Årsredovisningslagen och pensionsavsättningarna

Det virrvarr som tillkomsten av de nya årsredovisningslagarna har skapat är betänkligt, skriver Anders Palm. Han gör här för Balans en genomgång av hur redovisningen av pensionsavsättningar förändrats och komplicerats – och hur detta praktiskt påverkar företagen inför årsredovisningen.

I Balans 4/94 gjorde undertecknad en relativt omfattande genomgång av begreppet konto Avsatt till pensioner.

Sedan artikeln skrevs har vi som bekant fått en årsredovisningslag. Dess praktiska konsekvenser rycker för flertalet berörda allt närmare när nu årsskiftet 1997/98 snart står för dörren.

Balans’ läsare har förstås uppmärksammat, att begreppet konto Avsatt till pensioner inte finns i årsredovisningslagens balansräkningsschema. I stället skall redovisning ske under huvudrubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Redan namnet på den nämnda huvudrubriken antyder, att därunder ryms mer än under det gamla begreppet konto Avsatt till pensioner, som var en beteckning förbehållen sådana reserveringar som får göras enligt 5 § tryggandelagen. Under huvudrubriken kan alltså också finnas sådant, som inte redovisas enligt 5 § tryggandelagen och därmed inte omfattas av redovisningsrestriktionerna i den lagen.

Det bekräftas av den med anledning av årsredovisningslagens tillkomst nyskapade 8 a § tryggandelagen. Där står, att arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagen, som egentligen är tre (1995:1554, 1559 och 1560), och

”som redovisar pensionsåtagande i balansräkningen, i stället för att redovisa sådan skuld som avses i 5 § (tryggandelagen) skall redovisa motsvarande belopp som delpost (artikelförfattarens markering) under rubriken Avsättningar för pensioner och andra förpliktelser. Vad som (i tryggandelagen) sägs i 5 § andra stycket samt 7 och 8 §§ om posten Avsatt till pensioner gäller även beträffande en sådan delpost.”

Under delposten får alltså bara sådant redovisas som omfattas av den oförändrade 5 § tryggandelagen. Om sedan allt som får redovisas enligt tryggandelagen också måste redovisas enligt den lagen, är en fråga som jag återkommer till. Frågan har betydelse bl.a. vidkommande löneskatten, som utlöses med automatik vid avsättningar som görs enligt tryggandelagen, oavsett om avsättningen är avdragsgill eller inte. Vid avsättningar utanför delposten, dvs utanför tryggandelagen, utlöses löneskatt på pensioner först till följd av utbetalning, överflyttning eller inlösen i försäkringsbolag.

Inte heller avkastningsskatt aktualiseras på avsättningar som gjorts utanför delposten och tilläggas bör, att det även om redovisning görs inom delposten, blir avkastningsskatt enbart på avsättningar som byggts upp med skatteavdrag. Den årliga ränteavdragsposten h i löneskatteschemat erhålls däremot även på avsättningar inom delposten som byggts upp utan skatteavdrag.

Pensionsavsättningar utanför delposten, dvs utanför tryggandelagens regler, är aldrig avdragsgilla. Om det utanför delposten, men inom huvudrubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, kan finnas möjlighet till avdragsgill uppbyggnad av avsättningar för annat än pension är en fråga utanför min kompetens.

Redovisning inom delposten

Vad får då redovisas inom delposten? Det är precis det samma som tidigare fått redovisas på konto Avsatt till pensioner och jag kan därför hänvisa till min artikel i Balans 4/94.

En repetition kan emellertid vara behövlig med anledning av den nya redovisningslagstiftningen.

Alla arbetsgivare får redovisa åtaganden enligt allmän pensionsplan enligt tryggandelagen och därmed inom delposten. En annan sak är, att sådan redovisning av olika skäl knappast förekommer annat än hos större arbetsgivare och deras dotterföretag.

Viktigt att notera är, att här avses allmän pensionsplan i dess i 4 § tryggandelagen lagstadgade innebörd, vari uppställs tre villkor: Planen skall innehålla allmänna grunder för pensionering, regler om säkerställande genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan liknande anordning, varjämte grunderna och reglerna för säkerställande skall vara godkända av central arbetstagarorganisation enligt MBL. Bl a åtaganden inom vad som enligt kommunalskattelagen ”ryms inom” vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan, faller därmed utanför rätten till generell redovisning inom delposten och saknar därmed också rätt till generell redovisning med avdragsrätt.

Samma sak gäller det s.k. tiotaggeriet som enligt dom i regeringsrätten (RÅ 1996 ref 33) inte är allmän pensionsplan.

När det gäller avsättningar, som inte avser allmän pensionsplan, får endast aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank redovisa inom delposten, dvs enligt tryggandelagen. För övriga arbetsgivares rätt till redovisning inom tryggandelagen och därmed inom delposten för åtaganden utanför formell plan, krävs dispens av regeringen eller av myndighet som regeringen bestämmer.

Vidare får pension utanför allmän pensionsplan inte tryggas på konto enligt tryggandelagen och därmed heller inte inom delposten, om tryggandelagen anser att den pensionsberättigade har ett bestämmande inflytande. Pensionsberättigad anses ha sådant inflytande om han tillsammans med föräldrar, FAR- och morföräldrar, make, avkomlingar och avkomlingars makar innehar mer än hälften av röstetalet av aktier eller andelar. Avsättning för pension som intjänats innan det bestämmande inflytandet uppkom får dock göras.

Slutligen, för utfästelser som lämnats efter den 31 december 1966, gäller att sådana inte får redovisas enligt tryggandelagen och inom delposten, om pensionen gjorts beroende av att den anställde kvarstår i tjänst tills någon viss framtida tidpunkt, vanligen intill den i utfästelsen angivna pensionsåldern.

Sådan utfästelse brukar kallas antastbar och får redovisas först sedan pensionsåldern uppnåtts eller antastbarhetsvillkoret i övrigt fallit.

Utfästelser som inte exkluderas enligt ovan, får redovisas enligt tryggandelagen och därmed inom delposten.

Avdragsgill avsättning för åtagande förutsätter dock, att det ”ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan” och är kreditförsäkrat. För statliga och kommunala företag har kommunalskattelagen delvis något liberalare regler och statlig respektive kommunal eller kyrklig borgen krävs i stället för kreditförsäkring.

Utfästelser, som lämnats skriftligt senast den 31 december 1975 till personer som då inte hade bestämmande inflytande enligt kommunalskattelagens mera omfattande huvuddelägardefinition, kan också delvis eller helt redovisas med avdragsrätt enligt från 1976 gällande övergångsregler, även om pensionen inte ”ryms inom” plan och är kreditförsäkrad. Som övergripande villkor gäller dock även i detta fall, att rätt till redovisning enligt tryggandelagen föreligger.

En ytterligare delpost

Vid tillämpning av årsredovisningslagens rubrik Avsättningar till pensioner och andra liknande förpliktelser är det frågan vad den andra delpost, som innehåller sådana avsättningar som inte redovisas enligt tryggandelagen, skall benämnas. Eftersom redovisningspraxis går i den riktningen, att i princip alla pensionsåtaganden skall värderas och tas upp som skulder, blir det nödvändigt med någon markering, inte minst med tanke på att löneskatt ju inte skall redovisas för avsättningar utanför tryggandelagens regelverk.

Varför då inte helt enkelt benämna delposten Avsättningar utanför tryggandelagens regelverk? Det är tveksamt om benämningen Annan eller Övrig pensionsavsättning är tillräckligt särskiljande. Risken är att sådan rubricering förväxlas med ej avdragsgill avsättning inom tryggandelagen.

Det blir väl främst som not eller tilläggsupplysning det blir aktuellt med uppdelning i olika delposter. Därutöver och lika viktigt är det med uppdelning i deklarationens räkenskapsschema, där vi väl tyvärr kan vänta oss en rätt stelbent kontoflora.

Man bör akta sig för att inom delpost enligt 8 a § tryggandelagen redovisa sådant som inte får avsättas med stöd av denna. Om det då i enlighet med rubriceringen också – fastän ju felaktigt – levereras in löneskatt, kan företaget i slutändan drabbas av löneskatt en gång till. All utbetald pension beläggs ju med löneskatt medan minskning av avsättning enligt tryggandelagens regelverk är avgående post vid beräkningen.

Avsättning, som felaktigt redovisats enligt 8 a § tryggandelagen och som det betalats löneskatt på, kan naturligtvis av skattemyndigheterna vägras att vid upplösning beaktas som avgående post i löneskatteschemat, eftersom avsättningen inte är korrekt enligt tryggandelagen.

Följden blir då dubbel löneskatt, om avsättningen, som felaktigt belagts med löneskatt, gjordes under tid där rättelse inte längre kan ske genom ändring av gamla deklarationer.

Att det bara i vissa företagsformer och för personer som tryggandelagen inte räknar som huvuddelägare, kan göras pensionsavsättningar enligt tryggandelagen utanför faktisk allmän pensionsplan, har tidigare nämnts, liksom att bara villkorade (”antastbara”) pensionsutfästelser från före 1967 får redovisas enligt den lagen. Avsättningar som inte omfattas av tryggandelagen skall, som jag ser det, redovisas under den andra av mig föreslagna delrubriken. De får ju i vart fall inte redovisas under den första.

Redovisningstvång?

Men måste pensionsåtaganden tas upp i balansräkningen? För börsföretag torde inregistreringskontrakten vid Stockholms Fondbörs numera kräva det, men i övrigt är det faktiskt ännu inte helt obligatoriskt.

I FARs skrift ”Den nya redovisningslagstiftningen” januari 1996 anförs på s. 216:

”Kommittén (dvs EUs kontaktkommitté för bl.a. redovisningsfrågor) har ansett att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som avsättning och inte, såsom är vanligt idag, som en ansvarsförbindelse (eller delvis som en sådan). Kommittén har dock funnit att den nuvarande möjligheten att redovisa pensionsförpliktelser inom linjen bör behållas i avvaktan på att frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning har utretts. Även regeringen anser att möjligheten bör behållas tills vidare. En sådan redovisning torde, som kommittén påpekat (se betänkandet del I s. 242, 243 och 247), inte strida mot direktivet.”

Men redovisning inom linjen bör ändå bli allt mer ovanlig och kräva särskilda skäl, som t ex att det inte bedöms som sannolikt att pensionen kommer att betalas ut eller att skulden inte kan beräknas med tillfredsställande grad av säkerhet.

Fråga uppkommer då om det som tas upp i balansräkningen också måste redovisas inom delposten enligt tryggandelagen när så får ske, eller om det duger att redovisa skulden inom annan delpost under huvudrubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser? Svaret har betydelse för uttag av löneskatt.

Min uppfattning är att också sådan pensionsskuld som får redovisas enligt tryggandelagen i stället, om så önskas, kan tas upp inom annan delpost. (Upplösning och överflyttning av sådant som redan är redovisat enligt tryggandelagen får dock inte ske, om det strider mot 7 § tryggandelagen.) Skälet för min ståndpunkt är, att eftersom det ju faktiskt enligt lag alltjämt är frivilligt att ta upp pensionsskuld i balansräkningen, det då rimligen också, om så ändå sker, bör vara fritt att lägga skulden utanför tryggandelagen, tillsammans med de övriga pensionsskulder, som inte kan redovisas enligt den lagen.

Laila Kihlström har på s. 54 i sin för året nya utgåva av boken ”Pensionering direkt i företaget” anfört motsatsen med motivering, att det synes bäst överensstämma med tryggandelagens uppbyggnad att valrätt inte finns.

Jag vill dock påpeka, att frågan om särskiljande redovisning inte var aktuell när tryggandelagen togs 1967, eftersom det på den tiden alltid rådde full avdragsrätt för korrekt skuldföring på konto Avsatt till pensioner och det på den tiden inte fanns löneskatt.

Knappast någon arbetsgivare, som hade rätt att redovisa pensionsskuld på konto Avsatt till pensioner, skulle på den tiden välja att skuldföra under annan rubrik och anledning saknades därför att beröra frågan i lagförarbetena.

Däremot markerades det på flera ställen i lagförarbetena, att avdrag för avsättning till pensionsstiftelse bara erhålls om stiftelsen ordnats enligt tryggandelagen, men att avsättning till annan stiftelse i och för sig skulle kunna förekomma.

Jag tror, att motsvarande synsätt underförstått ligger i linje med intentionerna bakom tryggandelagen, även vad gäller redovisning i balansräkning. Möjligen kan detta också intolkas i lagrådets uttalande på s. 260 i propositionen (1967:83) till tryggandelagen, där det anges, att ”Tankegången bakom förslaget är att rätten att vid taxering erhålla avdrag för gjorda avsättningar skall vara en anledning för arbetsgivare att tillgripa de anordningar förslaget erbjuder”. Detta måste betyda, att det finns alternativ, varvid lagrådet i och för sig kan ha menat, att det alternativ som finns, är redovisning som ansvarsförbindelse.

I brist på rättsliga avgöranden (som kan komma upp på frågan om uttag av löneskatt) får väl var och en göra sin egen bedömning av om upptagen pensionsskuld, som kan redovisas inom delposten 8 a § tryggandelagen tillika måste redovisas där. Även om man bedömer att valrätt finns är det dock min rekommendation, att redovisning sker under den nämnda delposten, även om avdragsrätt för avsättningen inte finns.

Skillnaden mellan min och Laila Kihlströms uppfattning ligger alltså på det teoretiska planet. Rent praktiskt anser jag det bäst och kanske också skattebilligast, att redovisa på det sätt, som Laila Kihlström anser vara tvingande redovisning, när pensionsskuld, som kan redovisas enligt tryggandelagen, tas upp i balansräkningen.

Visserligen utlöses då löneskatt, men den skatten är ju alltid avdragsgill och sannolikt också bättre att ta nu än först vid utbetalning av pension. Skatten tenderar ju att ständigt öka och stiger för räkenskapsår, som påbörjas under 1998, från 22,42 procent till 24,26 procent, dvs en kostnadsökning med 8,2 procent. Som nämnts är också det årliga ränteavdraget enligt punkt h i löneskatteschemat förbehållet avsättningar i balansräkningen som gjorts enligt tryggandelagen, medan avkastningsskatt enbart tas ut på avsättningar som byggts upp med skatteavdrag. Posten h syftar till att kompensera för uttag av löneskatt på pensionsskuldökning på grund av försäkringsteknisk ränta och inflationstillägg.

För att få rättvisande resultat och ställning bör löneskatten också beaktas vid redovisning av pensionsavsättning inom annan delpost. Det måste då ske genom ett tillägg på avsättningen som, i likhet med själva pensionsskulden, inte torde kunna avsättas med avdragsrätt. Någon post h erhålls som sagt heller inte.

Ytterligare komplikationer

En ytterligare komplikation aktualiseras av årsredovisningslagen, nämligen redovisningen under rubriken Skulder (dvs inte under rubriken Avsättningar). Redovisning under Skulder (normalt som Kortfristig skuld) skall enligt s. 83 i prop 1995/96:10 ske när det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten.

Den systematik, som jag redovisat ovan, bör, för att inte förvirra begreppen ytterligare, följas även vid redovisning under Skulder och avse det som av de totala åtagandena inte redovisas under Avsättningar. Vid uppskjuten avtappning av överskott i pensionsavsättning på grund av skattemässiga lättnadsregler, blir det härutöver aktuellt med redovisning under rubriken Obeskattade reserver.

En sista komplikation är att skattelagarna inte anpassats till tryggandelagens och årsredovisningslagarnas omrubriceringar. I skattelagarna talas alltjämt om konto Avsatt till pensioner men det får väl antas, att skattemyndigheter och skattedomstolar behandlar delpost enligt 8 a § tryggandelagen som liktydig med konto Avsatt till pensioner.

Det virrvarr som tillkomsten av årsredovisningslagarna skapat (fler problem finns än dem jag redovisat) är betänkligt. Därför är det angeläget, att den översyn av civil- och skattelagarna som påkallats från olika håll och som också finansdepartementet uttalat behov av, skyndsamt kommer till stånd.

Redovisningstablå

Nedan redovisar jag till sist en tablå för vad som gäller redovisning och skattebehandling för pensionsåtaganden under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser:

Pensioner som betalas ut belastas med löneskatt och är i princip alltid avdragsgilla. Upplösning av avsättning som gjorts utan skatteavdrag är icke skattepliktig intäkt. Om redovisning skett enligt tryggandelagen är upplösning därjämte avgående post i löneskatteschemat.

Civilekonom Anders Palm är verksam vid Wassum Investment Network i Malmö. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/1996

Anders Palm