Balans ville på ett enkelt och schematiskt sätt beskriva innebörden av god revisionssed. Därför lät vi auktor revisor Ulf Gometz, Ernst & Young i Göteborg, allvarlighetsgradera ett antal tänkbara praktikfall.

Aktiebolagslagen säger att revisorer ska göra sina granskningar enligt god revisionssed. Vad seden innebär överlåter lagen till revisorerna att avgöra. Därmed är god revisionssed helt enkelt det som är god praxis bland revisorer.

Vägledning ges i FARs rekommendationer i revisionsfrågor. Men i övrigt handlar det om varje revisors samvete, kunskap, erfarenhet, omdöme, noggrannhet, rädsla/orädsla och mycket annat.

Det innebär att två revisorer kan – och ofta gör det – bedöma samma fråga på olika sätt. Inte heller den enskilda revisorn har ett omedelbart givet svar på hur han bedömer allting.

Vi bad auktor revisor Ulf Gometz gradera olika händelser. Han gav exempel på och sin bedömning av olika händelser och förhållanden som kan bli föremål för revisorns rapportering ute i företagen.

– Ett problem med det här angreppssättet är att kunna kombinera allvaret i åtgärden eller försumligheten som sådan med principen om väsentlighet, konstaterar Ulf Gometz. Därför förutsätter jag i den här presentationen att revisorns åtgärder ryms inom väsentlighetskriteriet.

Traktamente i stället för lön – 7 poäng

Det gäller ett byggföretag med 100 anställda i Uppsala. När löner och arbetsgivaravgifter granskas, upptäcks att traktamenten betalats ut för arbete på hemorten. I några fall har som arbetsplats felaktigt skrivits ”Västervik”. De upptäckta beloppen uppgår totalt till cirka 125.000 kr.

VD säger att det här var förutsättningen för att få jobb utförda i tid. Om kraven på rubriceringen traktamente inte godkänns, slutar nyckelpersoner på företaget. Detta skulle i sämsta fall kunna äventyra företagets framtid.

Vad gör revisorn?

Ja, frågan är om beloppet skulle kunna betecknas som oväsentligt. Men det går dock inte att komma ifrån regeln i aktiebolagslagen (ABL) som säger att det skall anmärkas i revisionsberättelsen om företaget inte fullgjort skyldigheten att betala in A-skatt m m.

Försöka rätta till

Det här är ett känsligt fall. Revisorn skulle antagligen först försöka få företaget att rätta till felen. Om man då ändrar kontrolluppgifter osv, skriver revisorn inget i revisionsberättelsen.

Men om det hela inte blir rättat, är det bara att konstatera att det inte har dragits skatt på sådant som egentligen är lön och pengarna har inte inräknats i det som är grunden för socialförsäkringarna, dvs arbetsgivaravgifterna. Och skattemyndigheterna skulle sannolikt påstå att felet inte är oväsentligt. Det kan dessutom gälla fler fall som inte upptäckts. Revisorn tvekar. Men det blir till slut sju poäng på allvarlighetsskalan: en anmärkning i revisionsberättelsen.

Slarv med rapporter – 7–10 poäng

Det handlar om ett företag som också är moderbolag i en koncern med 300 anställda. Företaget är skyldigt att lämna minst en delårsrapport under året. Det skedde inte under 1989 trots påminnelser från revisorn.

Dessutom ligger årsredovisningen för 1989 färdig för slutrevision först i november 1990. Detta trots att företaget fått betydande biträdesinsatser från revisionsbyrån för att få årsredovisningen klar.

Det här är ett klart fall för revisionsberättelsen. Det innebär ett ganska väsentligt avsteg från reglerna i ABL om att dels avge delårsrapport, dels lämna årsredovisning i tid. Förseningen är så stor att revisorn måste skriva om den i revisionsberättelsen.

Men hur allvarligt ska revisorn se på det här? Det blir åtta poäng, en allvarligare anmärkning, om revisorn anser att styrelse och VD nonchalerar kompetensen och kapaciteten på ekonomiavdelningen och det är därför som man inte får fram redovisningen.

Mildare bedömning

Har företaget däremot haft brist på kompetens och nu håller på att tillmötesgå revisorns krav på att anställa kompetent folk och förstärka ekonomiavdelningen, så påpekar revisorn antagligen detta i revisionsberättelsen. Då kan man säga att det rör sig om sju poäng.

Men revisorns bedömning kan också bli allvarligare. Företaget har kanske en så dålig ekonomiavdelning att man inte kan följa upp sina affärer, kundfordringar m.m. så att pengar kommer in i tid. Då skadas företaget ekonomiskt av brister i kompetens och system. Då kan det bli tal om att avstyrka ansvarsfrihet också. Det blir nio eller tio poäng beroende på hur allvarligt det är. Revisorn kanske väljer att göra ett uttalande som lämnar ansvarsfrågan öppen, men detta bör vara rena undantagsfall.

Revisionens ”allvarlighetsskala”

Vad revisorn gör? (Rapportering)

Vad det betyder i huvudsak?

Grad av allvarlighet

Avstyrker ansvarsfrihet (skrivs i revisionsberättelsen, RB)

Skadestånd

10

Avstyrker ansvarsfrihet eller lämnar ansvarsfrågan öppen (RB)

Skadestånd

9

Anmärkning i RB

Skada, brott mot ABL och bolagsordning, slarv med skatt och avgifter

7–8

Upplysning i RB

Föreskriven information saknas i årsredovisningen

6

Erinring enligt ABL till styrelsen

Mindre allvarlig men ej oväsentlig kritik

5

PM till styrelsen

Kritik, förslag

4

PM till VD

Kritik, förslag

3

Tillsägelse

Lindrig kritik, förslag

1–2

Ingenting

0

KOMMENTAR: Tabellen förutsätter att kravet på väsentlighet är uppfyllt när revisorn rapporterar i en eller annan form.

Fiktiva fakturor – 10 poäng

Vid ett familjeföretag med ungefär 50 anställda har fem fiktiva leverantörsfakturor avslöjats. Ekonomichefen är en av familjemedlemmarna som äger företaget och sitter i styrelsen. Han har erkänt att fakturorna konstruerats för att dra undan skatt. Beloppen på fakturorna varierar mellan 3.000 och 25.000 kr.

Det här resulterar i anmärkning i revisionsberättelsen och avstyrkande av ansvarsfrihet för i vart fall ekonomichefen såsom styrelseledamot, beroende på omständigheterna kanske också för flera styrelseledamöter. Det blir tio poäng.

Men det finns en annan och mer sannolik lösning i praktiken. När revisorn upptäckt det här, har han fortsatt med en utvidgad granskning för att se om det finns mera fel. Och företaget har rättat till det som avslöjats när bokslutet görs upp. Fakturabeloppen har bokförts som privata uttag ur rörelsen. Befattningshavaren som gjort de fiktiva fakturorna har fått sparken och bytts ut.

Då skriver revisorn sannolikt ingenting i revisionsberättelsen. Vid årets slut är det ju inte något fel längre. Däremot kommer det hela att skrivas i en erinring till styrelsen. Med kraft betonar revisorn att liknande saker aldrig mer får inträffa. En förutsättning är dock att revisorn – efter den stickprovsgranskning som han måste göra – är rimligt övertygad om att det inte finns fler sådana här fel. Nu slipper bolaget undan med fem poäng.

I det sistnämnda fallet tycker revisorn att det skulle ha varit fel att skriva något i revisionsberättelsen. En viktig uppgift för revisorn är att medverka till att saker och ting blir rätt, inte att anmärka på fel. En anmärkning i revisionsberättelsen i ett sånt här fall där allt ordnat upp sig och man gjort som revisorn sagt, skulle bara skada bolaget och minska revisorns framtida möjligheter att få fram sådana här uppgifter. Då skulle klienten sluta sig i sitt skal och verkligen försöka dölja transaktionerna för revisorn.

Illa genomfört köp av dotterbolag – 9 poäng

Företaget är OTC-noterat och har 500 anställda. Vid slutrevisionen i april 1990 visar det sig att bolaget under 1989 gjort två saker som särskilt noterats vid förvaltningsrevisionen.

Företaget, som tillverkar stora kapitalvaror, har för det första tagit en utlandsorder på 200 Mkr utan vinstpålägg. Detta för att trygga sysselsättningen. Man vet att det inte ger någon vinst men vill behålla sina anställda.

Sedan ordern tecknats har valutorna förändrats och materialpriserna stigit. Redan innan bolaget hunnit börja arbeta på ordern vet man att den ger en förlust på i runda tal 30 Mkr. Tillverkningen kommer att kosta 230 Mkr.

För det andra har företaget köpt ett holländskt dotterbolag för 25 Mkr i början av 1989. Efter hand har tidigare okända förlustkällor i olika dotterbolag till dotterbolaget dykt upp och gett en förlust på 30 Mkr. Otillräckliga garantier i förvärvsavtalet gör att företaget får ta smällen själv.

Revisorn är beredd att överse med den första affären. Det hade funnits en rationell grund för att ta ordern: att behålla skicklig personal. Sedan drabbades företaget av affärsmässig otur som medförde förlust. Men det är tillåtet att ta vissa risker. En förlust kan varje företagare råka ut för utan att det innebär brott eller kan ge upphov till skadeståndsgrundande krav.

Men i den andra affären gjordes dels en dålig analys av det företag som skulle förvärvas, dels hade man anlitat ett inkompetent avtalsbiträde. Detta sammantaget har åsamkat företaget en betydande skada och innebär försummelser från företagsledningens sida.

Där blir det fråga om anmärkning i revisionsberättelsen och ett uttalande om att ansvarsfrihet inte tillstyrks. Allvarlighetsgraden kan bedömas till nio poäng.

200-miljonersordern tar revisorn upp i ett brev till styrelsen. I brevet förklarar han varför han inte ansett sig behöva skriva om affären i revisionsberättelsen.

Bra bolag utan budget och årsbok – 3 poäng

Ett ganska stort tillverkande fåmansföretag med ungefär 250 anställda saknar skriftlig budget och annan dokumenterad planering.

Årsbok har inte upprättats för de två senaste åren. Den översiktliga beskrivning av bokföringssystemet, som bokföringslagen kräver, saknas eller är i varje fall inte i godtagbart skick.

Företaget går däremot mycket bra och ägaren tillbakavisar alla krav på skärpning på de här områdena.

Han säger att hans företag gått bra i många år därför att han pressat kostnaderna och inte velat utöka administrationen och därigenom försämra lönsamheten. Han tycker att resultaten talar sitt eget tydliga språk.

Hans revisor tycker att han har rätt. Visst kan han ligga på och tjata om bristerna. Men han vill inte skriva något i revisionsberättelsen. Då skadar han av allt att döma på det hela taget ett bra företag i onödan. Men det är inte riktigt bra att årsbok och översikt över bokföringssystemet saknas. Det är mycket klara regler som satts ur spel här.

Fallet är mycket intressant från revisorssynpunkt. Länsskattemyndigheterna kan skriva till revisorernas tillsynsmyndighet, Kommerskollegium och anmäla revisorer som inte slår ner på såna här brister.

För att skattemyndigheterna skall veta vad det egentligen är som motiverar kritik mot revisorer har de tillsammans med Kommerskollegium tagit fram en lista på saker som skall följas upp. På listan står just detta med att årsbok skall upprättas. Redan har flera revisorer klandrats därför att de inte reagerat mot att deras klienter saknat årsbok.

Men i praktiken tycker många revisorer att årsboken inte skall övervärderas, sedd från väsentlighetssynpunkt. En del tycker att föreskriften om årsbok egentligen är ganska onödig. Det viktiga är att det sammantaget finns en bra specifikation och dokumentation till bokslutet.

Den här revisorn skriver alltså inget i revisionsberättelsen. Däremot påpekar han saken i ett brev till VD. Han fortsätter att ligga på om betydelsen av att ha en budget. Förr eller senare kommer företaget att behöva en sådan, t.ex. om man vill låna pengar.

Det blir tre poäng.

Knackig ekonomi med svag styrelse – 9 poäng

Ett tillverkande fåmansföretag med ett 100-tal anställda har gått knackigt i många år, dock utan att något flagrant inträffat. Revisorn bedömer styrelsen som svag.

Företaget har numera uttömt sina möjligheter att låna pengar. Banken har sagt att den lämnat sitt sista lån till bolaget om det inte händer något radikalt.

– Det kommer att hända inom kort, säger styrelse och VD. Vi har nämligen gjort en konstruktion som kommer att totalt förändra vår lönsamhet och ge oss ett betydande överskott redan nästa år.

Revisorn har sagt att bolaget befinner sig i ett läge där man bör göra en kontrollbalansräkning för att se om så stor del av aktiekapitalet är förbrukat att bolaget skall träda i likvidation. Revisorn har också krävt att det görs en likviditetsprognos. En sådan har styrelsen gjort – och räknat med stora inkomster från försäljningen av den nya konstruktionen, som man egentligen inte vet så mycket om. Kontrollbalansräkning har inte gjorts. Man säger att det finns ett så betydande övervärde i den nya konstruktionen.

Men revisorn är inte övertygad om konstruktionens värde och tror inte på VDs och styrelsens förmåga att räta upp företaget.

Skall han skriva något i revisionsberättelsen? Sedan flera år har han skrivit erinringar till styrelsen med krav på bättre styrning och kraftigare åtgärder för att råda bot på den ekonomiska utvecklingen (erinringarna har gett fem poäng i allvarlighet).

Revisorns läge är att han tror att företaget borde ha gjort en kontrollbalansräkning för att se om likvidationsplikt föreligger. Det kan också vara så att företaget reellt är på obestånd. Förutsättningarna i likviditetsprognosen förefaller ju osäkra.

Visst kan det här vara ett svårt fall för revisorn med tanke på talet om den nya konstruktionen som påstås komma att öka bolagets lönsamhet. Men det är inte första gången som den här revisorn fått en så optimistisk framtidsbild uppmålad för sig.

I revisionsberättelsen ifrågasätter han därför om styrelsen och VD har vidtagit tillräckliga åtgärder med anledning av den negativa ekonomiska utvecklingen i bolaget. Nio poäng.

Fel periodisering i ett stort börsbolag – 4–5 poäng

Revisorn har under bokslutsgranskningen av ett stort börsbolag funnit vissa fel som efter hand korrigerats. Styrelsen har den 20 mars haft bokslutssammanträde, skrivit under årsredovisningen och utfärdat bokslutskommuniké. Den sista delen av slutrevisionen äger rum på eftermiddagen den 21 mars.

För att bolagets tidsplan för börsinformation och bolagsstämma skall hålla måste klartecken för tryckning av föreliggande årsredovisningskorrektur lämnas senast den 21 mars kl 18.00.

Vid summeringen noterar revisorn att enligt hans uppfattning följande periodiseringsfel kvarstår (– = kostnad, + = intäkt).

Sex poster bland pågående arbeten har kommit att övervärderas med sammanlagt

− 7 Mkr

Upplupna kostnader har ej beaktats med

− 3 Mkr

Värderingen av fordringar i utländsk valuta enligt rekommendation skulle ha medfört en höjning med

+ 5 Mkr

Upplupen leverantörsbonus hade bort beaktas med

+ 6 Mkr

Ett åtagande om återköp av sålda obligationer (100 Mkr) till fast värde har ej beaktats i bokslutet. Kursutvecklingen skulle vid en inlösen vid bokslutstillfället ha kostat

− 10 Mkr

Netto

− 9 Mkr

Årsomsättningen är ca 9.000 Mkr och årsvinsten de tre senaste åren respektive 600 Mkr, 1.100 Mkr och 113 Mkr.

Det här är en vanlig situation. Är felen – sammantagna eller netto – så väsentliga att hela bokslutet måste rivas upp? Den här revisorn har faktiskt aldrig reviderat ett större bolag utan att det funnits periodiseringsdifferenser.

Revisorn bestämmer sig för att kräva att återköpsåtagandet (100 Mkr) tilläggs under ansvarsförbindelser och skriver i övrigt till styrelsen och kräver skärpt disciplin på periodiseringsområdet inför kommande år. Bokslutet rivs alltså inte upp. Fyra poäng.

Det allvarligaste felet är sannolikt det icke beaktade återköpsåtagandet. Sådana ”off balance”-poster kan vara svåra att upptäcka men ha stor ekonomisk betydelse. Beroende på omständigheterna kan erinran – fem poäng – vara motiverad.

Rättelse efter tillsägelse – 1 poäng

I ett konsultföretag med 100 anställda har vid granskningen bl.a. antecknats att inköp av en persondator bokförts som kostnad i stället för tillgång, att tre kreditnotor saknar föreskriven attest och att debitering av moms i ett fall underlåtits av misstag. Efter tillsägelse av revisorn eller, mera sannolikt, dennes assistent har rättelse/komplettering skett genom ekonomichefens försorg. En poäng.

Slutkommentar av Ulf Gometz:

– Graderingsmodellen kan kanske användas för att belysa de avvägningsproblem som revisorn har. Den går dock inte att använda som någon slags mall. De schematiskt beskrivna exemplen är så grova att ”poängen” beroende på omständigheterna i de enskilda fallen kan variera mycket. Generellt kan sägas att fel som upptäckts och rättats – och det är flertalet – mycket sällan leder till någon åtgärd som framträder utåt.

Inge Wennberg