FARs revisionskommitté har lämnat ett uttalande om revisionsberättelse för stiftelser, som ju kommer att utformas enligt den nya stiftelselagen med början under 1997. Balans publicerar uttalandet och till detta även en inledande kommentar av Åke Danielsson och Birgitta Segerblad.
Till stöd för FARs ledamöter har FARs revisionskommitté lämnat ett uttalande om revisionsberättelse för stiftelser. Uttalandet har tillkommit då det med hänsyn till Stiftelselagen (SL) som trädde i kraft den 1 januari 1996 föreligger ett stort behov av riktlinjer inom området. Med början under 1997 kommer ju revisionsberättelser utformade enligt den nya lagen att avges. Revisionskommitténs uttalande som återges nedan, kommer att intas i FARs Samlingsvolym 1998.
Förslaget till revisionsberättelse för stiftelser följer i stor utsträckning strukturen dels för revisionsberättelse enligt lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag (LÅ) dels för revisionsberättelse för EES-filialer som publicerades i slutet av förra året. Då dessa i sin tur har en utformning som har sin utgångspunkt i revisionsberättelsen för aktiebolag, skapar det nya uttalandet förutsättning för en framtida likformighet i grundstrukturen av revisionsberättelser oavsett associationsform. I det nu framlagda uttalandet håller sig revisionskommittén tämligen strikt till vad SL anger att revisorn skall uttala sig om.
Tidigare har det för stiftelser funnits en praxis att revisorn, som ett led i sin rapportering över fullgjord granskning, i revisionsberättelsen meddelat att ingen anledning finns till anmärkning beträffande årsredovisningen, räkenskaperna eller förvaltningen. Detta torde möjligen vara att se som en kvarleva från tolkningar av 1944 års aktiebolagslag och finns således inte med i föreliggande uttalande.
Då det nu presenterade uttalandet behandlar ett område som tidigare ej lagreglerats, kommer framtida erfarenheter från det praktiska revisionsarbetet säkerligen att nödvändiggöra modifieringar av revisionsberättelsens utformning. Vidare kommer den nya revisionsberättelsen för aktiebolag som presenterades vid FAR-dagen, att inverka även på den framtida utformningen av revisionsberättelsen i andra associationsformer inklusive stiftelser.
De strävanden mot europeisk och internationell harmonisering som nu tar sig uttryck i en revisionsberättelse för aktiebolag som nära ansluter till International Standards on Auditing kommer säkerligen att i framtiden sätta spår också på revisionsberättelser för bl.a. stiftelser. Detta innebär således att vi redan nu kan se ett kommande behov av översyn av alla dessa revisionsberättelser.
Uttalandet behandlar väsentligen utformningen av revisionsberättelsen, och inte granskningen. Självfallet finns ytterligare frågeställningar vad gäller granskningen – utöver vad som kort behandlas i uttalandet – som måste beaktas. Redan genom kraven på revisionsberättelsens innehåll kan i vissa fall särskilda behov finnas på granskningens inriktning och genomförande.
Några punkter att särskilt beakta vid granskning av stiftelser
En fråga som revisorn initialt kan behöva ta ställning till är huruvida stiftelsebildning verkligen föreligger. I och med SL:s ikraftträdande har det blivit krav på att ordet stiftelse skall ingå i namnet på den juridiska personen samt att stiftelser som enligt SL är skyldiga att upprätta årsredovisning skall registreras hos länsstyrelsen.
För registrerade stiftelser torde följaktligen ingen större osäkerhet vad gäller stiftelsebildning råda, men för ej registreringspliktiga stiftelser kan tveksamhet uppkomma om stiftelsebildning föreligger eller ej. Särskilt viktigt är det därför i dessa fall att tillse att stiftelseförordnande finns samt att inga väsentliga tolkningsproblem av detta föreligger.
Revisionen av stiftelser skiljer sig principiellt inte från revisionen av andra juridiska personer. Emellertid bör revisorn i en stiftelse hela tiden ha stiftelsens ändamål och av stiftaren meddelade föreskrifter som utgångspunkt i sin granskning. Särskilt bör härvid ändamålsbestämmelse, förbehåll om ändring av föreskrifterna, placeringsföreskrifter samt utdelnings- och värdesäkringsregler beaktas.
Det kan dessutom tänkas att stiftelseförordnandet innehåller explicita föreskrifter om revisionen, vilka skall följas såvida de inte strider mot bestämmelserna i SL eller mot god revisionssed/god revisorssed. Detta torde dock tillhöra ovanligheterna.
Bevilja ansvarsfrihet – vad innebär det?
Till skillnad från vad som gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar innehåller SL inte någon bestämmelse om att revisorn skall uttala sig i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöter eller förvaltare. I förarbetena till SL framgår vad gäller ansvarsfrihet, att det på grund av stiftelsens juridiska konstruktion ”... inte finns någon som naturligen kan anförtros uppgiften att besluta i denna fråga”.
Emellertid kan stiftaren i stiftelseförordnandet föreskriva att något organ skall behandla frågan om styrelseledamöternas ansvarsfrihet. Härvid bör revisorn överväga huruvida ett sådant uttalande är förenligt med SL och med god revisionssed/god revisorssed och, i förekommande fall i RB till- eller avstyrka att ansvarsfrihet beviljas. Det bör dock noteras att den rättsliga innebörden av ett beslut om ansvarsfrihet endast bryter beslutsfattarens rätt att föra skadeståndstalan mot styrelsen å stiftelsens vägnar. Detta betyder att den som fattat beslutet bara binder sig själv vid beslutet.
Skadeståndstalan kan således fortfarande väckas av annan som är berättigad att föra talan och ansvar kan i så fall utkrävas av styrelseledamot som orsakat stiftelsen skada. Kretsen av dem som har rätt att väcka talan om skadestånd till stiftelsen framgår av 5 kap. 4 § SL.
Koncernredovisning
En stiftelse som har rösträttsmajoritet och/eller bestämmande inflytande i en annan juridisk person skall enligt SL upprätta koncernredovisning om antalet anställda i koncernen varit minst tio i medeltal. Koncernredovisningen samt koncernföretagens inbördes förhållanden skall granskas av revisorn varefter revisorn skall upprätta en revisionsberättelse för koncernen. Analogt med vad som gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar kan dock revisionsberättelserna för moderstiftelsen och koncernen avges i gemensam handling.
Näringsdrivande stiftelser
SL anger även speciella krav för näringsdrivande stiftelser. Således skall dessa stiftelser i sin årsredovisning lämna uppgifter och upplysningar av det slag som anges i LÅ 2 kap. 6–8 § (specificering av vissa balansposter, antalet anställda samt fördelningen av dessa på kvinnor och män, ersättningar m.m.). Innehåller inte årsredovisningen dessa uppgifter skall revisorn anmärka i revisionsberättelsen och lämna uppgifter i denna om så kan ske. Detta upplysningskrav gäller även för en moderstiftelse.
För näringsdrivande stiftelser skall revisorn dessutom anmärka i revisionsberättelsen om han funnit att stiftelsen inte rätteligen fullgjort sina skyldigheter med avseende på skatter och avgifter.
Årssammanställning
Stiftelser som inte är bokföringsskyldiga enligt SL skall dock fortlöpande föra anteckningar om in- och utbetalningar samt för varje räkenskapsår avsluta dessa räkenskaper med en sammanställning. Av denna sammanställning skall tillgångar och skulder vid räkenskapsårets början och slut framgå liksom inkomster och utgifter under året. Enligt SL har revisorn att granska dessa räkenskaper och årssammanställning enligt samma principer som gäller för bokföringsskyldiga stiftelser samt även uttala sig i en revisionsberättelse. Denna har i stort sett samma struktur som revisionsberättelsen för bokföringsskyldiga stiftelser, vilket framgår av exemplet i uttalandet.
Birgitta Segerblad är civilekonom, Öhrlings Coopers & Lybrand, och har på uppdrag av revisionskommittén utarbetat uttalandet.
Auktor revisor Åke Danielsson är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand och ordförande i FARs revisionskommitté. Han medverkade senast i Balans 11/96.