Balans nr 12 1998

Revisors skyldigheter vid misstanke om brott – vid årsskiftet skall de nya reglerna börja tillämpas

I januari träder de nya bestämmelser i aktiebolagslagen i kraft som ålägger en revisor utvidgad handlingsplikt vid misstanke om brott. Rolf Skog, som på uppdrag av FAR utarbetat en informationsskrift, sammanfattar här innehållet i de nya reglerna och kommenterar några av de vanligaste frågorna om tillämpning.

I novembernumret av Balans publicerades ett uttalande från FARs revisionskommitté: Revisorns åtgärder vid misstanke om brott. Det är den 1 januari 1999 som de nya bestämmelser i aktiebolagslagen träder i kraft. De nya reglerna ålägger revisor en utvidgad handlingsplikt vid misstanke om brott från styrelseledamots eller verkställande direktörs sida. På uppdrag av FAR har Rolf Skog, sekreterare i Aktiebolagskommittén, utarbetat informationsskriften ”Vad gör revisorn vid misstanke om brott?”.

De nya reglerna i sammandrag

I korthet innebär de nya reglerna att en revisor som konstaterar eller misstänker att en styrelseledamot eller verkställande direktör inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till vissa i lagen uppräknade slag av brott skall underrätta styrelsen om sina iakttagelser och senast två veckor därefter avgå från sitt uppdrag, anmäla detta till PRV och anmäla sin brottsmisstanke till åklagare.

Skyldigheten att avgå och göra anmälan till åklagare inträder emellertid inte om revisor inom tvåveckorsfristen kan konstatera att den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts eller att det misstänkta brottet redan har anmälts till polismyndighet eller åklagare. Revisor behöver inte heller avgå och göra brottsanmälan, om det misstänkta brottet är obetydligt.

Vilka brott skall misstanken avse?

De brott som omfattas av de nya reglerna är för det första förmögenhetsbrotten bedrägeri, grovt bedrägeri och svindleri. Nästa grupp av brott som revisor har att ge akt på är trolöshetsbrotten förskingring, olovligt förfogande och trolöshet mot huvudman. En tredje grupp av brott som omfattas är borgenärsbrotten oredlighet och grov oredlighet mot borgenärer, mannamån mot borgenärer och bokföringsbrott.

I brottskatalogen ingår vidare brottet bestickning och spegelbilden därav, mutbrott.

Sist i katalogen återfinns vissa skattebrott, nämligen skattebrott (tidigare benämnt skattebedrägeri), vårdslös skatteuppgift och försvårande av skattekontroll.

Redan innan de nya reglerna har hunnit träda i kraft har regeringen föreslagit att brottskatalogen fr.o.m. den 1 juli 1999 utvidgas med brottet penninghäleri eller, som det allmänt kommit att kallas penningtvätt. Förslaget ligger f.n. hos lagrådet för granskning.

Revisorns handlingsplikt enligt de nya reglerna omfattar bara fullbordade brott, inte försöks- och förberedelsebrott. Redan enligt gällande rätt får det anses ankomma på en revisor som misstänker att brott förbereds eller att försök till brott har gjorts, att underrätta styrelsen eller verkställande direktören om sina iakttagelser. Den mera kvalificerade handlingsplikt som de nya reglerna innebär, i sista hand anmälan till åklagare, inträder emellertid först om det kan antas att brottet har fullbordats.

Beträffande den närmare innebörden av de uppräknade brotten hänvisas till FARs ovan nämnda informationsskrift och de litteraturhänvisningar som där lämnas. Här skall istället några mer generella frågor om bestämmelsernas tillämpning tas upp.

Vilka personer skall misstanken avse?

Revisorns handlingsplikt omfattar brottsmisstankar som riktar sig mot en styrelseledamot eller verkställande direktören och som rör handlande inom ramen för bolagets verksamhet. Handlingsplikten får även anses omfatta brottsmisstankar mot styrelsesuppleant som kan hänföras till dennes agerande under tid då han varit inkallad som ersättare för annan styrelseledamot. Detsamma får anses gälla vice verkställande direktör som trätt i VD:s ställe.

Handlingsplikten omfattar inte misstankar som riktar sig mot andra personer i företagsledningen. För att uppfylla kravet på god revisionssed torde revisorn också i dessa fall vara skyldig att underrätta styrelsen om sina misstankar, men någon skyldighet att avgå och göra anmälan till åklagare om styrelsen underlåter att vidta åtgärder föreligger inte.

En särskild fråga är om revisor skall agera enligt de nya reglerna när hans brottsmisstankar riktas mot exempelvis en styrelseledamot som lämnat styrelsen sedan brottet begåtts. Frågan är inte behandlad i lagens förarbeten och har inte något självklart svar. Den närmast till hands liggande tolkningen av bestämmelserna synes dock vara att det också i dessa fall ankommer på revisorn att underrätta styrelsen och därefter avgå och göra anmälan till åklagare om styrelsen underlåter att vidta åtgärder.

Vad gäller i fråga om medverkan till brott?

Bestämmelserna i brottsbalken utgår från att det straff som föreskrivs för en viss gärning skall drabba alla medverkande, inte bara den som faktiskt utfört gärningen. Detsamma gäller de i sammanhanget relevanta bestämmelserna i skattebrottslagen. Den som inte är att anse som gärningsman skall dömas för anstiftan av brottet, om han förmått någon annan att utföra det, och annars för medhjälp.

För revisors del innebär detta att de nya reglerna om skyldighet att agera vid misstanke om brott skall tillämpas inte endast om revisor misstänker att styrelseledamot eller verkställande direktören själv utfört gärningen i fråga utan också om misstanken avser anstiftan eller medhjälp till brottet.

Skall misstanken ha uppkommit under revisionen?

Revisorns handlingsplikt inträder primärt när den uppkomna misstanken grundar sig på iakttagelser gjorda vid revisionen. Men hur är det med iakttagelser som revisorn gjort i annat sammanhang? Är revisorn skyldig att reagera också om brottsmisstanken uppkommer i samband med att han åt bolaget fullgör något annat uppdrag än revisionsuppdraget, då han fullgör ett uppdrag åt en annan klient eller kanske rentav i ett helt privat sammanhang? Frågan kan inte besvaras med ett enkelt ja eller nej, men som utgångspunkt gäller att revisorns handlingsplikt inte är begränsad till sådant som han har fått kännedom om vid revisionen. Han kan inte blunda för iakttagelser gjorda i annat sammanhang. Upplysningar om förhållanden som han har fått när han har utfört uppdrag åt någon annan föranleder dock inte någon handlingsplikt, om han på grund av den tystnadsplikt som följer av det andra uppdraget är förhindrad att använda upplysningarna vid revisionen av bolaget.

Att revisorns handlingsplikt primärt grundas på misstankar som uppkommit under revisionen innebär inte att endast sådana brott som begåtts under det aktuella räkenskapsåret omfattas av handlingsplikten. Brottet kan ligga längre tillbaka i tiden. Den yttersta gränsen sätts här av preskriptionsfristerna, vilket för flertalet av de aktuella brotten innebär fem och i grova fall tio år.

Vilken grad av misstanke skall föreligga?

Hur starka skall revisorns misstankar vara för att han skall vara tvungen att vidta åtgärder? I lagen används uttrycket ”kan misstänkas”, vilket rent allmänt kan sägas vara ett förhållandevis lågt ställt krav. Någon närmare vägledning om vad uttrycket skall anses innebära erbjuder varken lagen eller dess förarbeten.

Enligt bestämmelser i konkurslagen (1987:682) skall en konkursförvaltare, om han finner att gäldenären kan misstänkas för borgenärsbrott, omedelbart underrätta allmän åklagare om sina misstankar. Någon stadgad praxis om vad uttrycket i det sammanhanget innebär synes emellertid inte finnas.

Hur länge kan revisorn avvakta med åtgärder?

I förarbetena till den nya lagstiftningen betonas att det är angeläget att det inte går någon längre tid från det att misstanken om brottet uppkommer till dess att revisorn vidtar åtgärder. Samtidigt, sägs det, måste revisorn, innan han vidtar åtgärder, ges möjlighet att skaffa sig ett fullgott underlag för sin bedömning. Resultatet av denna avvägning har blivit att revisorn skall underrätta styrelsen om sina iakttagelser utan oskäligt dröjsmål. Det ger revisorn en viss tidsfrist för att närmare undersöka misstanken. Hur lång den fristen är kan inte anges generellt. Det måste avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

Vilka åtgärder skall revisorn vidta?

1) Kontakta styrelsen

Misstänker revisor att brott har begåtts skall han som första åtgärd ta kontakt med styrelsen. Underrättelsen till styrelsen behöver inte lämnas på något särskilt sätt men det torde oftast vara lämpligast att lämna den skriftligen till styrelsens ordförande eller styrelsen i dess helhet.

Revisorn bör inte lämna någon särskild underrättelse till den misstänkte. Det ankommer på styrelsen att avgöra om den vill göra en omedelbar anmälan eller ta kontakt med den misstänkte.

I vissa fall kan det framstå som meningslöst att först underrätta styrelsen om misstankarna. Så kan exempelvis vara fallet om revisorn har anledning att anta att styrelsen inte skulle lyssna på honom och ett dröjsmål med anmälan skulle innebära skada för bolagets intressenter och kanske rentav en risk för att bevisning undanröjs. Revisorn kan då avgå och göra anmälan till åklagare utan att först ha underrättat styrelsen om sina misstankar.

2) Avgå och göra anmälan till åklagare

Senast två veckor efter det att revisorn underrättat styrelsen om sina brottsmisstankar skall han som huvudregel avgå från sitt uppdrag, anmäla detta till PRV och göra anmälan om brottsmisstanken till åklagare.

Revisorn är emellertid inte skyldig att avgå, om den ekonomiska skadan och övriga menliga effekter av brottet avhjälpts eller anmälan till polis eller åklagare redan gjorts. För att revisorn skall kunna låta bli att avgå måste han ha fått kännedom om att avhjälpande respektive anmälan skett före utgången av tvåveckorsfristen. Ett avhjälpande eller en polisanmälan leder också till att revisorn inte behöver göra någon anmälan till åklagare.

Med avhjälpande avses enligt lagtexten att den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts, något som vid flera av de aktuella brotten kan vara mycket svårt eller rentav omöjligt att åstadkomma. Hävdar styrelsen att skadan avhjälpts ankommer det på revisorn att själv pröva riktigheten i detta påstående.

Som ett generellt undantag gäller slutligen att revisorn inte behöver avgå och göra anmälan om det misstänkta brottet är obetydligt. Bestämmelsen är avsedd för mer bagatellartad brottslighet, t.ex. bokföringsbrott som ligger nära gränsen för vad som över huvud taget är straffbart eller bedrägeribrott som ligger nära gränsen för bedrägligt beteende.

Hur skall de nya reglerna tillämpas om det finns flera revisorer i bolaget?

Finns det flera revisorer i bolaget och misstänker en av dem att brott begåtts så är han givetvis skyldig att diskutera saken med övriga revisorer. Skulle man inte komma till en gemensam uppfattning i saken, så avgör var och en av revisorerna på eget ansvar om det finns anledning att vidta åtgärder. Skulle en av revisorerna avgå och göra anmälan till åklagare, medför inte detta i sig någon skyldighet för övriga revisorer att avgå.

Hur påverkas revisorssuppleanten?

Revisorns avgång medför inte att revisorssuppleanten är skyldig att avgå. Bestämmelserna i aktiebolagslagen förutsätter att om revisorn avgår och det finns en revisorssuppleant, så träder denne i revisorns ställe till dess ny revisor utsetts. Detta gäller också för det fall revisorn avgår enligt de nya reglerna.

Skadestånd och andra sanktioner

En oriktig anmälan som får offentlighet kan vålla bolaget skada. Vilket ansvar bär revisorn för en sådan skada? Enligt en ny bestämmelse i aktiebolagslagens skadeståndskapitel ansvarar revisorn i detta fall endast för skada som beror på att han till åklagarmyndigheten lämnat uppgifter som han har haft skälig anledning att anta var oriktiga. Skadeståndsansvar inträder inte därför att revisorn har gjort en felaktig straffrättslig bedömning när han gjorde anmälan.

Vilket ansvar bär revisorn om han låter bli att agera och alltså inte underrättar styrelsen om sina brottsmisstankar? Kan han då riskera skadeståndsansvar? Ja, om revisorns försummelse åsamkar bolaget skada kan skadeståndsskyldighet komma i fråga enligt de aktiebolagsrättsliga skadeståndsreglerna.

Vilket ansvar bär då revisor slutligen för det fall han visserligen informerar styrelsen, men sedermera underlåter att göra anmälan till åklagare trots att avhjälpande eller polisanmälan inte skett? Kan han åläggas skadeståndsskyldighet gentemot aktieägarna eller någon utomstående för skada som hade kunnat undvikas, om förhållandena i bolaget hade blivit föremål för polisutredning? Svaret på den frågan är nekande. Underlåtenheten att göra anmälan till åklagare kan inte i sig föranleda skadeståndsskyldighet, men revisor som inte respekterar reglerna om anmälningsskyldighet riskerar ansvar enligt bestämmelserna i revisorslagen.

När skall revisor börja tillämpa de nya reglerna?

Bestämmelserna om revisors anmälningsplikt träder i kraft den 1 januari 1999. Det innebär att revisorn är skyldig att tillämpa de nya reglerna vid revision som äger rum från och med 1999. Huruvida brottet i fråga begåtts före eller efter ikraftträdandetidpunkten torde inte ha någon betydelse. Uppkommer under revisionen misstanke om ett brott som begåtts före årsskiftet, så torde det omfattas av hans skyldighet att agera. De nya bestämmelserna kan däremot inte anses omfatta sådana situationer där revisorn fått kännedom om brott under tidigare revisioner då hans tystnadsplikt gällde fullt ut.

Ekon.lic. Rolf Skog är sekreterare i Aktiebolagskommittén.

Han medverkade senast i Balans nr 5/98.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%