Balans nr 5 1976

En baskontoplan i effektivitetens tjänst

Några historiska reflektioner i anslutning till en ny kontoplan för mindre och medelstora företags redovisning

En kommitté inom Svenska Arbetsgivareföreningen och Sveriges Industriförbund framlägger i dagarna i anslutning till den nya bokföringslagen en s k baskontoplan för mindre och medelstora företags affärsredovisning. Kommitténs ordförande, professor Paulsson Frenckner vid Stockholms Universitet och IFL, belyser några drag i kontoplanernas historia och några tankar bakom den nya planen.

Redovisningens plats

Ett företags utvecklingsarbete, tillverkning, lagring och försäljning styrs genom dess administration. Avvägningen mellan uppoffring och vad man väntar nå sköts i den del därav som brukar benämnas det ekonomiska styrsystemet.

Den väntade utvecklingen och handlingsprogram för att på bästa sätt utnyttja denna behandlas i budgeteringen. Bedömning av kostnads- och intäktssamband för olika produktslag, projekt, utvecklingsarbeten och andra ändamål sker medelst kalkyleringen. Denna kan utsträckas till att omfatta ekonomiska beräkningar även kring investeringsprocesser, produktions- och lagerförlopp, råvaruval, resursfördelning och produktval, prissättning och val av andra marknader eller konkurrensåtgärder m m (jämför s k operationsanalytiska metoder).

Kalkylering och budgetering bygger på olika orsaksförhållanden, påverkan- och ansvarsförhållanden respektive ändamåls- och bärkraftförhållanden (kausalitet, responsabilitet och finalitet). Som bas för att utreda olika sammanhang krävs redovisning. Denna omfattar datafångst, bearbetning, datalagring och rapportering av företagets transaktioner med yttervärlden respektive internt. Val av åtgärder kan ju inte bara bygga på mål, prognoser och planer utan måste också anpassas efter återförd information om var man står och hur det hittills gått. Vi behöver en effektiv redovisning. Den får ej kosta mer än den ger.

Modern syn på redovisningen

I en tidigare artikel (BALANS 3/1976) har Stig Wåhlberg berört arbetet på ”Redovisningsplan” inom Mekanförbundet. Detta kan sägas vara ett uttryck för modern syn på redovisningen och dess strukturering.

Redovisningsplanen avser syfte, principer och instruktioner för redovisningen. Ett mål är att ge lättbegriplig information i regelbundna och oregelbundna rapporter till stöd för ändamålsenlig styrning. Bland annat har man helt lämnat det mesta av den filosofi som rymdes bakom den välkända Mekanförbundets normalkontoplan från 1940-talet. Ja, man påpekar med rätta att kontoplansfrågan är en delfråga av underordnad betydelse.

Detta har emellertid inte hindrat en kommitté inom Svenska Arbetsgivareföreningen och Sveriges Industriförbund att framlägga en ny kontoplan. Det har skett med stöd av och synpunkter från en mängd yrkes- och branschorganisationer, bl a FAR. Kontoplanen är en s k baskontoplan för främst mindre och medelstora företags affärsredovisning. Syftet har varit att öka effektiviteten i dessa företags redovisning. De kan behöva mer information för pengarna eller nå önskad information billigare än annars.

I föreliggande artikel belyses ett antal historiska drag i redovisningens utveckling och hur kommittén kommit fram till baskontoplanen.

500 års dubbel bokföring

Bokföring på konton torde ha många tusen år på nacken. Egyptierna hade konton för pengar och säd. Romarna kände indelningen i utgifter och inkomster. Det tvåsidiga kontot (ratio) torde kommit först under 1200-talet i norra Italien. Så småningom bands kontona samman. Man började ”tener conto de libro doppico”.

Bl a Luca Paciolo har ju i kapitlet ”De computis et scripuris” av sin omfattande matematikbok 1494 lärt oss känna denna bokföring. Den kallades ”scrittura a modo di Venegia.” Styrkan i att bokföra varje post dubbelt ansågs ligga i systemets säkerhet – en form av effektivitet. Detta var så mycket viktigare, eftersom registreringen kunde ske i ett stort antal olika böcker. Samordningen av dessa var för dåtiden det väsentliga problemet i bokföringen. Däremot var intresset för årsbokslut ringa. Paciolo ansåg det tillräckligt göra bokslut när huvudboken blev fullskriven.

Den dubbla bokföringen har sedan under århundranden betraktats som självklar. Ja, hos den kameralt erfarne Goethe har en yngling – ironiskt? – rent av betecknat den som en av de vackraste bland mänskliga uppfinningar.

Kontoteorier för effektiv förståelse

Bokföring kan upplevas som en av många möjliga modeller över skeendet inom och kring företaget. En ”effektiv” modell bör underlätta förståelsen för det som illustreras. Många teoretiker och praktiker har under årens lopp försökt förklara den dubbla bokföringen med hjälp av s k kontoteorier.

Helt naturligt tänker man sig först levande personer bakom kontona för leverantörer, kunder m fl. Dessa personifikationsteorier gav dock långsökta förklaringar för räntor, försäkringar m fl konton.

Nästa steg var att se alla konton som behållningskonton. Resultat ses som ökning eller minskning av behållningarna. Överföringarna vid bokslut blir dock svåra att förklara på detta sätt. Något mer utvecklad är en tvåkontoteori eller nettoförmögenhetsteori med behållnings- och kapitalkonton. Den utvecklades sedan till en trekontoteori genom att behållningarna uppdelades i tillgångar och skulder. Denna form av s k statisk balansekvationsteori har haft en ledande ställning inom svensk undervisning i bokföring under 1900-talet.

Redan tidigare hade man från personifikationsteorierna sökt sig till mer dynamiska kontoförklaringar. En sådan är prestationskontoteorin. En grupp av konton fångar penningströmmarna, en annan strömmarna av nyttigheter eller prestationer till och från företaget. Efter periodisering och resultatreglerande poster ger finans- och prestationskontona – var för sig – periodens resultat.

I strävan att förena statiska och dynamiska synpunkter framkom fyrkontoteorin med aktiva och passiva respektive inkomster och utgifter. Strävan är att hålla olika ställnings- och resultatkonton så rena som möjligt. Det är framför allt i Schweiz med dess intresse för mindre och medelstora företag som fyrkontoteorin blivit helt dominerande.

För redovisningens roll i större industriföretag blev istället kretsloppsteorier den naturliga förklaringen. Man sökte se ett organiskt liv i företagen i anslutning till deras organisatoriska struktur kring produktionsflödet. Den ovan nämnda prestationskontoteorin utsträcktes så att säga till att mer detaljerat belysa strömmarna av nyttigheter inne i företaget. De går inte bara från leverantörer till företaget utan vidare till olika kostnadsställen, mellan kostnadsställen, till produktslag, till försäljning och till kunderna.

Kontoplanernas historiska utveckling

Mycket tyder på att medeltidens köpmän mest intresserade sig för resultaträkningen. Det är ju helt i linje med den ekonomiska teorins antagande om vinstmål. De första lagbestämmelserna avsåg emellertid balansräkningen. Skyddet av borgenärsintressen synes ligga bakom den franska lagstiftningen 1673. Bokslut med inventering krävdes minst vartannat år.

Den första tyska lagstiftningen angav visserligen en värderingsregel i anslutning till hur resultatet skulle utredas. I den rikhaltiga bokföringslitteraturen under 1800-talet synes emellertid balansräkningen vara klart inriktad på att utreda företagets eller dess ägares förmögenhet. Detta synsätt var också avgörande för hur kontona i redovisningen samarbetade under året och i bokslutet.

Redan i början av 1900-talet uppmärksammas försök att branschvis standardisera redovisning inom anglosachsiska länder. Det berörde närmast den interna redovisningen för att underlätta enhetliga kalkylsystem för driftjämförelser. Här möter vi också standardiserade, berättande rapporter över olika resultatsteg. En skillnad gjordes tidigt i USA mellan efterfrågepåverkande och övriga kostnader. Kontoplanen ställdes helt i den effektiva rapporteringens tjänst.

Närmast var planen uppbyggd efter balans i ekvationsteori. Detaljerna i intern redovisning fångades helst i sidoordnade sammanställningar efter värdekretsloppet. Ofta lagar man efter lägenhet och gör t ex viss: uppdelning efter rörelsegrenar i affärsredovisningen. Krav på rena konton och konsekvens är väsentligt mindre än i Europa.

Där hade diskussionen om kontoplaner under 1900-talet varit långt intensivare. En avgörande roll synes framförallt Schmalenbachs dynamiska balansuppfattning ha spelat liksom olika länders lagstiftning kring årsredovisningen. Önskemålen i större företag om en tillförlitlig kostnadsberäkning talade med dåtidens teknik för en nära samordning av affärsredovisning och internredovisning kring kretsloppet.

I några europeiska länder har nationella standardkontoplaner framlagts. De skulle bidra till ökad samhällelig effektivitet. I andra länder har vissa kontoplaner fått stor utbredning. Vanligen har de byggts kring värdekretsloppet, dock ej i Schweiz och Österrike. Vissa försök till internationell standardisering av kontoplaner har helt misslyckats.

Förklaringarna till den mycket olika utvecklingen i USA och Europa är många. Praktiskt kontra teoretiskt synsätt är en av dem. Olika användning av och förtroende för maskinell redovisning är en annan. Skillnad i traditioner inom lagstiftning och undervisning är en tredje. Olik erfarenhet av kriser, krig, inflation och deflation m m en fjärde. Men säkert finns även andra förklaringar.

M-planen – mer elegant än effektiv?

Få länder torde ha begåvats med en så ”elegant” kontoplan som M-planen. Dess rena konton, klara skillnader mellan utgifter och kostnader, begränsning av dubbelräkningar, parallellkopplingar, raffinerad bokslutssystematik m m har lovordats. Åtminstone för större företag och dåtidens redovisningsteknik innebar den ett utomordentligt framsteg. Den slog ju också igenom i praktik och undervisning samt tvärs över olika branscher.

Teoretiskt vann man i M-planen både en nära anknytning till värdekretsloppet och den bättre förklaringen av t ex avskrivningar och periodiseringar, som balansekvationsteorierna ger. I princip var planen öppen för samordnad eller fristående intern redovisning. Den syntes dock bäst genomarbetad för samordnat bokslut. Likaså var dess systematik i den interna redovisningen motiverad främst vid självkostnadsredovisning.

Storföretagen anammade M-planen helt och hållet. Medelstora och mindre företag följde delvis med i modevågen. Ofta torde de emellertid av effektivitetsskäl ha frångått vissa grundläggande principer. Inte minst gällde detta den dubbla redovisningen av utgifter och kostnader.

Alternativ utveckling

Redan 1946 (i Affärsekonomi) ansåg författaren av dessa rader det ”högeligen önskvärt om normalkontoplanen inte överallt godtoges som någonting en gång för alla fastlagt utan allt framgent utsättes för en löpande kritik”. Han uttryckte också i början av 50-talet önskemål att man för mindre och medelstora företags räkning skulle studera utvecklingen i främst Schweiz och Österrike.

Vissa branschkontoplaner i Sverige släppte kravet på rena utgiftsslag beträffande t ex administrativa utgifter. I försäkringsplanen periodiserades utgifter och inkomster i respektive kontoklasser därför. Dessutom rekommenderades flerdimensionell registrering utanför den dubbla bokföringens ram genom ett antal tilläggskoder för verksamhetsgrenar, valutaslag m m. För mindre bryggeriföretag anpassades planen till fyrkontoteori och begränsade rapportönskemål. I byggnadsindustrin släpptes gränsdragningen mellan affärs- och intern redovisning.

I mitten av 60-talet bröts för småindustri och hantverk M-planens traditioner helt och hållet. Här möter vi en systematisk anknytning till fyrkontoteori, bokslut genom avstämning, anpassning till automatisk databehandling, flerdimensionell registrering utanför den dubbla bokföringens ram m m. Detta är också grundvalen för baskontoplanens strävan mot effektivitet i redovisningen.

Dagens situation

Jämfört med 40-talet möter vi idag andra önskemål på redovisningen, en annan organisationsfilosofi och nya tekniska möjligheter.

Behov av information om hur det gått och var man står känns av allt fler företag. Även samhället, de anställda och aktieägarna ställer här ökade krav. Informationen måste inte bara vara omfattande och sann, den måste även presenteras snabbt, lättbegripligt och till rimliga kostnader.

Organisatoriskt har större företag divisionaliserats. Kraven på lönsamhet i varje del har skärpts. Mindre företag har specialiserats. Uppgifter som kräver särskild kompetens, som företaget eller divisionen inte har själv eller som utföres billigare av utomstående specialister, lägges ofta ut. Inte minst gäller detta redovisningen. Mindre och medelstora företag anlitar redovisningsbyråer i en utsträckning som aldrig förr.

Tekniskt har datorerna förändrat möjligheterna. Lönsamheten av att arbeta i stor skala har skärpts. Tillförlitligheten i bearbetningarna så att inte någonting faller bort har förbättrats utan krav på den dubbla bokföringens avstämningar. Redovisningsbyråer utnyttjar i sin tur ofta dataservicebyråer. Kanske kommer framtiden att uppvisa ytterligare variationer för effektiv ”arbetsfördelning” inom redovisningen.

Krav på effektivitet

Teoretiska finesser ersättes alltmer av praktiskt enklare lösningar. Några exempel kan anföras. Beordring, utgift, utbetalning och kostnad kräver teoretiskt notering vid fyra tillfällen. M-planen gjorde skillnad mellan de tre senare. I dataåldern blir det lättare att inför rapporteringen för viss period schablonmässigt fånga upp de väsentliga avvikelserna. Eventuellt kan dessa vara olika för bedömning av produktionsplanering, likviditet, finansiering och lönsamhet. Dubbel bokföring längs värdekretsloppet i tillverkningen har alltmer övergetts. Datatekniken möjliggör samtidig registrering av att en utgift uppkommit, förbrukning skett, var och för vilket ändamål detta har gjorts etc. Ett önskemål framförde professor Gerhard Törnqvist redan på 30-talet. Kostnadsinformationen borde inte fördunklas genom fördelningar i den primära registreringen. Kostnadsdata skulle registreras nära den källa där eller varför de uppstått. Eventuella fördelningar i anslutning till antagna orsakssamband måste sedan göras fristående och för det speciella mål och den sikt som var aktuell i varje särskilt fall.

Principer för baskontoplanen

Sammanfattningsvis ställer dagens situation och behov helt andra krav på kontoplanen än tidigare. Blir inte kraven så olika att några generella principer blir omöjliga att ställa? I första hand kan detta synas vara fallet.

Särskilt kraven på att informationen skall kunna nås till låga kostnader motiverar dock att man söker lösningar som tillåter stor skala i redovisningsarbete. För mindre och medelstora företag kan detta ofta nås blott genom att köpa tjänster utifrån.

Basplanen har konstruerats efter en ingående diskussion av hela den ekonomiska styrningen i dessa företag. Projektet anknyter ju också till SAFs utbildningspaket ”Se om Ditt företag”. Efter ett omfattande remissförfarande har i slutbehandlingen bl a representanter för FAR gett utomordentliga bidrag till detaljutformning, terminologi etc.

Kommittén har utgått ifrån

  1. att basplanen skall ha en mycket vid krets av användare oberoende av bransch, storlek, ägandeform m m.
  2. att den begränsas till affärsredovisningen men beaktar koppling till de mest skilda former av intern redovisning, kalkylering och budgetering
  3. att planen anknyter till den nya bokföringslagen med dess ingående anvisningar för innehållet i balans- och resultaträkningarna
  4. att planen skall bidra till att förbilliga redovisnings- och rapportarbetet, inte minst när det sker via redovisningsbyråer och utföres maskinellt
  5. att planen skall anknyta till Statistiska Centralbyråns krav på uppgifter från företagen.

Baskontoplanens utformning

Basplanen har indelats med en kontoklass för vardera aktiva, passiva och rörelsens inkomst/intäkter samt fyra klasser för rörelsens utgifter/kostnader. Mer blandad är den klass 8 som innehåller finansiella kostnader och intäkter, extraordinära poster, bokslutsdispositioner och skatter. Klass 9 lämnas fri för t ex avstämningar mot den interna redovisningens data.

Kontona är i allmänhet tresiffriga. Ordningsföljden mellan dem avser att underlätta en staffelformig (stegvis) rapportering av ställning och resultat. Detta nås genom direkt avläsning av saldona så fort periodisering gjorts.

Bokslut sker också genom enkel avläsning av kontosaldona efter periodiseringar och bokslutsdispositioner m m. Vid ny period erfordras endast vissa återföringar av interimposter m m.

Information om baskontoplanen

Kontoplanen kommer ytterligare att belysas i nästa nummer av BALANS. I början av juni 1976 presenteras planen i den av SAF och Industriförbundet utgivna boken ”Redovisning i mindre och medelstora företag”. Även en fyllig separat handbok med detaljerade anvisningar kommer inom kort.

Paulsson Frenckner professor vid Stockholms Universitet och IFL.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%