resultatet av sitt arbete i förhållande till ”annan information”, men också att annan information nu kan utgöras av fristående information, skild från årsredovisningsdokumentet. Detta gör att fler företag kommer att ha ”annan information” än tidigare.
Vad gäller just revisorns rapportering finns en skillnad mellan börsnoterade och onoterade företag. I de förstnämnda ska revisorn i sin rapport beskriva eventuell annan information som revisorn förväntar sig få ta del av efter att revisionsberättelsen avlämnats. Det behöver en revisor i ett onoterat företag inte göra. Det är dock viktigt att notera att revisorn i både det börsnoterade och det onoterade företaget har samma ansvar för annan information som publiceras efter revisionsberättelsens avgivande; den enda skillnaden är att den sistnämnde revisorn inte behöver beskriva sådan information i revisionsberättelsen.
Detta ansvar innebär att om revisorn drar slutsatsen att det finns en väsentlig felaktighet i den andra informationen som inhämtats efter att revisionsberättelsen avgivits ska revisorn begära att styrelse och företagsledning rättar den felaktiga informationen, det vill säga det finns således en aktivitetsplikt. Om så inte sker, ska revisorn vidta ytterligare åtgärder, vilka framgår av ISA 720.
För att uppfylla kraven i ISA 720 är det viktigt att förstå definitionerna av annan information (other information) och årsrapport (annual report), som finns i standarden:
– finansiell eller icke-finansiell information (utom de finansiella rapporterna och revisorernas rapport om detta) som ingår i företagets årsrapport.
– ett dokument, eller en kombination av dokument, som normalt upprättas årligen av företagsledningen eller av dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen) enligt lagar, andra författningar eller sedvänja, med syfte att ge ägare (eller liknande intressenter såsom medlemmar eller allmänheten) information om företagets verksamhet och företagets finansiella resultat och finansiella ställning enligt vad som anges i de finansiella rapporterna.
En årsrapport innehåller eller bifogas de finansiella rapporterna och revisors rapport (revisionsberättelsen) avseende dessa och innefattar normalt information om företagets utveckling, framtidsutsikter samt risker och osäkerhetsfaktorer, en rapport från företagets ledningsorgan och rapporter som rör styrningsfrågor.
En läsning av dessa definitioner väcker frågan om vad som utgör årsrapport ur ett svenskt perspektiv. I RevR 700 har FAR gett uttryck för följande tolkning:
”I Sverige utgör förvaltningsberättelsen en del av den årsredovisning som är föremål för revision. Det innebär att i en svensk miljö utgörs ”annan information” av finansiell eller icke-finansiell information som finns i ett företags årsrapport (Annual Report) så som den definieras i ISA 720 utöver dels årsredovisningen och koncernredovisningen så som dessa definieras i årsredovisningslagen och revisionsberättelsen.”
En vanlig svensk årsredovisning för ett privat aktiebolag innehåller således normalt sett inte någon ”annan information” i enlighet med ISA 720. För det stora flertalet revisioner tillkommer därför ingen rapporteringsskyldighet avseende annan information och därmed utgår detta avsnitt i revisionsberättelsen.
I publika bolag kommer däremot ISA 720 ge upphov till nya utmaningar. Detta mot bakgrund av att rapporteringspraxis i börsnoterade företag är mångskiftande. Som exempel:
De flesta börsbolag upprättar en årsredovisning som inkluderar en ”framvagn” med beskrivningar av exempelvis året som gått, strategi och mål.
En del bolag integrerar sin hållbarhetsredovisning i årsredovisningen.
Vissa företag utfärdar ett enda dokument, medan andra utfärdar två eller fler dokument som tillsammans utgör en årsrapport.
Det kan även finnas liknande exempel från andra situationer, där till exempel ideella föreningar och stiftelser upprättar verksamhetsberättelser eller andra typer av innehåll i årsrapporter som har ett nära samband med årsredovisningen.
En viktig förutsättning innan vi som revisorer tar oss an den mångfald av rapporter som upprättats är att ISA 720 undantar en stor mängd rapporter från begreppet ”annan information”. Exempel på rapporter som, när de utfärdas som fristående dokument, normalt inte är en del av det dokument som utgör en årsrapport och som därför inte är annan information är:
Separata bransch- eller myndighetsrapporter (till exempel kapitaltäckningsrapporter)
Rapporter om företagets samhällsansvar
Hållbarhetsrapporter
Rapporter om mångfald och jämställdhet
Produktansvarsrapporter
Rapporter om arbetsrättsliga- och arbetsplatsfrågor
Rapporter om mänskliga rättigheter.
Det är dock viktigt att ta fasta på att uppräkningen ovan avser denna typ av rapporter när de upprättas som fristående dokument . ISA 720 syftar till att revisorn läser årsredovisningen från ”pärm till pärm”. Om ett bolag väljer att integrera sina rapporter i ett dokument, till exempel hållbarhetsredovisning och årsredovisning, är det vår uppfattning att revisorn läser och överväger all information i enlighet med ISA 720. Detta gäller även om till exempel hållbarhetsredovisningen är föremål för en separat översiktlig granskning enligt RevR 6. En läsare som får ett årsredovisningsdokument i sin hand ska kunna vara förvissad om att revisorn har läst hela dokumentet.
Dock finns det en rad rapporter som anses ha ett så naturligt samband med årsredovisningen att de ska omfattas av granskningen, även om de publiceras i ett fristående dokument eller på bolagets hemsida. Det som man normalt återfinner där är:
Vd-ord
Verksamhetsbeskrivning (till exempel året i sammandrag)
Rapport från styrelseordförande
Rapport om bolagsstyrning
Rapporter om intern kontroll och riskbedömning
När det gäller bolagsstyrningsrapporten i noterade bolag ska den granskas i enlighet med 6 kap. 6 § ÅRL och 9 kap. 31 § ABL. Eftersom detta är en lagstadgad granskning och omfattas av en särskild rapporteringsskyldighet är det policygruppens uppfattning att denna typ av rapport inte är att anse som ”annan information” i detta sammanhang utan granskas och rapporteras i enlighet med RevU 16. ÅRL och därmed RevU 16 har uppdaterats under 2016 avseende både granskningens inriktning och rapportering och granskningen innehåller moment som i all väsentlighet överensstämmer med ISA 720, framförallt med avseende på förenlighetsgranskning. Därmed anses intressenternas behov av att eventuella oförenligheter identifieras och rapporteras vara tillfredsställt.
Som huvudregel ska revisorn, i framförallt börsnoterade bolag, alltså läsa hela det dokument som kallas för årsrapport från början till slut, inklusive en så kallad framvagn. Detta gäller således även integrerade årsrapporter. Det enda undantaget i sammanhanget är bolagsstyrningsrapporten, vilket framgår av skälen som anförts ovan. Den komplikation som nya ISA 720 tillför är att identifiera ”annan information” som publiceras i fristående dokument i nära anslutning till årsredovisningen.
Att redogöra för alla tänkbara situationer för tillkommande separata rapporter skulle snabbt bli ogörligt. Varje revisor behöver därför själv göra en professionell bedömning utifrån ISA 720 om hur olika fristående rapporter eller delar av information ska hanteras. Som ett stöd för denna bedömning kan följande beslutsträd vara ett hjälpmedel.
En fråga som kan infinna sig när annan information enligt ovan publiceras på bolagets hemsida är hur revisorn ska hantera detta praktiskt. När annan information endast görs tillgänglig för användare via företagets webbplats är den version av den andra informationen som inhämtats från företaget och inte den som hämtats direkt från företagets webbplats det relevanta dokument som revisorn utför åtgärder på.
Revisorn har inget ansvar att söka efter annan information, vilket innefattar annan information som kan finnas på företagets webbplats, och inte heller för att utföra åtgärder i syfte att bekräfta att den andra informationen visas på ett riktigt sätt på företagets webbplats eller på annat sätt har blivit korrekt digitalt överförd eller visas korrekt.
Daniel de Paula är auktoriserad revisor på Deloitte och ledamot i FAR:s policygrupp för revision