Ett arbete med att precisera redovisningens syfte måste påbörjas med det snaraste, så att en ny och mer tidsenlig legal ram kan formuleras innan det nuvarande regelsystemet fullständigt kollapsat, skriver ekon. dr. Birgitta Jönsson Lundmark vid Bohlins Revisionsbyrå, tidigare kanslichef i Bokföringsnämnden. Hon baserar ställningstagandet bl.a. på Bokföringsnämndens nya rekommendation om mellanhavanden i utländsk valuta.

Vi som på sin tid läste redovisning för professor Albert ter Vehn i Göteborg fick genom slagordet ”resultatberäkningens relativitetsprincip” lära oss att det inte finns något i absolut mening ”bästa sätt” att redovisa olika transaktioner. Beroende på redovisningens syfte kan olika redovisningssätt vara mer eller mindre lämpliga. Sett från regelskrivarens synpunkt innebär detta att det måste vara helt klart vilket syfte man vill uppnå med en viss redovisningsregel innan det är möjligt att utforma regeln. Iakttagelsen att det inte finns något objektivt kriterium med vars hjälp man kan avgöra vilket redovisningssätt som är det bästa innebär också att kravet på jämförbarhet får hög prioritet.

Jämförbarhetskravet har flera dimensioner. Det innebär att ett och samma företags årsredovisningar skall vara jämförbara över tiden. Dessutom förutsätter en fungerande börs att det är möjligt att utan komplicerade justeringar jämföra likartade företags redovisade resultat och ställning. Framväxten av en global aktiemarknad gör att den senare jämförelsen helst bör kunna utsträckas till likartade företag i andra länder.

Jämförbarhetskravet innebär också att redovisningsregler bör vara jämförbara i den bemärkelsen att likartade transaktioner redovisas på ett likartat sätt. Regelsystemet måste vara konsekvent, vilket bland annat innebär ett krav på att poster med samma benämning skall ha samma karaktär.

Konsekvensen väger tungt

Jämförbarhetskravets alla dimensioner är viktiga. I vårt land har emellertid de aspekter som har att göra med regelsystemets interna konsekvens speciell tyngd.

Bland redovisningsreglerna har de som behandlar hur olika tillgångar och skulder skall värderas central betydelse. Det svenska regelsystemet bygger på grundprincipen att den goda redovisningsseden löpande skall kunna förändras inom den ram som finns i bokföringslagen (BFL). Det är lätt att konstatera att den legala ramen rörande dessa frågor inte är fullständig. Värderingsregler för en rad transaktionstyper måste därför fastställas genom analogitolkningar eller med hjälp av underförstådda regler och hävdvunna principer som inte explicit framgår av lagen.

Om man i en sådan situation genom olika analogier kan härleda sinsemellan olika värderingsprinciper för likartade transaktioner hamnar man förr eller senare i ett läge där kravet på jämförbarhet över tiden och/eller mellan olika företag blir ett problem. I vårt land ställs därför speciellt stora krav på att de som formulerar redovisningsregler skall se till att likartade transaktioner kommer att redovisas på ett likartat sätt och att poster med likartad benämning skall ha likartad karaktär.

Det är rimligt att speciellt höga krav på konsekvens ställs på de redovisningsregler som utfärdas av Bokföringsnämnden (BFN). Tyvärr kan man konstatera att det allt oftare förekommer att redovisningsregler inte uppfyller detta krav. I ett och samma informationsblad offentliggörs bland annat BFNs uttalanden U 88:12 och U 88:15. Det förstnämnda behandlar utgifter för produktion av film, och uttalandets huvudregel är att i detta fall ”utgifterna skall ... aktiveras och kostnadsföras i takt med den ekonomiska förbrukningen av tillgången”. BFN U 88:15 behandlar redovisning av utgifter för utveckling av dataprogram för försäljning m.m. Beträffande sådana utgifter blir slutsatsen att de ”enligt huvudregeln skall ... kostnadsföras löpande”.

Bryter mot elementära krav

Även om man förstår de principer de båda uttalandena bygger på kan de lätt uppfattas som motstridiga. Mer väsentlig är emellertid frågan vad som kommer att hända när någon redovisningsskyldig i nästa steg måste ta ställning t.ex. till redovisning av utgifter för produktion av digital film på optiska diskar. Vilken analogi är mest rimlig? Är det att registreringarna i det ena fallet gjorts på fotografisk och i det andra på elektromagnetisk väg som är avgörande, bör uttrycken ”produktion” respektive ”utveckling” fälla utslaget eller finns det någon annan fundamental olikhet som bör styra analogitolkningen?

Av hävd behandlas materiella och immateriella investeringar på olika sätt i redovisningen. De förra skall aktiveras och skrivas av medan de senare som huvudregel skall kostnadsföras. Oreflekterade analogitolkningar av dessa båda principer kan leda till resultat som är svåra att förstå. Ytterligare ett exempel på detta får man om man jämför BFNs rekommendation R1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, med uttalandet U 89:1, Redovisning av utgifter för underjordsarbeten i gruva. Reglerna innebär att om Volvo utvecklar en prototyp till en ny bilmodell skall utgifterna som huvudregel inte aktiveras utan redovisas som kostnader när de uppkommer. Om däremot LKAB utvecklar en ny gruva skall utgifterna aktiveras och skrivas av. Anledningen är att Volvos bilprototyp klassificeras som FoU-arbete, medan underjordsarbeten i gruva ansetts vara en anläggningstillgång. Alternativt skulle man, så vitt jag kan förstå, kunna hävda antingen att vad Volvo lägger ner på att ta fram en ny bilmodell, så snart det materialiserats i den första prototypen, är en tillgång som är ”avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen” och att utgifterna därför skall aktiveras enligt BFL 13 § 1 st och bli föremål för av- eller nedskrivning, eller att vad LKAB lägger ner på att utveckla en brytbar gruva bör klassificeras som utvecklingsarbete som primärt skall kostnadsföras, men som kan aktiveras med stöd av BFL 17 § 2 st.

Man kan möjligen hävda att de inkonsekvenser som kan finnas mellan olika uttalanden är ursäktliga. Uttalandena avser speciella fall och det är kanske inte meningen att de skall bli föremål för analogitolkningar. Även om man som utomstående iakttagare kan tycka att även dessa regler bör uppfylla kravet på jämförbarhet och konsekvens är det inte säkert att BFN prioriterat denna synpunkt. Allvarligare är därför att den nya rekommendationen R7, Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta, bryter mot vad som måste rubriceras som elementära krav på konsekvens i regelsystemet.

Den nya rekommendationens huvudregel är att samtliga fordringar och skulder i utländsk valuta vid varje bokslutstillfälle skall omräknas till svenska kronor efter den växelkurs som gäller på balansdagen. Den orealiserade kursdifferensen skall resultatföras oavsett om den är positiv eller negativ. Differenser som är hänförliga till kundfordringar eller leverantörsskulder skall ingå i rörelseresultatet. Differenser på lånetransaktioner skall redovisas som finansiella poster. Föreskriften att balansdagens kurs skall användas vid värderingen innebär att det enligt rekommendationen är förbjudet att fördela kursförluster på långfristiga mellanhavanden över flera år.

Undantagsregeln åberopas

För att undvika konflikt med den grundläggande principen att endast realiserade vinster får ingå i det redovisade nettoresultatet föreskrivs att orealiserade vinster på långfristiga mellanhavanden i utländsk valuta skall avsättas till en valutakursreserv. En sådan avsättning skall redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen och som obeskattad reserv i balansräkningen. För orealiserade kursvinster på kortfristiga mellanhavanden skall däremot ingen avsättning göras. Sådana vinster kommer alltså att ingå i det redovisade nettoresultatet. Som stöd härför åberopas undantagsregeln i BFL 14 § 4 st.

Alla orealiserade kursvinster på långfristiga mellanhavanden skall emellertid inte avsättas till valutakursreserv. Innan avsättning görs skall nämligen alla differenser på lång- och kortfristiga mellanhavanden i samma valuta eller i annan valuta som är starkt anknuten till den aktuella valutan kvittas mot varandra.

Kvittningsregeln innebär att vissa hedging-transaktioner kommer att beaktas i redovisningen. Härutöver finns i rekommendationen explicita regler avseende det fall då en post i utländsk valuta skyddas av en motpost. Typexempel som anges i rekommendationstexten är att aktier i utländska dotterföretag eller utländska fastigheter finansierats med lån i lokal valuta. I sådana fall skall hänsyn till valutasäkringen tas vid värdering av skulden. Förändringar i växelkursen skall därför inte påverka skuldens bokförda värde. Vad som utgör ett ”utländskt dotterföretag” eller en ”utländsk fastighet” framgår inte av rekommendationstexten, men när en sådan investering finansierats med lån i samma valuta innebär den nya regeln att en orealiserad kursförlust på lånet inte behöver redovisas. Lånet kan alltså ligga kvar värderat till sin ursprungliga kurs.

Entydiga motivuttalanden

Frågan om värdering av mellanhavanden i utländsk valuta behöver få en lösning. BFNs nya rekommendation är därför efterlängtad. Samtidigt kan den kritiseras från flera utgångspunkter. FARs redovisningskommitté har i sitt remissvar rörande rekommendationsutkastet bl.a. påpekat att de nya reglerna inte följer samma principer som reglerna för omräkning av utländska dotterbolags årsredovisning, och att de tvingar företagen att föra en komplicerad redovisning av anskaffningskurser parallellt med dagskurserna.

Från jämförbarhetssynpunkt viktigast är att rekommendationen dels bryter mot entydiga motivuttalanden i BFLs förarbeten, dels innebär ett avsteg från den huvudregel som genomsyrar både lagen och god redovisningssed, nämligen att endast realiserade vinster kan redovisas och att negativa värdeförändringar skall anteciperas. Dessutom innebär konstgreppet med den ”företagsekonomiskt erforderliga” avsättningen till en valutakursreserv att man tillskapar en ny typ av obligatorisk obeskattad reserv.

Att svenska företag redovisar valutakursdifferenser enligt olika principer uppfattas av många som ett problem. Man kan emellertid knappast vänta sig att den nya rekommendationen kommer att leda till bättre jämförbarhet när det gäller redovisningen av sådana differenser. BFNs rekommendation använder genomgående verbet ”skall”, och genom att det preciserats när rekommendationen träder i kraft ger den sken av att vara jämställd med en lag. Som framgår bland annat av nr 1 av informationsbladet BFN Informerar är emellertid de anvisningar/rekommendationer som BFN utfärdar inte bindande föreskrifter. BFNs regler hör i stället till kategorin ”allmänna råd som är vägledande för tillämpningen av redovisningslagstiftningen”.

När de vägledande råden strider mot dels motivuttalanden, dels för svensk god redovisningssed allmänt vedertagna principer, kan man såvitt jag kan förstå inte vänta sig att en domstol i en tvist skall ställa sig bakom den nya rekommendationen. Om denna förmodan är korrekt bortfaller det latenta hot som skulle göra det mer eller mindre nödvändigt att följa den nya rekommendationen.

Med tanke på de skattekonsekvenser som kan drabba företag som följer rekommendationen måste man därför räkna med att ett antal företag även fortsättningsvis kommer att tillämpa någon av de olika varianter av lägsta/högsta värdets princip som för närvarande förekommer.

Mot bakgrund av FARs redovisningskommittés kritik mot rekommendationsutkastet är det dessutom tills vidare oklart vad som kommer att hända med FARs rekommendationsförslag. Dessa regler har nu tio år på nacken, och de har efter hand vunnit burskap i det svenska regelsystemet. Eftersom FARs regler mer än BFNs anpassats till BFLs rambestämmelser är det inte osannolikt att ett antal företag med sina revisorers goda minne fortsätter att tillämpa dem, även om FARs styrelse formellt drar tillbaka förslaget.

Det är alltså långt ifrån säkert att det nya rekommendationsförslaget kommer att leda till någon påtagligt förbättrad jämförbarhet när det gäller svenska företags redovisning av valutakursdifferenser. Den eftersträvade harmoniseringen med internationella regler kommer då att stanna vid att regelsystemen bygger på en värdering till balansdagskurs.

Ökad förvirring hemma

Det finns också en risk för att en sådan internationell harmonisering av reglerna åstadkoms på bekostnad av en ökande förvirring på hemmaplan. Den för vårt svenska regelsystem avgörande frågan är nämligen i vilken utsträckning de nya principer som läggs fast i rekommendationen analogivis kan tillämpas vid värderingen av andra tillgångs- och skuldposter.

Som stöd för att låta orealiserade vinster på kortfristiga mellanhavanden i utländsk valuta ingå i det redovisade resultatet åberopar BFN stadgandet i BFL 14 § 4 st som innebär att omsättningstillgångar får tas upp över anskaffningsvärdet ”om särskilda omständigheter föreligger”.

Enligt motivuttalandena är undantagsregeln avsedd att tillämpas på varutransaktioner, och dess syfte är att möjliggöra redovisning av ”en försiktigt beräknad andel av påräknelig vinst” på i första hand stora objekt som företaget tillverkat och som är färdiga och inte levererats eller i varje fall är så pass färdiga att ”kostnader och intäkter med i det närmaste full säkerhet kan fastställas”.

Det kan ifrågasättas om det är lämpligt att bygga regler för redovisningen av en reguljär företeelse på en undantagsbestämmelse i BFL. Bortsett härifrån är den avgörande frågan vad det är som gör att dessa undantagsregler över huvud taget kan tillämpas på mellanhavanden i utländsk valuta? Erfarenheten säger oss att det inte kan vara värdeförändringens beständighet som fått fälla avgörandet. Detta innbär rimligtvis att det måste vara det förhållandet att valutakurser är ”säkra” i den bemärkelsen att de noteras offentligt som gör att den orealiserade vinsten kan redovisas.

Värderingen av långfristiga mellanhavanden i utländsk valuta till balansdagens kurs förankras inte i det svenska regelsystemet. Det är emellertid inte orimligt att hävda att utgångspunkten måste vara att sådana orealiserade vinster som kan redovisas när tillgången är en omsättningstillgång också kan redovisas när den är en anläggningstillgång. För den som vill upprätthålla ett krav på att likartade förhållanden skall behandlas på ett likartat sätt i redovisningen inställer sig omedelbart frågan vad det i så fall är som hindrar att andra poster för vilka det finns en officiell marknadsnotering värderas enligt samma principer.

Oanade möjligheter

Om man bortser från att skattekonsekvenserna eventuellt kan utgöra en hämsko innebär detta tidigare oanade möjligheter för företag som äger börsnoterade aktier, marknadsnoterade värdepapper eller lager av sådana rå- och stapelvaror för vilka priserna löpande noteras på någon varubörs. Och i nästa steg måste man naturligtvis fråga sig vad det är som hindrar att fastigheter, fartyg och andra tillgångar, för vilka det enligt vedertagna principer går att fastställa ett ”objektivt marknadsvärde”, behandlas på samma sätt.

Av en rad motivuttalanden framgår realisationsprincipens grundläggande betydelse för BFLs regler för värdering av såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Det vore därför logiskt att göra avsättning för den orealiserade vinsten också när det gäller kortfristiga mellanhavanden i utländsk valuta. Om BFN genom sitt ställningstagande att reserveringen av den orealiserade vinsten är ”företagsekonomiskt erforderlig” lyckas åstadkomma att reserveringen blir skattemässigt avdragsgill bortfaller dessutom det enda egentliga hindret mot kreativa analogitolkningar av den nya rekommendationen, även när det gäller sådana tillgångar där taxeringen följer bokföringsmässiga grunder. I så fall är det sannolikt att svenska företags årsredovisningar kommer att berikas med ett antal nya obeskattade reserver. Reserv för börsnoterade aktier, reserv för orealiserad värdestegring på fastighet och kopparlagerreserv är exempel på vad vi kan vänta oss.

BFNs rekommendation innebär att vad som betecknas som en ”företagsekonomiskt erforderlig reservering” skall redovisas som bokslutsdisposition. Är det – bortsett från eventuella skattekonsekvenser – i så fall något som hindrar att andra företagsekonomiskt erforderliga nedskrivningar och/eller reserveringar behandlas på samma sätt? Visst kan man tänka sig att det finns företag som vill gå i bräschen när det gäller att redovisa nedskrivningar för inträffade prisfall, inkuransnedskrivningar och reserveringar för befarade kundförluster som bokslutsdisposition, speciellt som man kan räkna med att åtminstone övergångsvis halva reserveringen kan räknas som eget kapital vid nyckeltalsberäkningar och andra analyser. Att redovisa företagsekonomiskt erforderliga avsättningar för orealiserade kursförluster enligt dessa principer måste ligga speciellt nära till hands.

Global aktiemarknad

Bland annat avskaffandet av den svenska valutaregleringen och framväxten av en global aktiemarknad gör att det är väsentligt att våra svenska redovisningsregler samordnas med de internationella. Det räcker inte att svenska företags årsredovisningar är sinsemellan jämförbara. Härutöver kan ställas berättigade krav på internationell jämförbarhet. Detta gäller inte minst för de svenska företag som är noterade både på Stockholmsbörsen och på en eller flera utländska börser. I längden är det inte tillfredsställande att åstadkomma jämförbarhet mellan dessa företag genom mer eller mindre godtyckliga justeringar i en ”översättningsnot”.

När det gäller BFNs nya rekommendation om värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta bör det därför framhållas att det inte är grundprincipen om värdering till balansdagskurs som är ”fel”. Tvärtom innebär införandet av denna princip ett viktigt steg när det gäller att närma våra svenska redovisningsregler till vad som är internationellt vedertaget. Den nya rekommendationen är emellertid ett slående exempel på de uppenbara svårigheter man stöter på när sedan länge behövliga redovisningsregler skall passas in i BFLs föråldrade och ofullständiga ram. De andra exempel som nämnts i det föregående tyder på att den nya rekommendationen inte är en engångsföreteelse utan att den nuvarande legala ramen allmänt sett resulterar i ett inkonsekvent regelsystem.

Att redovisningsregler skall vara jämförbara även i den bemärkelsen att de är konsekventa och att likartade transaktioner redovisas på ett likartat sätt är inte ett självändamål. Internationellt har man nämligen gjort iakttagelsen att det finns ett direkt samband mellan regelsystemets konsekvens och dess efterlevnad.

Problem redan nu

Redan nu har vi problem med efterlevnaden av svenska redovisningsregler. Det finns de som hoppas att detta kan lösas om regelskrivandet tillförs mer resurser och ges en ny organisation. Andra menar att det som krävs är ordentliga sanktioner som gör att företagen tvingas ”gå den smala vägen” och nämner gärna den amerikanska SEC och dess befogenheter som ett efterföljansvärt exempel.

Om regelskrivandet tillförs mer resurser bör det vara möjligt att snabbare formulera regler för nya typer av affärshändelser. Företagen kommer då att i mindre utsträckning än nu behöva göra egna analogitolkningar. I denna bemärkelse skulle en ny organisation kunna effektivisera regelskrivandet. Hur det blir med efterlevnaden av de regler som kommer fram beror emellertid inte enbart på vilka sanktioner som kommer att införas utan också på hur de nya reglerna kommer att utformas.

En av grundtankarna bakom det nuvarande svenska regelsystemet är att redovisningsreglerna på ett smidigt sätt måste kunna ändras över tiden och anpassas till ändrade samhällsförhållanden och nya typer av affärshändelser. Om man vill bibehålla denna flexibilitet men samtidigt styra utvecklingen mot större enhetlighet och bättre jämförbarhet ställs stora krav på den ram inom vilken god redovisningssed och regler för den skall utvecklas. Både regelskrivarna och företagen måste få vägledning rörande de principer som skall följas. När det gäller att få bukt med de problem som för närvarande kännetecknar stora delar av utvecklingen på redovisningsområdet räcker det därför inte att vidta organisatoriska förändringar och införa sanktioner. En varaktig och fungerande lösning, inte bara på frågan om redovisning av mellanhavanden i utländsk valuta utan också på en rad andra större och mindre frågor, kräver att den legala ramen ändras. Bara då kan vi få regler för god redovisningssed som följs av företagen och som gör att deras redovisningar blir jämförbara på hemmaplan och internationellt.

Specificera syftet

Erfarenheterna från arbetet med den nuvarande BFL tyder på att en mer genomgripande förändring av redovisningslagstiftningen innebär ett omfattande och komplicerat lagstiftningsarbete. Resultatberäkningens relativitetsprincip lär oss dessutom att ett sådant arbete kan bli meningsfullt bara om man specificerar redovisningens syfte. Om vi inom rimlig tid skall få ordning på det svenska regelsystemet och på svensk tillämpad praxis måste arbetet med att precisera detta syfte påbörjas med det snaraste, så att en ny och mer tidsenlig legal ram kan formuleras innan det nuvarande regelsystemet fullständigt kollapsat.

Birgitta Jönsson Lundmark, ekon. dr., är verksam vid Bohlins Revisionsbyrå. Tidigare var hon kanslichef i Bokföringsnämnden.