Nya skatteregler för företagssektorn innebär bland annat sänkt bolagsskatt. Skattesatsen sänks successivt i två steg, med start för beskattningsår som börjar 1 januari 2019 eller senare. I denna artikel belyser författarna några värderingsfrågor som kan uppkomma till följd av omvärdering av uppskjutna skatter vid upprättande av årsredovisning enligt K3 för räkenskapsåret 2018.
Från och med 1 januari 2019 gäller nya skatteregler för företagssektorn. En av förändringarna innebär att bolagsskattesatsen successivt sänks i två steg. Skattesatsen uppgår till 21,4 % för beskattningsår som börjar 1 januari 2019 eller senare, och därefter sänks till 20,6 % för beskattningsår som börjar 1 januari 2021 eller senare.
Företag som tillämpar K3 ska värdera uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder till det sannolika beloppet enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade före balansdagen1. Det innebär således att uppskjutna skatter ska värderas till de nya skattesatserna om 21,4 % respektive 20,6 %. Denna artikel behandlar några värderingsfrågor som kan uppkomma till följd av omvärdering av uppskjutna skatter vid upprättande av årsredovisning enligt K3 för räkenskapsåret 2018.
Notera att redovisning av aktuell skatt likt tidigare för räkenskapsåret 2018 baseras på en skattesats om 22 %. Det är enbart den uppskjutna skatten som redan 2018 påverkas av den nya skattesatsen.
De exempel som finns i denna artikel syftar till att illustrera redovisningsmässig hantering av en antagen skattesituation. Artikeln behandlar således inte hur skattereglerna ska tillämpas i beskattningen. Exemplen är baserade på att företagets räkenskapsår och beskattningsår är kalenderår. Samtliga belopp anges i tkr. Exemplen avser både juridisk person och koncernredovisningen om inte annat anges.
Regelverken
Redovisning och värdering
Värderingen av en uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran baseras på hur företaget, per balansdagen, förväntar sig att återvinna det redovisade värdet för motsvarande tillgång eller reglera det redovisade värdet för motsvarande skuld2. Företaget behöver således göra en bedömning för när i tiden återvinning respektive reglering av det redovisade värdet kommer att ske. Det avgör nämligen till vilken skattesats den temporära skillnaden eller underskottsavdragen ska värderas till.
Förändringar i en uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran ska redovisas i resultaträkningen om inte förändringen är hänförlig till en post som redovisas i eget kapital3. Det innebär exempelvis att omvärdering av uppskjuten skatt hänförlig till uppskrivningsfond redovisas i eget kapital. Själva upplösningen av uppskrivningsfonden resulterar dock i att uppskjuten skatt redovisas i resultaträkningen på samma sätt som tidigare.
Upplysningar
Större företag ska lämna upplysningar som gör det möjligt för användare av den finansiella rapporten att utvärdera karaktären på och den finansiella effekten av aktuell skatt och uppskjuten skatt till följd av redovisade transaktioner och andra händelser4. Företagets bedömningar relaterade till värdering av uppskjutna skatter samt effekten av dessa bedömningar är exempel på upplysning av detta slag.
Större företag ska även presentera en avstämning av hur väsentliga poster påverkat sambandet mellan räkenskapsårets skattekostnad eller skatteintäkt och redovisat resultat före skatt5, det vill säga en avstämning av effektiv skatt. Omvärdering av uppskjuten skatt till följd av nya skattesatser innebär en avstämningspost i avstämningen av effektiv skatt.
Särskilt om K2
K2 tillåter inte redovisning av uppskjutna skatter. Det innebär att företag som tillämpar K2 inte beaktar de sänkta skattesatserna vid upprättande av årsredovisningen för 2018. Den sänkta skattesatsen påverkar dock skatteberäkningen från och med 2019.
Redovisning och värdering
Underskottsavdrag
Skatteeffekten på skattemässiga underskott ska om vissa förutsättningar är uppfyllda redovisas som en uppskjuten skattefordran. Dock kan förekomsten av underskottsavdrag vara en indikation på att skattepliktiga överskott eventuellt inte kommer att genereras i framtiden, varför aktivering kan ske endast då det finns faktorer som övertygande talar för att skattepliktiga överskott kommer att finnas6.
Exempel: Vid upprättande av årsredovisningen för 2017 hade företaget skattemässiga underskott om 1.000. Företaget gjorde bedömningen att dessa var aktiverbara och redovisade därmed en uppskjuten skattefordran om 220. Det skattemässiga överskottet uppgick under 2018 till 200, vilket innebär att kvarvarande underskott uppgår till 800 per 31 december 2018. Företaget har gjort en prognos över framtida skattemässa överskott, där nya skatteregler beaktats, och bedömt att underskotten är aktiverbara. Utnyttjande av underskott väntas ske med 200 under 2019, 250 under 2020 och 350 under 20217.
De underskott som bedöms nyttjas under 2019–2020 värderas till 21,4 % och resterande till 20,6 %, vilket ger en uppskjuten skattefordran om 168,4. Det är 7,6 lägre än den tidigare värderingen om 176. Under året har således den uppskjutna skattefordran minskat med 51,6, varav 44 hänför sig till årets nyttjande av underskott och 7,6 hänför sig till omvärdering av kvarvarande underskottsavdrag.
Utnyttjande av underskott, år | Belopp | Skattesats | Värdering ny skattesats | Värdering tidigare skattesats 22 % |
|---|---|---|---|---|
2019 | 200 | 21,4 % | 42,8 | 44 |
2020 | 250 | 21,4 % | 53,5 | 55 |
2021 | 350 | 20,6 % | 72,1 | 77 |
800 | 168,4 | 176,0 |
IB uppskjuten skattefordran | 220 |
Årets nyttjande av underskott | –448 |
Årets omvärdering av underskott – ändrad skattesats | –7,6 |
UB uppskjuten skattefordran | 168,4 |
Vid avstämning av den effektiva skatten kommer 7,6 i tabellen ovan att utgöra en förklaringspost. |
Vid upprättande av årsredovisningen 2018 ska företaget dels göra en ny bedömning av om skattemässiga underskottsavdrag uppfyller villkoren för att redovisas som en uppskjuten skattefordran, dels bedöma när i tiden dessa väntas kunna bli utnyttjade. I arbetet med denna bedömning behöver företaget göra en prognos för framtida skattemässiga överskott för vilka underskotten kan utnyttjas mot. Prognosen baseras på de nya skattereglerna som gäller från 1 januari 2019.
Hur, och i vilken omfattning, ett företag berörs av de nya skattereglerna beror bland annat på vilken bransch som företaget är verksamt i. Ett exempel på en av dessa nya skatteregler, och som således beaktas vid prognostisering av framtida skattemässiga överskott, är de nya generella ränteavdragsbegränsningarna9. Om det skattemässiga avdraget för räntekostnader minskar enligt de nya reglerna, kan ett företag, allt annat lika, därmed komma att prognostisera högre skattemässiga överskott vilka ligger till grund för bedömningen om skattemässiga underskottsavdrag är aktiverbara.
Pension
När en redovisningsmässig avsättning för pensionen inte är skattemässigt avdragsgill förrän utbetalning av pension sker, finns en avdragsgill temporär skillnad för vilken en uppskjuten skattefordran redovisas10. Ett exempel på när den redovisningsmässiga kostnaden uppstår i tidigare perioder än när skattemässigt avdrag erhålls är då företaget har en direktpension som tryggats av en kapitalförsäkring.
Exempel: I årsredovisningen för 2017 har företaget redovisat en pensionsavsättning om 900 (exklusive särskild löneskatt). Den redovisningsmässiga kostnaden har uppgått till samma belopp. Utbetalning väntas ske med 100 under 2019 samt 2020 samt resterande belopp om 700 under 2021 och senare. Det skattemässiga värdet är 0 per 31 december 2017 vilket innebär att en uppskjuten skattefordran var redovisad om 19811 i årsredovisningen per 2017. Under 2018 har inga ytterligare pensionsavsättningar skett och avsättningen uppgår till 900 per 31 december 2018.
Utbetalning år | Belopp | Skattesats | Värdering |
|---|---|---|---|
2019 | 100 | 21,4 % | 21,4 |
2020 | 100 | 21,4 % | 21,4 |
2021 och senare | 700 | 20,6 % | 144,2 |
900 | 187,0 |
I årsredovisningen för 2018 värderas den uppskjutna skattefordran utifrån vilken tidpunkt pensionsåtaganden regleras. Det innebär att utbetalningarna som väntas ske under 2019 samt 2020 värderas till 21,4 % och resterande utbetalningar värderas till 20,6 %. Den uppskjutna skattefordran som redovisas i årsredovisningen 2018 uppgår till 187 och framgår av ovan tabell. Under 2018 har således den uppskjutna skattefordran minskat med 1112 vilket redovisas i resultaträkningen. Minskningen är i sin helhet hänförlig till omvärdering av den temporära skillnaden.
IB uppskjuten skattefordran | 198 |
Årets omvärdering av underskott – ändrad skattesats | –11 |
UB uppskjuten skattefordran | 187 |
Vid avstämning av den effektiva skatten kommer 11 i tabellen ovan att utgöra en förklaringspost. |
Derivat
Derivat beskattas i regel när det realiseras, vilket ger upphov till temporära skillnader för vilken uppskjuten skatt redovisas13. Oavsett om ett företag tillämpar Kapitel 11 eller Kapitel 12 för redovisning av finansiella instrument kan det vara svårt att bedöma när i tiden återföring av uppskjuten skatt kommer att ske.14
Exempel: För att säkra framtida räntebetalningar på sitt lån med rörlig ränta har företaget ingått en ränteswap. Företaget tillämpar K3 Kapitel 11 för redovisning av finansiella instrument men tillämpar inte säkringsredovisning. Ränteswapen förfaller 1 mars 2021 och har ett negativt värde om 500 per 31 december 2018 vilket redovisas som en skuld. Det skattemässiga värdet är 0 vilket ger en skattepliktig temporär skillnad om 500. Företaget ställer sig frågan när i tiden den temporära skillnaden väntas återföras.
Ränteswapens verkliga värde påverkas bland annat av tidsfaktorn och marknadsräntan. På förfallodagen 1 mars 2021 kommer dess verkliga värde dock att vara 0.
Eftersom derivatet förfaller två månader efter utgången av 2020 bedömer företaget att den del av den temporära skillnaden som återstår på derivatet per 31 december 2020 utgör en mindre del i förhållande till den del som återförs under 2019 och 2020. Den temporära skillnaden väntas således i all väsentlighet att återföras under 2019 och 2020. Företaget värderar därför den uppskjutna skatten till 21,4 %.
Bedömningen torde dock bli mer komplex om företaget innehar derivat som förfaller exempelvis vid utgången av 2024. Till skillnad från ovan exempel kan det i detta fall vara troligt att en större del av den temporära skillnaden återförs 2021 och senare. Men, det är en svår bedömning och utöver tidsfaktorn behöver beaktande ske av marknadsräntan.
Företag som innehar derivat med kort löptid, exempelvis för att säkra inköp och försäljning i utländsk valuta, och som förfaller senast 31 december 2020 behöver dock inte bedöma när i tiden återföring sker. Hela den uppskjutna skatten värderas till 21,4 %.
Ovan resonemang kan även tillämpas för företag som tillämpar K3 Kapitel 12 för redovisning av finansiella instrument.
Obeskattade reserver
I juridisk person redovisas obeskattade reserver ”öppet” i balansräkningen på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning15. En obeskattad reserv består således både av uppskjuten skatteskuld och eget kapital. Redovisningen av den obeskattade reserven i juridisk person påverkas således inte av skattesänkningen. Endast när den obeskattade reserven återförs till beskattning kommer redovisningen att påverkas eftersom skattesänkningen innebär att den skatt som faller ut då kommer att bli lägre på grund av skattesänkningen.
I koncernredovisningen fördelas de obeskattade reserverna på en eget kapitaldel och en uppskjuten skattedel. Härvidlag påverkas den uppskjutna skatteskulden på grund av skattesänkningen. Nedan behandlas två kategorier av obeskattade reserver och hur dessa redovisas i koncernredovisningen.
Ackumulerade överavskrivningar hänförliga till räkenskapsenlig avskrivning
Vid tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning används den så kallade ”20-regeln” eller ”30-regeln”. Båda metoderna är ett sätt att fastställa det lägsta tillåtna skattemässiga värdet för kollektivet av en tillgångsmassa. Detta kan jämföras med att för andra tillgångar, exempelvis en byggnad, fastställs det skattemässiga värdet för varje enskild byggnad. Att det skattemässiga värdet fastställs kollektivt innebär i praktiken ett annat sätt att tänka när bedömning ska ske om när i tiden återföring sker.
Till vilket belopp som uppskjutna skatteskulder hänförliga till ackumulerade överavskrivningar ska redovisas beror i likhet med övriga uppskjutna skatteskulder vid vilken tidpunkt de väntas återföras till beskattning eftersom det påverkar till vilken skattesats värderingen sker till.
Exempel: En koncern som per 31 december 2018 har skattemässiga ackumulerade överavskrivningar om 100 behöver ställa sig frågan när i tiden dessa 100 kommer att återföras, det vill säga när i tiden kommer skattemässiga överavskrivningar uppgå till ett lägre belopp än 100. Denna bedömning kan emellertid vara praktisk svår att göra. Företaget behöver göra antaganden bland annat avseende huruvida ”20-regeln” eller ”30-regeln” kommer tillämpas framgent, vilka investeringar, försäljningar och utrangeringar som väntas ske, samt om maximala skattemässiga avskrivningar kommer göras i kommande deklarationer. Beräknas de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna att minska under 2019 eller 2020 värderas uppskjuten skatt för den delen till 21,4 % medan resterande del värderas till 20,6 %.
Om företaget bedömer att de skattemässiga ackumulerade överavskrivningarna kommer att uppgå till minst 100 både vid utgången av 2020 och 2021 värderas den uppskjutna skatten i sin helhet till 20,6 %.
Periodiseringsfond
För återföring av periodiseringsfonder gäller särskilda regler. En återföring av periodiseringsfonder som görs under år med lägre bolagsskatt ska räknas upp för att balansera den lägre skatten. Det innebär att en återföring av periodiseringsfonden efter 2018 görs till en skattesats som ligger mycket nära 22 % och huruvida en omvärdering av uppskjuten skatteskuld hänförlig till periodiseringsfonden görs torde bero på om detta uppgår till ett väsentligt belopp eller ej. Väsentlighetsprincipen enligt årsredovisningslagen innebär att ett företag kan avvika från bestämmelserna om bland annat värdering om följden av avvikelsen inte är väsentlig.16 Vad som är väsentligt och inte fastställs av varje enskilt företag.
Exempel: Antag att en avsättning om 100 till periodiseringsfond har gjorts 2017. En uppskjuten skatteskuld om 22 redovisades i årsredovisningen 2017. Ingen ytterligare avsättning till periodiseringsfond har skett under 2018. Om periodiseringsfonden återförs till beskattning 2019 eller 2020 återförs den med 103 %, det vill säga 21,4 *1,03 = 22,04. I det fall den återförs 2021 eller senare återförs den med 106 %, det vill säga 20,6 * 1,06, det vill säga 21,84. Antag att företaget bedömer att återföring till beskattning kommer att ske 2021. Företaget värderar därmed den uppskjutna skatten till 21,84 vilket innebär en omvärdering om 0,1617. Huruvida detta är väsentligt att redovisa eller ej avgör företaget utifrån väsentlighetsprincipen.
Områden där samband mellan redovisning och beskattning inte föreligger (frikopplade områden)
Vissa skattemässiga avskrivningar ger upphov till temporära skillnader som även i juridisk person fördelas på en eget kapitaldel och en uppskjuten skattedel. Det rör exempelvis skattemässiga avskrivningar på fastighet samt skattemässiga avskrivningar som uppkommer vid tillämpning av restvärdemetoden. Frågan om värdering av den uppskjutna skatteskulden med beaktande av skattesänkningen blir då aktuell även i den juridiska personen.
Restvärdemetoden
Vid tillämpning av restvärdemetoden uppkommer motsvarande problemställning som vid tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning (se avsnitt ovan rörande koncernredovisningen). Företaget gör en bedömning om när i tiden den temporära skillnaden bedöms återföras till beskattning.
Byggnader
Exempel18: Per 31 december 2018 uppgår byggnadens redovisade värde till 500 och det skattemässiga värdet till 0. Företaget bedömer att den skattepliktiga temporära skillnaden väntas minska med 100 per år enligt nedanstående tabell. I årsredovisningen värderas den uppskjutna skatteskulden till 104,6.
Återförs, år | Belopp | Skattesats | Värdering ny skattesats |
|---|---|---|---|
2019 | 100 | 21,4 % | 21,4 |
2020 | 100 | 21,4 % | 21,4 |
2021 | 100 | 20,6 % | 20,6 |
2022 och senare | 100 | 20,6 % | 20,6 |
2023 | 100 | 20,6 % | 20,6 |
104,6 |
För en byggnad där den temporära skillnaden inte väntas minska förrän 2021 eller senare, exempelvis för en fastighet som ännu inte är fullt avskriven skattemässigt, värderas således hela den uppskjutna skatten till 20,6 %.
Inför 2019
Under 2019 beräknas den aktuella skatten på en skattesats om 21,4 %. Vad gäller uppskjuten skatt behöver motsvarande bedömningar göras som vid upprättande av årsredovisningen 2018 eftersom sänkningen till den lägre skattesatsen om 20,6 % sker först 2021.
En ytterligare förändring i skattereglerna, utöver de som är beaktade ovan, som gäller från och med 2019 avser ett nytt slag av framtida skattemässiga avdrag som utgörs av negativa räntenetton. Den del av ett företags negativa räntenetto som inte är skattemässigt avdragsgillt under det aktuella beskattningsåret får sparas i maximalt sex år. På liknande sätt som skatteeffekten av underskottsavdrag aktiveras under vissa förutsättningar, kommer även bedömning behöva ske huruvida dessa så kallade negativa räntenetton kan aktiveras som en uppskjuten skattefordran.
Avslutande kommentarer
De nya skattereglerna kommer att få effekt i redovisningen. Den aktuella skatten påverkas först 2019, men den redovisningsmässiga uppskjutna skatten påverkas redan 2018. Det är därför hög tid att påbörja arbetet med att fastställa den positiva eller negativa effekt som uppstår vid omvärdering av uppskjutna skatter.
Omfattningen av att analysera och fastställa den redovisningsmässiga effekten av uppskjuten skatt påverkas av bland annat huruvida det rör juridisk person eller koncernredovisning, förekomsten och antalet temporära skillnader, förekomsten av skattemässiga underskottsavdrag samt vilka nya skatteregler som påverkar företaget.
Artikeln har bland annat behandlat att den skattesats temporära skillnader ska värderas till beror på när i tiden den temporära skillnaden återförs. Vi har exemplifierat med pensioner, derivat, obeskattade reserver och byggnader. Samma resonemang och tankesätt gäller dock även andra temporära skillnader som exempelvis immateriella tillgångar. Dessutom har värdering av skatteeffekten hänförlig till skattemässiga underskottsavdrag exemplifierats.
Therese Hagström
Ledamot FAR:s Policygrupp för redovisning, redovisningsspecialist Deloitte
Jörgen Nilsson
Ledamot FAR:s Policygrupp för redovisning, redovisningsspecialist KPMG
Fotnoter
1) K3 punkt 29.25
2) K3 punkt 29.24
3) K3 punkt 29.22
4) K3 punkt 29.34
5) K3 punkt 29.36
6) K3 punkterna 29.19, 29.29
7) Exemplet syftar till att illustrera den matematiska beräkningen av värderingen av underskotten. Exemplet behandlar ej huruvida underskottet är aktiverbart eller ej.
8) 200 * 22 % = 44
9) Den generella ränteavdragsbegränsningen innebär i korthet att räntekostnaderna är avdragsgilla till den del de ingår i ett maximalt räntenetto om 30 % av EBITDA. Undantag finns.
10) K3 punkt 29.19 anger när uppskjutna skatter ska redovisas.
11) 900 * 22 % = 198
12) 198–187 = 11
13) K3 punkt 29.19 anger när uppskjutna skatter ska redovisas.
14) Företag väljer att tillämpa K3 Kapitel 11 eller K3 Kapitel 12 vad gäller finansiella instrument. Tillämpning av kapitel 11 innebär att derivat (som inte omfattas av de särskilda reglerna om säkringsredovisning) värderas till det belopp som för företaget är mest förmånligt om förpliktelsen regleras eller överlåts på balansdagen (punkt 11.21). Tillämpning av kapitel 12 innebär att motsvarande derivat redovisas till verkligt värde (punkt 12.20).
15) Vilket också anges i kommentartexten till K3 punkt 29.37.
16) 2 kap. 3 a § ÅRL
17) 22–21,84 = 0,16
18) Exemplet beaktar inte eventuella effekter av tillämpning av regeln med s.k. ”substansrabatter” enligt K3 punkt 29.26.