FARs revisionskommitté har gjort ett uttalande beträffande år 2000-problematiken (se föregående uppslag). Anders Malmeby, ledamot i kommittén, ger sina personliga kommentarer och relaterar aktuella erfarenheter från arbete med år 2000-frågan i företag såväl i som utanför Sverige.
År 2000-problematiken med dess risker och kostnader får numera anses förhållandevis väl belyst i fackpress och övrig media. Konsekvenserna före, kring och efter år 2000-skiftet av att informationssystem och utrustning med inbyggda system inte behandlar årtalsinformation på ett ändamålsenligt sätt kan i värsta fall vara betydande. I många fall ligger de väsentliga riskområdena utanför revisorns arbetsfält.
Andelen företag och organisationer som ännu inte kommit särskilt långt i sitt analys- och åtgärdsarbete inger i sammanhanget betänkligheter.
Syfte med uttalandet
FARs revisionskommitté vill med uttalandet ge en vägledning beträffande år 2000-frågan relaterat till revisorernas lagstadgade granskning av aktiebolag. Syftet är att:
klargöra ansvarsfördelningen mellan styrelse och VD å ena sidan och revisorn å andra sidan,
ge en övergripande beskrivning av ansvaret för analys, åtgärder och kontroll från företagets ledning (styrelse och VD) liksom vissa frågor relaterade till extern informationsgivning via årsredovisningen, samt
ange de grundläggande principer som gäller för revisorns granskning och rapportering.
Uttalandet behandlades vid möte i FARs revisionskommitté i december 1997. Vid utformningen av uttalandet beaktades i tillämpliga delar vägledning utarbetad av en revisionsteknisk grupp inom The Institute of Chartered Accountants in England & Wales (ICAEW), The Year 2000 Systems Issue: Audit Implications, Audit Faculty Technical Release, Audit 3/97, samt ett material framtaget av en projektgrupp inom The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), The Year 2000 Issue, Current Accounting and Auditing Guidance, October 31, 1997. Vägledningsarbete pågår även inom IFAC. Av vad som hittills framkommit från detta arbete överensstämmer tankegångarna i allt väsentligt med skrivningen från den tekniska gruppen inom ICAEW.
I sammanhanget skall noteras att de revisionella förutsättningarna skiljer sig i vissa avseenden mellan Sverige och nyss nämnda länder. I Sverige ställer aktiebolagslagen (ABL) exempelvis krav på förvaltningsrevision. Det finns också skillnader beträffande krav på information i årsredovisningen.
Uttalandet berör naturligtvis inte bara aktiebolag, FARs revisionskommitté konstaterar således i uttalandets inledning att detta i tillämpliga delar är relevant även vid andra associationer. Revisionskommittén bedömer att det inte torde vålla revisorn några större problem att göra erforderliga tolkningar.
Det bör vidare noteras att det inte ankommer på FARs revisionskommitté att göra uttalanden i redovisningsfrågor. Av denna anledning kommenteras exempelvis inte hur år 2000-relaterade utgifter skall behandlas i redovisningen eller andra gränsdragningsproblem som styrelsen direkt eller indirekt kan ställas inför i sin informationsgivning.
Vikten av den egna analysen
Ett viktigt budskap i sammanhanget är att digniteten av riskerna och kostnaderna för åtgärder varierar högst avsevärt mellan olika företag. Det är inte möjligt att dra slutsatser av operativ nytta för en organisation utan detaljerad och systematisk analys.
De företag som varit först ut med egna analyser har oftast stort IT-beroende och en avancerad systemstruktur med stor andel egenutvecklade system av de mest skiftande årgångar. Sekelskiftet har för många av dessa visat sig innefatta betydligt större problem än man trott i utgångsläget.
Ansvarsfördelning
Från tid till annan dyker det upp information som visar att olika intressenter inte har rollfördelningen klar för sig mellan styrelse och VD respektive revisor, eller att man inte har klart för sig vad den lagstadgade revisionen innefattar. Detta innebär bl a risk för ett förväntningsgap. Det är mot denna bakgrund uttalandets avsnitt Ansvarsfördelning skall läsas, liksom att avsnitten Information i årsredovisningen och Planering och genomförande av revisionen är separerade.
Revisorn kan behöva upplysa om ansvarsfördelningen beträffande år 2000-frågan på lämpligt sätt och i efter omständigheterna avpassad omfattning, exempelvis via uppdragsbrev, i samband med genomgång med VD och styrelse, i bekräftelsebrev från företagsledningen (representation letter, förekommer främst i internationellt orienterade revisionsuppdrag) eller i företagsinterna revisionsrapporter.
Om revisorn eller specialister från revisionsbyrån bistår med arbete i samband med företagets år 2000-arbete utgör detta ett tilläggsuppdrag. Detta bör bekräftas i lämplig form, exempelvis genom uppdragsbrev eller i samband med rapportering. Ett exempel på dylikt uppdrag kan vara analys och bedömning av företagets år 2000-projekt.
Revisorn skall som noterats i uttalandet bedöma ledningens förvaltningsåtgärder. Här handlar det om övergripande bedömningar och inte någon detaljerad teknisk analys kring företagets verksamhetskritiska system. Revisorn kan exempelvis inte heller förväntas ha någon kunskap om status relaterad till företagets kunder eller leverantörer, något som erfordras vid företagets egen analys avseende elektroniskt informationsutbyte. Det ankommer vidare inte på revisorn att kompensera eventuella brister i företagets analys eller åtgärder med eget arbete sett ur ett förvaltningsrevisionellt perspektiv (här finns alltså ingen analogi med att revisorn vid brister i den interna kontrollen behöver utöka sin substansgranskning).
Revisorns arbete med att försäkra sig om att årsredovisningen inte innehåller väsentliga fel påverkas av från ledningen vidtagna förvaltningsåtgärder och här kan granskningsarbetet behöva utökas.
Företagets åtgärder
För en närmare beskrivning av de åtgärder som företag bör vidta i sitt arbete hänvisas till artikeln År 2000 – ett mångfasetterat och riskfyllt problem (Balans nr 2/1997).
Ledningsfrågan är en kritisk framgångsfaktor. Gemensamt för företag där analys och åtgärder drivs framåt på ett ändamålsenligt sätt, är att arbetet organiserats i projektform med direkt engagemang från ledningen. Vidare avsätts erforderliga resurser för en professionell hantering av projektet.
Några aktuella observationer från år 2000-projekt i företag och organisationer i Sverige och utomlands:
Prioritering krävs. Alltför många företag och organisationer i Sverige har ännu inte kommit tillräckligt långt i sitt analys- och åtgärdsarbete. Detta inger betänkligheter mot bakgrund av den i sammanhanget korta tid som återstår fram till sekelskiftet. I annat än enkla fall erfordras nu en direkt styrning av insatserna mot kritiska processer i företaget.
Testfasen underskattas ofta väsentligt. Det är inte ovanligt att denna står för 50–70 % av den totala tidsåtgången, något man sällan kalkylerat med från början. Testfasen dominerar vid högre grad av systemintegration mellan specialutvecklade systemlösningar och/eller modifierade standardsystem. Detta beror på att man inte bara måste testa varje enskilt program och delsystem, utan också verifiera att systemen fungerar tillsammans. Kommunikation med externa parters system komplicerar arbetet ytterligare. Tillgången till interna resurser för testarbete är många gånger en flaskhals och år 2000-arbetet måste konkurrera med krav från den ordinarie löpande verksamheten.
Alternativa lösningar saknas. I många år 2000-projekt saknas lösningsalternativ för det fall man av olika anledningar inte kan följa sin åtgärdsplan. Exempel på orsaker kan vara att man inte hinner installera, eventuellt anpassa och testa ersättande system, att systemleverantör inte kan färdigställa ny version i tid, säger upp underhållsavtal (i de fall dessa konstaterats omfatta ansvar för år 2000-anpassningar) eller försvinner från marknaden.
Många standardsystem är ännu inte år 2000-anpassade. Vid eventuellt köp bör köparen bl.a. se till att avtalet kompletteras med erforderliga garantier. Observera att garantier inte räcker för att ge köparen en tillfredsställande hantering ur risksynpunkt. Det leder dock för långt att här gå in på denna problematik.
Företagsförvärv. Köpare av företag i Sverige har börjat uppmärksamma att år 2000-problematiken kan försämra förvärvskalkylen väsentligt. Fall har inträffat där affär inte blivit av eftersom man inte på ett tillfredsställande sätt kunnat fastställa riskexponering inklusive potentiella åtaganden kopplade till köpobjektet.
Inbyggda system. Problematik kring inbyggda mikroprocessorer med datumanknuten funktionalitet har visat sig vara ett svårbedömt område i företagens arbete. Det gäller dels svårigheten att fastställa var dessa är inbyggda och dels konstatera om de utgör en risk relaterad till sekelskiftet. Dessa s.k. inbyggda system återfinns bl.a. i produktions-, styr- och reglerutrustning, passersystem, automatiska plocklagersystem, navigationsutrustning. Att få ett besked från leverantören av utrustningen i fråga beträffande eventuella problem låter sig inte alltid göras. Här kan en mängd praktiska problem tillstöta, allt från att identifiera vem som levererat utrustningen till att denne i sin tur inte kan uttala sig p.g.a att man använt komponenter med inbyggda system från underleverantörer (som kanske i sin tur gjort detsamma) eller att ersättningsutrustningen om byte erfordras, har stora skillnader i teknisk specifikation vilket leder till behov av ytterligare åtgärder i form av anpassning och intrimning. Tidsåtgången som erfordras kan bli stor.
Juridisk analys kring produkter och tjänster. I analys och åtgärder beträffande produkter och tjänster (till skillnad från IS/IT-stöd för administration, redovisning och produktion) är utifrån erfarenheter i Sverige, inslaget av juridisk analys mera sällan framträdande, det gäller:
kontraktsrättsligt ansvar gentemot kunder – effekter vid eventuella förseningar, fel (exempelvis till följd av problem med de egna produkterna, produktionen eller försenade inleveranser från egna leverantörer) eller till följd av garantiåtaganden,
produktansvar enligt produktansvarslagen,
ansvar för leverantörer inom IT-området utifrån avtal om systemleverans, systemutvecklings- och underhållsavtal, driftsavtal, outsourcingavtal i dess olika varianter,
konsultansvar.
Avtal och förutsättningar kan vara svårtolkade.
Till detta kommer ansvar då produkter och tjänster tillhandahålls i andra länder och där utländsk rätt blir tillämplig. I länder som exempelvis USA kan detta innebära betydande riskexponering. Det är för övrigt osäkert i vilken utsträckning företagens försäkringar ger ett tillfredsställande skydd.
Tekniska problem. Olika tekniska problem leder till att tidsåtgången i projekten ökar, det gäller bl.a.:
problem med kodgeneratorer och äldre kompilatorversioner,
svårigheter att synkronisera år 2000-arbetet med ordinarie systemunderhåll-/utveckling,
att källkod saknas eller är ofullständig,
udda programspråk,
kapacitetsproblem.
Generellt sett kan konstateras att år 2000-problematiken är av sådan principiell vikt att den bör behandlas på styrelsenivå. Detta gäller naturligtvis även i koncerner där styrningen av koncernföretagen rent praktiskt hanteras tjänstemannavägen och inte via formella styrelsemöten eller där verksamheten styrs och kontrolleras via en operativ organisationsstruktur vars utseende inte sammanfaller med den legala strukturen.
Årsredovisningen
Information om år 2000-frågan är i många fall en viktig fråga för bolagets intressenter. Information från styrelse och VD i årsredovisningen blir därför aktuell, antingen på rent förnuftsmässiga grunder eller för att den erfordras enligt årsredovisningslagen (6:1). Utgifter för år 2000-åtgärder är också i många fall väsentliga vad gäller såväl utrustning, nya system som anpassningar, test och utbildning.
Som framgår av revisionskommitténs uttalande kan flera delar i årsredovisningen beröras. Vad gäller värderingsfrågorna kan noteras att bl.a. värdet av reservdelslager med inbyggda processorer, komponentlager och pågående arbete kan behöva justeras då verkligt värde kan komma att understiga anskaffningsvärdet.
För materiella anläggningstillgångar, exempelvis renoverade reservdelar, produktionsutrustning och inventarier som ej är år 2000-anpassade, kan bl.a. kompletteringar eller skrotning erfordras. Även livslängdsantaganden och värdering kan påverkas. Detta gäller också immateriella anläggningstillgångar såsom balanserade utgifter och goodwill.
Beträffande skulder/avsättningar och ansvarsförbindelser berörs dessa bl.a. av garantifrågor, förpliktelser enligt systemutvecklings- och underhållsavtal, upplupna kostnader för år 2000-anpassningar, juridiska tvister med leverantörer och kunder.
Revisorns granskning
Huvudbudskapet i uttalandet vad avser planering och genomförande av revisionen är att sedvanliga principer gäller. Dessa beskrivs i FARs revisionsrekommendation Revisionsprocessen.
Det skall noteras att år 2000-relaterade fel kan dyka upp redan före sekelskiftet: dels som följd av att system inte är år 2000-anpassade men redan nu måste hantera transaktioner med löptid in på 2000-talet (t.ex. finansiella instrument, datummärkta produkter, kreditkort) dels till följd av systemändringar med anknytning till företagets åtgärder, men också av andra skäl. Exempel på de senare är att man i vissa fall använt årsbegreppet i register, databaser och program för andra ändamål än vad de strikt varit avsedda för.
Oavsett vald granskningsmetodik (förlitan på system/intern kontroll, substansgranskning eller en kombination av dessa) kan revisorn i praktiken aldrig vara förvissad om att ett system efter anpassningar är år 2000-säkert. Det går naturligtvis inte heller att i förväg uttala sig om huruvida ett år 2000-projekt till fullo skall ”lyckas”.
Revisorns rapportering enligt ABL
Vad gäller revisorns rapportering hänvisar FARs revisionskommitté i uttalandet till avsnittet 2.5 Rapportering i FARs revisionsrekommendation Revisionsprocessen. Även om detta synes självklart för yrkesverksamma revisorer, så är det väsentligt att notera att sedvanliga principer för revisorns rapportering gäller. Det betyder bl.a. att revisorn i samband med sin granskning utifrån gjorda iakttagelsers vikt och omständigheterna i övrigt, bedömer i vilken form, till vilken ”nivå” och när rapportering skall göras.
Upplysningar i revisionsberättelsen före sekelskiftet avseende år 2000-problem och utan koppling till att-satserna (utifrån ABL 10:10), torde allmänt sett bli sällsynta. Detta med hänsyn till svårigheten att förutsäga driftstörningar och fel samt konsekvenserna av dessa. Dylika upplysningar i revisionsberättelsen skulle också kunna framkalla betydande skada för företaget.
I revisionskommitténs uttalande konstateras avslutningsvis att eventuellt avstyrkande av ansvarsfrihet för styrelsens och VD:s förvaltning normalt sett aktualiseras i revisionsberättelse som avser den räkenskapsperiod i vilken skada konstateras. Det sägs också att om förvaltningsåtgärderna och/eller försummelsen som lett till skadan även omfattar tid före aktuell räkenskapsperiod bör detta anges i revisionsberättelsen. Om vi antar att skada konstateras i början av år 2000 (för enkelhets skull förutsätts här att räkenskapsperiod sammanfaller med kalenderår) men efter det att revisionsberättelsen för år 1999 avgivits, så kommer detta att beaktas i samband med att revisorn i början av år 2001 formulerar revisionsberättelsen för år 2000. Om skada konstateras i början av år 2000 men före det att revisionsberättelse för år 1999 avgivits, kommer revisorn att avhandla detta i sin bedömning av ansvarsfriheten avseende räkenskapsåret 1999. Analys och åtgärder beträffande år 2000-problematiken är i flera fall av sådan natur att de förvaltningsåtgärder som erfordras har en tidsutdräkt som sträcker sig längre tillbaka i tiden än den 12-månadersperiod som revisorns uttalande i revisionsberättelsen normalt omfattar. Detta är tillsammans med aktiebolagslagens regler kring skadestånd och ansvarsfrihet, bakgrunden till skrivningen att revisorn i sin rapportering till bolagsstämman bör ange om förvaltningsåtgärderna och/eller försummelsen som lett till skadan sträcker sig längre tillbaka i tiden.
Ovanstående innebär att ett företags intressenter sannolikt inte kan förvänta sig någon form av early warning via revisionsberättelser (om vi bortser från den s.k. 99-problematiken eller andra brister som kan leda till skada före sekelskiftet).
Övrigt
Uttalandet är begränsat till granskning av årsredovisning, räkenskaper och förvaltning utifrån den svenska aktiebolagslagens regler. Det kan i vissa fall vara på sin plats att beakta eventuell problematik liknande vad som gäller beträffande prospekt som avses att spridas utanför Sverige, se FARs förslag till rekommendation Granskning av prospekt.
I FARs revisionskommittés uttalande behandlas ej branschspecifika frågor. I sammanhanget kan dock erinras om den särskilda rapporteringsplikt som infördes 1996 i Sverige avseende finansiella företag till följd av det s.k. BCCI-direktivet (direktiv 95/26/EG antaget 1995-06-29 i Europaparlamentet och Europarådet). Genom nyss nämnda regeländringar tillkommer en särskild rapporteringsplikt för revisorer i finansiella företag (banker, kreditmarknadsbolag, försäkringsbolag, understödsföreningar, värdepappersbolag, fondbolag och hypoteksinstitut) gentemot Finansinspektionen om någon av följande situationer föreligger:
vid förhållanden som kan påverka det finansiella företagets fortsatta drift negativt (syftar på förhållanden som riskerar att allvarligt påverka ett finansiellt företags finansiella ställning eller dess organisation av administration och redovisning [prop 1995/96:173, sid 112]),
utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar verksamheten
vid förhållanden som kan leda till oren revisionsberättelse.
Ytterligare information
Via internet kan en betydande mängd information erhållas (sovring erfordras):
artiklar och utredningar om år 2000-problematiken (tekniska frågor, legala aspekter, ledningsfrågor, riskanalys, testmetodik m m). Börja med att söka på year 2000, nytt material tillkommer kontinuerligt
information från olika länders revisorsorganisationer (FAR, ICAEW, AICPA m.fl.)
innebörden av år 2000-säkra produkter, se t.ex. definitioner från British Standards Institution samt IT-kommissionen
leverantörer av hård- och mjukvara ger information kring sina produkter (vilka som är år 2000-kompatibla etc.)
konsulter ger information om sina tjänster och produkter.
FARs revisionsrekommendation Revisionsprocessen.
Artikel om nya revisionsberättelsen: En rekommendation med internationell förebild, Håkan Thörnholm och Bo Hjalmarsson, Balans nr 11, 1997.
Artikel om BCCI-direktivet: BCCI-direktivet, det svenska lagförslaget och revisorerna , Urban Engerstedt och Anders Malmeby, Balans nr
6–7, 1996.
Artikel om år 2000-problematiken: År 2000 – ett mångfasetterat och riskfyllt problem , Anders Malmeby, Balans nr 2, 1997.
Auktor revisor Anders Malmeby är verksam vid KPMG Bohlins i Stockholm. Han är ledamot av FARs revisionskommitté.