Land-för-landrapportering av skatter – en ur hållbarhetsvinkel missad möjlighet

I den här artikeln redogör Axel Hilling, Niklas Sandell, Amanda Sonnerfeldt och Anders Vilhelmsson för utvecklingen av offentlig land-förlandrapportering av skatter inom EU. Författarna analyserar hur den aktuella regleringen förhåller sig till EU:s nya direktiv för hållbarhetsrapportering, Corporate Sustainability Reporting Directive, CSRD.

Under det senaste decenniet har företagsskatter varit ett hett diskussionsämne såväl bland allmänheten som inom näringsliv och politik. Det hela tog sin början i efterdyningarna av finanskrisen åren 2007– 2008, då betydelsen av robusta skattesystem blev mer tydlig än någonsin. Den vid tiden ljumna ekonomiska tillväxten gjorde det svårt att reparera ansträngda offentliga finanser genom att höja skatterna, vilket ledde till att den offentliga skulden inom OECD ökade från i genomsnitt 73 procent av BNP 2007, till 111 procent 2014. (Elbra 2018) Denna utveckling väckte också åsikter om nödvändigheten av rättvisa skatter, inte minst eftersom flera av de företag som åtnjutit offentligt stöd under finanskrisen betalade väldigt lite skatt i förhållande till den vinst som kom deras aktieägare till del. Utvecklingen ledde bland annat till ambitiösa lagstiftningsinitiativ mot skatteflykt inom G20/OECD såväl som inom Europeiska unionen.

Dessa lagstiftningsinitiativ tar utgångspunkt i att skatt är en uppoffring för skattebetalaren. Av den anledningen är det viktigt, för skattesystemets legitimitet, att skatten upplevs som rättvis. Utgångspunkten att skatt är en börda är ofta självklar inom näringsliv och inom näringspolitik, eftersom det där finns gott om argument för hur skatter påverkar den ekonomiska tillväxten negativt, och hur de inskränker den privata äganderätten. Initiativ kring rättvis beskattning kritiseras därför ofta med hänvisning till vikten av ekonomisk tillväxt och grundläggande fri- och rättigheter. (Norrman och Virin 2007)

I takt med allmänhetens allt större engagemang i samhällets hållbarhetsutmaningar har synen på skatt delvis förändrats. Kunskapen om vilka gigantiska investeringar och omställningar som samhället står inför, för att klara FN:s globala mål, gör det svårt att argumentera för att den primära källan för möjliggörandet av offentliga investering och omställningar – skatter – är en uppoffring för medborgarna. Ur ett hållbarhetsperspektiv är skatt snarare ett nödvändigt bidrag till en hållbar samhällsutveckling. (Bogle, o.a. 2021) Att medvetet minimera skattebetalningar kan därmed anses signalera brist på ansvarstagande och/eller medvetenhet. (Bird och Davis-Nozemack 2018) Att kritisera skatter med utgångspunkt i hur de hämmar ekonomisk tillväxt rimmar därmed illa i ett hållbarhetssammanhang, eftersom de flesta av hållbarhetsutmaningarna knappast går att bemöta inom ramen för gängse ekonomiska modeller, med grund i den neoklassiska mikroteorin. (Söderbaum 2016)

Såväl de som utgår från rättvisa som de som utgår från hållbarhet har funnit land-för-land rapportering av skatter som en gynnsam reglering. Om ett företag rapporterar sina skattepositioner i varje verksamhetsland kan företagets intressenter bedöma huruvida det agerar korrekt i förhållande till jämförbara företag (rättvisa) och om det visar medvetenhet och ansvar inför de hållbarhetsutmaningar som föreligger i de samhällen där det bedriver verksamhet (hållbarhet). I många fall kan en landför-landrapport ge tillräcklig information. I vissa fall räcker dock inte informationen till för att utläsa företagens medvetenhet och ansvarstagande i förhållande till framtida hållberhetsutmaningar. Dessvärre är EU-direktivet om offentlig land-för-landrapportering ett exempel på en reglering som kräver otillräcklig information i ett hållbarhetsperspektiv. Detta trots ambitiösa och lovande initiativ för ökad hållbarhetsredovisning inom EU.

Bakgrunden till land-för-landrapportering av skatter

Intresset för land-för-land rapportering av företagsskatter uppmärksammades redan 2003, med förslag till en ny redovisningsstandard där skattebetalning och omsättning rapporteras för varje land där ett företag bedriver verksamhet (Murphy 2004). Ett decennium senare, i samband med G20/OECD:s BEPS-projekt, aktualiserades frågan ännu en gång, och det ursprungliga förslaget återfinns i stora delar i reglerna om land-för-land rapportering enligt BEPS Action 13, vilken lagstadgats i och med Rådets direktiv (EU) 2016/881, som också implementerats i skatteförfarandelagen.

De uppgifter som lämnas i enlighet med skatteförfarandelagens regler får dock enbart användas av Skatteverket, enligt särskild reglering om automatiskt informationsutbyte, och är därmed inte tillgänglig för allmänheten. Syftet med reglerna är att underlätta myndigheternas riskbedömning avseende internationella koncerner, för att därmed bli mer effektiva i sina revisioner. Regelverket syftar alltså inte till att generera information som kan bidra till förståelse kring företagens hållbarhetsambitioner.

Med syfte att ytterligare försvåra aggressiv skatteplanering och att främja transparensen på EU:s kapitalmarknad, lade EU-kommissionen, på initiativ av EU-parlamentet, i april 2016 fram ett förslag om att göra land-för-landrapporteringen offentlig. (Hilling and Sorrentino 2019) Detta initiativ motarbetades dock av flera medlemsländer, däribland Sverige, och frågan hamnade i den politiska frysboxen under de följande fem åren. (Regeringskansliet 2016) (Davies, Diakonia 2020)

Under dessa år bereddes frågan dock i andra sammanhang, och i andra organisationer. Det privata initiativet B Team fick stor uppmärksamhet då det i början av år 2018 presenterade generella principer för ansvarfull företagsbeskattning (The B Team 2018). Bland annat Unilever följer dessa principer sedan dess. (Unilever 2021) CSR Europe presenterade i början av år 2019 en blueprint på hur företag kan, och bör, införliva ett ansvarsfullt förhållningssätt till skatter i sin bolagsstyrning. (CSR Europe och Pwc Netherlands 2019) Även på World Economic Forum i Davos, i början av 2020, uppmärksammades skatter som en viktig hållbarhetsfråga, och ingår i de ESG-kriterier som tagits fram som utgångspunkt för en global redovisningsstandard. (World Economic Forum 2020)

Det mest ambitiösa initiativet presenterades dock av GRI år 2019 i form av en komplett redovisningsstandard för offentlig land-för-land rapportering av företagsskatter, GRI 207: Tax 2019. (GRI 2019) Till skillnad från de regler som presenterades av G20/ OECD och EU innebär GRI:s regler inte bara sifferrapportering, utan regelverket innehåller även krav på information om strategier, policyer och styrning/governance, vilket gör informationen användbar även i ett hållbarhetssammanhang.

Parallellt med utvecklingen av GRI 207 har den brittiska organisationen Fair Tax Mark expanderat sin verksamhet från att bara omfatta brittiska företag, till att nu även omfatta stora internationella företag med säte utanför Storbritannien. Det allra första icke-brittiska bolaget som ackrediterades av Fair Tax Mark, och alltså uppfyller de högt ställda kraven på offentlig land-för-landrapportering, var det svenska företaget Vattenfall AB. (Fair Tax Mark 2021) Liksom GRI 207, ställer även Fair Tax Mark krav på information om strategier, policyer och styrning, men även om verkligt ägande, beneficial ownership. Reglerna är därför väl lämpade både som information avseende oönskad skatteplanering, samt för att bedöma företagets hållbarhetsambitioner.

Efter ett halvt decennium i den politiska frysboxen röstades kommissionens förslag om offentlig land-för-land rapportering igenom i november 2021, och publicerades i Europeiska unionens officiella tidning 1 december, innebärande att det trädde i kraft 20 december 2021. Europaparlamentets och rådets direktiv kommer att gälla som lagstiftning i medlemsländerna senast från 22 juni år 2023. Förslaget har betydande tillkortakommanden från ett hållbarhetsredovisningsperspektiv. I princip är kommissionens nya direktiv en komprimerad kopia av de regler som G20/OECD tog fram för riskbedömning av aggressiv skatteplanering och skatteflykt. Företagens intressenter behöver ytterligare information för att kunna bedöma skatten ur ett hållbarhetsperspektiv. I jämförelse med de informationskrav som ställs inom ramen för EU:s nya hållbarhetsdirektiv blir avsaknaden av krav på relevant information i land-för-landdirektivet tydliga.

Hållbarhetsrapportering inom EU

I och med Europaparlamentets och Rådets direktiv 2014/95/om tillhandahållande av icke-finansiell information och upplysningar om mångfaldspolicy (Non-Financial Reporting Directive, NFRD) ändrades det grundläggande redovisningsdirektivet, 2013/34/ EU, så att större företag skall rapportera om hållbarhetsfrågor i sin förvaltningsberättelse. Reglerna, som är implementerade i årsredovisningslagen började gälla från och med år 2017.

Formerna för hållbarhetsrapporten är inte reglerade, och dess lagstadgade innehåll är vagt formulerat som ”upplysningar i frågor som rör miljö, sociala förhållanden, personal, respekt för mänskliga rättigheter och motverkande av korruption” (6 kap. 12 § ÅRL). Som vägledning har Kommissionen givit ut riktlinjer för icke-finansiell rapportering. (Europeiska Kommissionen 2017) Rapporten granskas inte av tredje part, men revisor är skyldig att redogöra för om rapporten upprättats eller inte.

I och med EU:s gröna giv – The European Green Deal – har kommissionen väsentligen höjt ambitionsnivån rörande företags hållbarhetsrapportering. Den 21 april 2021 antog kommissionen ett utkast till nytt direktiv om hållbarhetsrapportering: Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD). (Europeiska Kommissionen 2021) CSRD är en del i ett sammanhållet paket som även omfattar klassificeringssystemet för hållbara investeringar, den så kallade Taxonomin, och Sustainable Finance Disclosure Regulation (SFDR). Det senare regelverket, som börjande gälla i mars 2021, påkallar att finansmarknadsaktörer redovisar sina tillgångar och skulder med utgångspunkt i ESG-kriterier. Dessa ESG-kriterier läggs fast inom ramen för Taxonomin, och kommer också att vara utgångspunkt för rapportering enligt CSRD. (Europeiska Kommissionen 2021)

CSRD:s koppling till Taxonomin innebär att hållbarhetsrapporteringen kommer att bli mycket mer formaliserad, jämfört med dagens situation. Vidare kommer det att ställas krav på att företagen inte bara redovisar hur dess aktiviteter påverkar företagets verksamhet/ resultat, utan även hur de påverkar samhället i övrigt, så kallad double materiality. Redovisning skall ske oavsett var någonstans i världen verksamhet bedrivs. Till skillnad från dagens hållbarhetsrapporteringar som inte granskas av revisor, kommer i framtiden hållbarhetsrapportering att ingå i revisorns granskning. Dessutom kommer fler företag än tidigare att vara tvungna att hållbarhetsredovisa, en regel som dock inte påverkar svenska företag eftersom tröskeln i den svenska lagstiftningen redan uppfyller de nya kraven. Ett första utkast på det nya direktivet förväntas år 2022 och reglerna skall vara implementerade i ländernas lagstiftning redan år 2023.

Sammanfattningsvis kan konstateras att de nya hållbarhetsrapporteringsreglerna ställer relativt långtgående krav på företag avseende rapportering av hur ESG-kriterier påverkar företaget och samhället. Vidare skall företag redovisa alla sina enheter, oavsett om de ligger inom eller utanför EU, och rapporten skall granskas av revisor.

EU:s Land-för-landrapportering

Mot bakgrund av tidpunkten för beslutet om EU:s direktiv för offentlig land-för-landrapportering, PCbCR, är det förvånande att det inte harmonierar med kraven för hållbarhetsrapportering. Det är uppenbart att PCbCR har sitt ursprung i det arbete mot skatteflykt som drivits av OECD inom ramen för BEPS sedan 2012. Dess tillkortakommande som utgångspunkt för hållbarhetsredovisning blir uppenbara i en jämförelse med CSRD.

För det första är antalet företag som omfattas av PCbCR väsentligen färre jämfört med de som omfattas av CSRD. PCbCR gäller endast bolag med en konsoliderad omsättning om minst 750 miljoner euro, medan motsvarande tröskel för CSRD är 40 miljoner euro. Syftet med den relativt låga tröskeln för CSRD är ett ökat fokus på transparens och hållbarhet inom EU, medan den höga tröskeln för PCbCR kan motiveras av att det är just den tröskeln som gäller för skatterapportering enligt reglerna om obligatoriskt informationsutbyte, och att informationen som efterfrågas därför redan finns tillgänglig hos de berörda företagen. Den höga tröskeln har givit upphov till stark kritik då den innebär att 85 till 90 procent av EU:s multinationella företag exkluderas från rapporteringskraven. (Tenwick 2021)

För det andra omfattar PCbCR endast skatt som betalats inom EU, eller i de länder som finns på EU:s lista över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet, totalt 9 jurisdiktioner i oktober 2021. (Europeiska unionens råd (ministerrådet) och Europeiska rådet 2021) Inom EU är den genomsnittliga skattekvoten drygt 40 procent (totala skatter/BNP) och det finns därmed goda förutsättningar för regeringarna inom EU att finansiera investeringar för en hållbar framtid. De största utmaningarna har regeringarna i utvecklingsländer, där skattekvoten ofta understiger 20 procent, och där det finns enorma investeringsbehov för att möta de sociala målen, till exempel fattigdom, hunger, utbildning, sjukvård med mera. Att dessa länder exkluderas från PCbCR gör informationen väldigt begränsad som utgångspunkt i en bedömning av företags ansvarstagande då de bedriver verksamhet utanför EU. Ett företag med höga hållbarhetsambitioner redovisar sitt arbete mot barnarbete inte bara inom EU, utan globalt. Detsamma borde gälla även för företagsskatter. (Eurodad 2019)

För det tredje finns det inga krav i PCbCR att företag skall redovisa strategier, policyer och styrning/ governance av skatter. I princip är det endast siffror avseende resultat, skattebetalningar, antal anställda med mera som ska redovisas. Informationen kan i bästa fall användas som indikation på otillbörlig vinstallokering inom EU, men den säger ingenting om företagets hållbarhetsambitioner i förhållande till skatt, vare sig inom eller utanför EU. Framförallt kan informationen inte användas som utgångspunkt för att bedöma effekterna av företagets skattepositioner i de samhällen där de bedriver verksamhet. Sådan information är central i CSRD, och kommer till uttryck under konceptet double materiality.

Slutligen kan konstateras att den offentliga land-för-landrapporten inte behöver granskas av tredje part, utan revisor skall enbart notera om den existerar i de bolag som är ålagda att upprätta den. CSRD ställer krav på revison av hållbarhetsrapportering.

I ett hållbarhetsperspektiv är alltså PCbCR en mycket blek reglering. Den ställer inte alls samma krav på rapportering och granskning som CSRD gör i förhållande till andra ESG-parametrar. Det är därför inte osannolikt att företag med fokus på hållbarhet kommer att söka sig till annan reglering för vägledning om skatteredovisning. Nära till hands ligger då GRI 207: Tax.

GRI 207: Tax

GRI (Global Reporting Initiative) är en självständig organisation med syfte att producera redovisningsstandarder för hållbarhetsredovisning. Organisationen grundades år 1997 och har sitt säte i Nederländerna. Det är viktigt att förstå att rapportering enligt GRI-standarder är information som går utöver de krav som ställs på finansiell rapportering, enligt nationell lagstiftning. Redovisning enligt GRI är ett sätt att strukturera den hållbarhetsrapportering som företaget väljer att producera, frivilligt eller enligt de vagt formulerade kraven i årsredovisningslagen.

I jämförelse med NFRD (Non-Financial Reporting Directive) ställer GRI-regelverket mycket högre krav på information och på analys av hur företagets verksamhet påverkar, inte bara företagets resultat, utan också samhället och miljön. EU:s ”nya koncept” om double materiality finns alltså redan inbäddat i GRI-regelverket. (Adams 2021) Det är därför inte förvånande att EU:s expertgrupp inom redovisning, EFRAG, inlett ett samarbete med GRI kring utvecklandet av CSRD i syfte att utveckla enhetliga internationella hållbarhetsredovisningsstandarder, European Sustainable Reporting Standards, ESRS. (GRI 2021) GRI-standarderna är redan nu väl lämpade som vägledning för hållbarhetsrapportering i enlighet med CSRD.

Ur ett hållbarhetsperspektiv hade det varit bättre om EU:s PCbCR blivit kvar i den politiska frysboxen och att offentlig skatterapportering i stället krävdes i enlighet med det kommande CSRD. För det första börjar CSRD gälla ett halvår tidigare än PCbCR. Men framförallt skulle företagens skattepositioner redovisas enligt samma principer som andra viktiga hållbarhetsfrågor.

För skatterapporteringen skulle detta innebära en mer detaljerad land-för-landrapportering, som omfattar alla länder där bolaget har verksamhet, inte bara de länder som ligger inom EU eller som finns upptagna på EU:s svarta lista. Land-för-landinformationen blir därmed mycket mer användbar.

PCbCR och GRI 207 kan alltså ses som två olika typer av regelverk för offentlig land-för-landrapportering av företagsskatter. PCbCR är framtaget för att underlätta kontroll av otillbörlig vinstallokering bland stora koncerner inom EU, medan GRI 207 syftar till att ge företagets intressenter information för bedömning av företagets hållbarhetsambitioner i förhållande till skatter i alla verksamhetsländer. En intressant hybrid av dessa två regelverk, och som väl uppfyller bägge angivna syften, är Fair Tax Marks nya Global Multinational Business Standard.

Sammanfattning

År 2021 har inte mindre än tre internationella regelverk för offentlig land-för-landrapportering presenterats. GRI 207:Tax lanserades redan år 2019, men det är från och med år 2021 som företag förväntas rapportera enligt standarden. Fair Tax Mark har ackrediterat företag sedan år 2014, men det var inte förrän i slutet av november 2021 som det första icke-brittiska företaget erhöll ackreditering, Vattenfall AB. Slutligen, efter att ha varit blockerat i många år, bland annat av svenska Finansdepartementet, röstades EU:s ändringsdirektiv om offentlig skatterapportering igenom 11 november 2021, och ska därmed senast börja tillämpas vid halvårsskiftet 2024.

Intresset för offentlig land-för-landrapportering av skatt var initialt en reaktion på aggressiv skatteplanering och skatteflykt, med krav på offentlig kontroll av företags vinstallokering. På senare tid har emellertid land-för-landrapportering framförallt lyfts fram som en viktig del i företags hållbarhetsrapportering. Rapporteringsreglering som tagits fram för offentlig kontroll av företags vinstallokering, såsom PCbCR, utelämnar dock mycket av den information som är central vid hållbarhetsrapportering av skatt. Detta har givit upphov till stark kritik från civilsamhället. (Davies, Diakonia 2021) (Smith-Meyer 2021)

Inom ramen för EU:s gröna giv har ett mycket ambitiöst initiativ kring hållbarhetsrapportering lanserats inom EU, CSRD. Land-för-landrapportering av skatter hade varit en naturlig del av den regleringen som förväntas inom ramen för detta initiativ. I och med antagandet av PCbCR är det dock inte rimligt att förvänta sig att sådan rapportering kommer att ske inom ramen för CSRD. Skatteredovisning har alltså uteslutits (carvout) från hållbarhetsdirektivet i och med PCbCR. Ur ett hållbarhetsperspektiv är det olyckligt, och det stämmer inte alls överens med de ambitiösa hållbarhetsmål som EU ger uttryck för i sin gröna giv. I slutändan är det företagets intressenter som blir lidande, eftersom information kring företagets hållbarhetsstrategier avseende skatt blir mycket svårare att ta del av.

Ur ett hållbarhetsperspektiv kan alltså PCbCR betraktas som en missad möjlighet eftersom alternativet, en inkludering av GRI:s skattestandard inom ramen för CSRD, i mycket högre grad skulle motsvara de önskemål som civilsamhällesorganisationer och andra intressenter givit uttryck för. Frågan är då om de företag som i framtiden kommer att redovisa i enlighet med CSRD även kommer att redovisa sina skatter inom ramen för hållbarhetsrapporten, och därmed tillämpa GRI 207: Tax, eller såsom Vattenfall visat möjligt, skaffa en ackreditering av Fair Tax Mark.

Alex Hilling, Institutionen för handelsrätt, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet.

Niklas Sandell, Företagsekonomiska institutionen, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet.

Amanda Sonnerfeldt, Företagsekonomiska institutionen, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet.

Anders Vilhelmsson, Nationalekonomiska institutionen, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet.