Sammanställd redovisning ger en bild av kommunens samlade verksamhet, en bild som är viktig av framförallt demokratiskäl, men också av effektivitets- och styrningsskäl. För att göra den sammanställda redovisningen mer användbar bör den brytas ned i mindre beståndsdelar. I denna artikel diskuterar Jörgen Carlsson, Mattias Haraldsson och Niklas Sandell en tänkbar modell för att bryta ned den sammanställda redovisningen på ett sätt som ökar kvaliteten i och analysmöjligheterna av den kommunala redovisningen samt stärker möjligheterna till insyn i den kommunala ekonomin.
I två KEFU-studier (Carlsson et al, 2016a, 2016b) har brister i och behov av utveckling av kommuners sammanställda redovisning (kommunal koncernredovisning) identifierats. Att den sammanställda redovisningen är viktig följer inte minst av att betydande delar av kommunal verksamhet bedrivs i kommunala bolag och kommunalförbund. 2014 uppgick Sveriges 290 kommuners redovisade åtaganden (avsättningar och skulder) till 730 miljarder kronor. Av dessa redovisades 442 miljarder kronor i förvaltningsorganisationen. Resterande 288 miljarder kronor återfinns i det som lite förenklat kan benämnas bolagssektorn (en förenkling i meningen att även andra juridiska personer såsom kommunalförbund och ekonomiska föreningar ingår i siffrorna). På kostnadssidan tillkommer i de sammanställda redovisningarna 86 miljarder kronor utöver de kostnader (638 miljarder kronor) som redovisas i förvaltningsorganisationerna.
Problemet med den sammanställda redovisningen inom kommunal sektor är inte bara att den överlag är behäftad med kvalitetsproblem, utan också det utrymme den ges i årsredovisningarna. I dagsläget är det nämnds- och förvaltningsorganisationen som analyseras. Vad som sker i andra organisationsformer, och även i verksamheten som helhet, ges en undanskymd plats. I SOU 2016:24 En ändamålsenlig kommunal redovisning föreslås förtydliganden så till vida att de bestämmelser som reglerar vilka upplysningar som kommunen ska lämna om sin verksamhet i förvaltningsberättelsen, med undantag för balanskravet1, även ska gälla kommunkoncernen (i utredningens lagförslag benämnd kommunalgruppen). Förtydliganden av vad som krävs av förvaltningsberättelsen i utredningens förslag till ny lagstiftning är ett steg i rätt riktning, men är inte nödvändigtvis tillräckligt för en meningsfull ekonomisk analys.
För att bättre förstå kommuners ekonomi och för att skapa jämförbarhet mellan kommuner är det viktigt att årsredovisningen innehåller en gedigen ekonomisk analys, som tar utgångspunkt i helheten för att sedan brytas ned i sina beståndsdelar. Denna artikel syftar till att, med inspiration från segmentredovisning inom privat sektor, visa en möjlig analysmodell som skulle kunna användas såväl för den ekonomiska uppföljningen i årsredovisningen som för att underlätta och förbättra den kommunala styrningen.
Segmentredovisning
Inom bolagssektorn finns krav på att större företag ska lämna särskilda upplysningar om nettoomsättning för verksamhetsgrenar eller geografiska marknader om dessa avviker betydligt från varandra (Årsredovisningslag 1995:1554, 5 kap. 47 §). För noterade företag är informationskraven mer omfattande och tar utgångspunkt i hur resultat- och balansposter följs upp internt av företagsledningen. Det övergripande syftet är att läsarna av redovisningen ska ges information som hjälper dem att bedöma karaktären och de finansiella effekterna av den verksamhet som företaget bedriver och den ekonomiska miljö där företaget är verksamt. Med hjälp av segmentinformation ska det vara möjligt att bryta ned analysen av ett företag till en lägre nivå än totala intäkter, kostnader, tillgångar och skulder, vilket förväntas resultera i säkrare analyser och bättre jämförelser.
Även om den sammanställda redovisningen fångar kommunkoncernens samtliga intäkter, kostnader, tillgångar och skulder så är analysmöjligheterna på sammanställd nivå begränsade.
Den sammanställda redovisningen möjliggör vissa jämförelser mellan kommuner, exempelvis vad gäller soliditet, självfinansieringsgrad och kostnad per kommuninvånare. För att verkligen förstå den kommunala verksamheten måste den sammanställda redovisningen dock brytas ned i mindre beståndsdelar. I denna artikel lyfter vi fram en möjlig analysmodell (figur 1) där sådan nedbrytning sker i två steg.
En modell för ekonomisk analys av kommunal verksamhet
Till skillnad från segmentredovisningen i privat sektor utgår den första indelningen i modellen ifrån finansieringsform. Den samlade kommunala ekonomin (den sammanställda redovisningen) bryts ned i tre övergripande verksamheter: (1) Huvudsakligen skattefinansierad verksamhet, (2) Huvudsakligen avgiftsfinansierad verksamhet samt (3) Huvudsakligen affärsdrivande verksamhet (figur 1).
Fördelarna med denna indelning är flera. Kommuner har en relativt komplex intressentstruktur, då en och samma person kan vara skattebetalare, avgiftsbetalare och kund till en och samma kommunkoncern. Utifrån ett intressentperspektiv riktar sig den skattefinansierade verksamheten mot medborgaren och skattebetalaren, medan den avgiftsfinansierade verksamhetens huvudintressent är avgiftsbetalaren. När det gäller affärsverksamheten kanske vi kan tala om ägare, kunder och konkurrenter som viktiga intressenter. Staten har också, utifrån ett flertal olika perspektiv, intresse av en uppdelning i skatt, avgift och marknad. Uppdelningen i modellen adresserar tydligare de olika verksamheternas huvudsakliga intressenter. Utifrån ett regelperspektiv relaterar den skattefinansierade verksamheten till rättighetslagstiftning och kvalitetsreglering medan den avgiftsfinansierade verksamheten också utmärks av självkostnad och särredovisning. Vad gäller affärsverksamheten är till exempel regleringen av allmännytta och energiverksamhet samt konkurrenslagstiftning viktiga.
Därtill kan analysmodellen i figur 1 utgöra en grov modell för att strukturera den ekonomiska styrningen. Modellen lyfter fram de väsentliga aktiviteterna i den kommunala verksamheten, vilka behöver utsättas för kravställande och uppföljning. Mål och styrstruktur torde se olika ut. Den skattefinansierade delen fokuserar på budgetkontroll och överkottsmål medan de avgiftsfinansierade verksamheterna ska leva upp till självkostnadsprincipen. Inom affärsverksamheten finns avkastningskrav som ett naturligt inslag. Vidare ska, enligt kommunallagen, kommunen ha en god ekonomisk hushållning vilket torde betyda olika saker inom de tre områdena. Modellen tydliggör vad en kommuns eventuella ekonomiska problem beror på, t.ex. bristande budgetdisciplin, för låga avgifter eller olönsam affärsverksamhet.
Figur 2. Nedbrytning och redovisning av huvudverksamheterna.
Den ekonomiska uppföljningen, enligt modellen i figur 1, kan presenteras enligt uppställningarna i figur 2 och 3. Figur 2 är en nedbrytning av den sammanställda redovisningen i de tre huvudverksamheterna: skattefinansierad verksamhet, avgiftsfinansierad verksamhet och affärsdrivande verksamhet.
I figur 3 bryts den huvudsakligen skattefinansierade verksamheten ned i de viktigaste delverksamheterna som bedrivs där. Kategorin ”huvudsakligen skattefinansierad verksamhet” kan exempelvis delas upp i (1) Vård och omsorg, (2) Barnomsorg, (3) Grundskola (4) Gymnasie- och vuxenutbildning, (5) Individ- och familjeomsorg, (6) Kultur och fritid, (7) Kommunal teknik samt (8) Övriga skattefinansierade verksamheter. Motsvarande nedbrytning och presentation kan göras för kategorierna ”huvudsakligen avgiftsfinansierad verksamhet” respektive ”huvudsakligen affärsdrivande verksamhet”. En viss anpassning till den lokala kommunstrukturen kan vara nödvändig vid uppdelningen av huvudkategorierna, men standardisering är önskvärd för att öka möjligheterna till analys och jämförelser.
Som nämnts är det verksamheten som bör vara i fokus för den analytiska nedbrytningen av redovisningen, inte den formella rapporteringsstrukturen i kommunen. Det innebär bland annat att det exempelvis är oväsentligt i vilken nämnd en fastighet redovisas. Om den används för att bedriva skolverksamhet ska den i denna nedbrytning redovisas i den huvudsakligen skattefinansierade verksamheten under verksamhetsområde Grundskola, oavsett om den formellt ägs av ett kommunalt bolag eller förvaltas av exempelvis tekniska nämnden. På samma sätt ska kostnaden för att behandla hushållsavfall, vilket i praktiken utförs av det regionala avfallsbolaget, redovisas i den huvudsakligen avgiftsfinansierade verksamheten under resultatenhet Renhållning.
Det som ska åskådliggöras i redovisningen är de transaktioner som sker mellan kommunkoncernen och dess omvärld. Om den sker på kommersiella grunder ska transaktionen hänföras till den huvudsakligen affärsdrivande verksamheten. Om prissättningen är självkostnadsbaserad ska transaktionen hänföras till den huvudsakligen avgiftsfinansierade verksamheten, etcetera. Gränsdragningen mellan avgiftsfinansierad verksamhet och affärsdrivande verksamhet avgörs av i vilken utsträckning transaktionen kan betraktas som kommersiell, om det åligger kommunen att tillhandahålla tjänsten, om prissättning regleras i lag till självkostnad, i vilken utsträckning verksamheten är konkurrensutsatt etcetera. Elnätverksamhet bör exempelvis hänföras till den huvudsakligen affärsdrivande verksamheten (trots att avgift tas ut) eftersom det är möjligt att ta ut skälig avkastning på investerat kapital.
Figur 3. Nedbrytning och redovisning av den skattefinansierade verksamheten.
Modellen i praktisk tillämpning
Modellen inbjuder till en del praktiska problem. Ett finansierings- och verksamhetsorienterat synsätt på uppföljningen ställer större krav på rapportering och redovisning. Förutom nämnda problem med att definiera vilken verksamhet som egentligen är kostnadsdrivande och tar resurser i anspråk ställs det även krav på allokering av kommunkoncerngemensamma kostnader (exempelvis kostnader för kommunstyrelsen). För att det ska vara möjligt att ta fram en redovisning utifrån denna analysmodell krävs dels att gemensamma kostnader på sammanställd nivå och verksamhetsnivå hanteras, dels att koncerninterna poster elimineras på såväl huvudverksamhetsnivå som verksamhetsnivå. En operativ redovisning som skär genom avdelningar och bolag har dock under lång tid tillämpats i företagssektorn.
Operativ konsolidering, det vill säga en sammanställd redovisning som byggs utifrån till exempel en verksamhetsavgränsning i stället för juridisk person, ställer krav på kontering av enskilda transaktioner och på hur data sorteras och sammanställs i rapporteringsystemet. För avstämning mot totalerna i den sammanställda redovisningen krävs också att elimineringar av interna mellanhavanden och ej fördelade kostnader hanteras.
Fördelning av balansräkningens poster är vanligen problematisk även i företagsvärlden. Det är därför viktigt att fundera på hur långt man kan gå om man till exempel vill lämna denna typ av information i förvaltningsberättelsen. En nedbrytning eller uppdelning av balansräkningen är förvisso synnerligen intressant men riskerar att bli alltför osäker för den externa rapporteringen, till följd av att det kan bli nödvändigt att arbeta med alltför grova schabloner.
Avslutning
I princip alla kommuner måste i dag upprätta sammanställda redovisningar. Beaktas rådande praxis torde dessa dock vara till begränsad nytta. Modellen för uppföljning som presenterats i denna artikel är naturligtvis inte fulländad och är behäftad med en del utmaningar, men vi tror att upplägget skulle kunna utveckla den kommunala redovisningen utifrån ett ”koncernperspektiv” och stärka den kommunala rapporteringen utifrån ett intressentperspektiv. Jämförelsemöjligheter mellan olika kommunala verksamheter skulle öka. Tänkbart är också att det skulle kunna öka möjligheterna att bedöma verksamhetsrisk samt politiska beslut och intentioner (jfr Grossi et al., 2014). Att i uppföljningen förhålla sig till skattefinansiering, avgifter och marknadsförutsättningar har potential att utveckla målstyrningen och analysen av var risker finns och var ekonomiska problem uppstår. Vidare kan modellen synliggöra de faktiska kostnaderna för verksamheterna, trots att dessa är uppdelade i olika organisationsformer. Kommunledning och kommunadministration arbetar inte endast med nämnder utan även med bolag och kommunalförbund. Med en nedbrytning utifrån ”koncernperspektivet” kan dessa kostnader fördelas och i vissa fall faktureras. I grunden handlar hela denna exercis om att öka kunskapen och förståelsen för den verksamhet som bedrivs i kommunen, samt att kunna kommunicera denna kunskap både internt (effektivitet) och externt (demokrati).
Jörgen Carlsson är koncernredovisningschef för Aspiro AB samt undervisar i redovisning vid Ekonomihögskolan, Lunds Universitet.
Mattias Haraldsson är forskare i redovisning vid Ekonomihögskolan, Lunds universitet.
Niklas Sandell är lektor i företagsekonomi med inriktning mot redovisning vid Ekonomihögskolan, Lunds universitet.
Källor
Carlsson, J., Ekström, S., Haraldsson, M. & Sandell, N. (2016a). Sammanställd redovisning – En kartläggning av Sveriges kommuners årsredovisningar, KEFU:s skriftserie 2016:6.
Carlsson, J., Ekström, S., Haraldsson, M. & Sandell, N. (2016b). Sammanställd redovisning i förgrunden eller bakgrunden – En kartläggning av Skånes kommuners årsredovisningar, KEFU:s skriftserie 2016:1.
Grossi, G., Mori, E., & Bardelli, F. (2014). From Consolidation to Segment Reporting in Local Government: Accountability Needs, Accounting Standards, and the Effect on Decision-Makers. Journal of Modern Accounting and Auditing, 10(1), 32–46.
SOU 2016:24. KomRed (2016). En ändamålsenlig kommunal redovisning: betänkande. Stockholm: Wolters Kluwer.
Fotnot
1) Balanskravet innebär att kommuner och landsting normalt ska upprätta en budget för nästa kalenderår där intäkterna överstiger kostnaderna.