Redovisningsrådet håller på att ta fram en rekommendation om redovisning av inkomstskatter, baserad på den internationella rekommendationen IAS 12. Dennis Svensson vid RR ger här en historisk bakgrund och kommenterar även några aktuella och omdiskuterade frågeställningar.

Redovisningsrådet arbetar för närvarande med en rekommendation avseende redovisning av inkomstskatter. Rekommendationen kommer att baseras på den rekommendation som International Accounting Standards Committee (IASC) gav ut under 1996 (IAS 12). Redovisning av inkomstskatter är ett komplext och omdebatterat område.

I denna artikel ges en kort historik avseende tillkomsten av IAS 12. De grundläggande principerna enligt IAS 12 anges. Dessa principer jämförs översiktligt med de grundläggande principerna enligt motsvarande amerikanska rekommendation som gavs ut 1992 och den rekommendation som 1997 gavs ut i Kanada. Några omdiskuterade frågeställningar lyfts fram.

En jämförelse görs med hur dessa frågeställningar behandlats i den amerikanska och den kanadensiska rekommendationen. Vidare ingår i artikeln en jämförelse mellan IAS 12 och nuvarande svensk normgivning samt en diskussion om övergångseffekter.

Historik

* IASC

IASC:s rekommendation från 1996 ersätter en tidigare IAS 12 från 1979. Arbetet med den nya rekommendationen påbörjades 1981 och inleddes med en jämförelse av redovisning av inkomstskatter i olika länder. 1987 tillsatte IASC en ”Steering Committee”. Ett första utkast, E33 publicerades 1989.

Synpunkter på detta föranledde att ett nytt utkast (E49) gavs ut 1994. Detta utkast lade grunden för IAS 12. IAS 12 skiljer sig i förhållande till såväl tidigare IAS 12 som E33. Det gäller främst övergången från ”the income statement liability method” till ”the balance sheet liability method” (balansräkningsmetoden).

”The Income statement liability method”

The Income statement liability method” utgår från s.k. ”timing differences”. ”Timing differences” är de skillnader mellan skattepliktigt och redovisat resultat, som uppkommer under en period och som utjämnas under senare perioder. Jämförelse sker alltså mellan redovisat resultat före skatt och skattepliktigt resultat. En latent skatteskuld eller skattefordran redovisas för sådana transaktioner som påverkat antingen redovisat resultat före skatt eller skattepliktigt resultat.

Balansräkningsmetoden,

Redovisning (recognition)

Balansräkningsmetoden utgår från s.k. ”temporary differences” (temporära skillnader). Temporära skillnader är skillnader mellan en tillgångs eller en skulds skattemässiga respektive redovisade värde. Om dessa värden skiljer sig åt skall en latent skatteskuld eller skattefordran, med ett fåtal undantag, redovisas. En latent skattefordran redovisas emellertid endast i den omfattning det är sannolikt att den kan utnyttjas mot framtida skattepliktiga överskott. Det skall noteras att det kan förekomma skattemässiga värden som inte motsvaras av redovisade tillgångar eller skulder. (Det skattemässiga värdet av en tillgång är det belopp som blir skattemässigt avdragsgillt mot de skattepliktiga intäkter som erhålls då företaget realiserar tillgången. Det skattemässiga värdet av en produktionsanläggning kan således beskrivas som summan av de avskrivningar som är skattemässigt avdragsgilla under kommande perioder. Det skattemässiga värdet av en skuld är i normalfallet lika med dess redovisade värde minus eventuella, till skulden hänförliga, skattemässiga avdrag under kommande perioder.) Självfallet skall dessutom en aktuell skatteskuld redovisas till den del den inte betalats.

Filosofin bakom balansräkningsansatsen är att en tillgång kommer att realiseras i någon form, antingen genom att användas i verksamheten eller genom att säljas till åtminstone sitt redovisade värde. En skuld förutsätts på motsvarande sätt regleras till sitt redovisade värde.

Temporära skillnader resulterar i skattepliktiga eller avdragsgilla belopp när tillgången eller skulden i fråga realiseras eller regleras. Med andra ord representerar latenta skatteskulder eller skattefordringar framtida skatteeffekter hänförliga till redan redovisade tillgångar och skulder.

Som framgår ovan är filosofin bakom balansräkningsansatsen fundamentalt olik filosofin bakom ”the income statement liability method”. Det skall emellertid noteras att i många fall är en temporär skillnad också en ”timing difference”. Exempel på temporära skillnader som inte är ”timing differences” är skillnader mellan verkliga värden enligt en förvärsanalys och skillnader mellan redovisade och skattemässiga värden hänförliga till uppskrivningar.

Sambandet mellan redovisat värde, skattemässigt värde och skattepliktiga respektive avdragsgilla temporära skillnader kan illustreras i tabellen nedan.

Tillgångar

Slag av temporär skillnad

Redovisat värde > skattemässigt värde

Skattepliktig temporär skillnad

Redovisat värde < skattemässigt värde

Avdragsgill temporär skillnad

Skulder

Redovisat värde > skattemässigt värde

Avdragsgill temporär skillnad

Redovisat värde < skattemässigt värde

Skattepliktig temporär skillnad

Skattepliktiga temporära skillnader ger upphov till latenta skatteskulder. Avdragsgilla temporära skillnader ger upphov till latenta skattefordringar. Periodens skattekostnad bestäms utifrån förändringarna av dessa poster i balansräkningen.

Värdering (measurement)

En skatteskuld eller en skattefordran värderas med utgångspunkt i den skattesats som gäller på balansdagen. Normalt är detta den beslutade skattesatsen. I vissa fall kan emellertid offentliga regeringsförslag jämställas med beslut. I dessa fall värderas de latenta posterna till de skattesatser som aviserats per balansdagen. En tillförlitlig beräkning av diskonterade värden skulle kräva detaljerade uppgifter om när enskilda temporära skillnader skulle påverka beskattningen. Beräkningarna anses, enligt IAS 12, så komplexa att de svårligen låter sig göras. Det anses därför olämpligt att kräva diskontering. Jämförbarheten mellan företag skulle minska om diskontering skulle tillåtas men inte krävas. Av dessa skäl skall värdering ske till nominella belopp, dvs. utan diskontering. Undantaget enligt bilaga 3 till Redovisningsrådets rekommendation RR 1:96 saknar alltså motsvarighet i IAS 12. IASC kräver i några nyligen publicerade utkast (se utkasten Avsättningar, ”impairment”, och Redovisning av finansiella instrument) diskontering. Således är det nog inte omöjligt att synsättet på diskontering även av latenta skattefordringar och skulder på sikt ändras.

Värderingen av latenta skatteskulder och latenta skattefordringar skall baseras på hur företaget per balansdagen förväntar sig att realisera eller reglera en underliggande tillgång eller skuld. Exempelvis gäller, i flera länder, olika skattesatser för utdelning och för vinst vid försäljning av dotterföretag.

Redovisning i resultaträkningen eller direkt mot eget kapital

Skatteeffekten av en transaktion redovisas på samma sätt som den underliggande transaktionen. Om transaktionen redovisas i resultaträkningen skall alla därmed sammanhängande skatteeffekter också redovisas i resultaträkningen. Också skatteeffekten av transaktioner som redovisas direkt mot eget kapital skall redovisas direkt mot eget kapital. Exempel på poster som redovisas direkt mot eget kapital är vissa valutakursdifferenser, uppskrivningar av anläggningstillgångar och justeringar till följd av byte av redovisningsprincip.

* USA

I USA gav Accounting Principles Board 1967 ut rekommendationen APB 11. Denna var baserad på en resultaträkningsorienterad metod (defferal method). 1982 påbörjade FASB arbetet med att omarbeta APB 11. Detta arbete pågick till 1992 då FAS 109 gavs ut. Under projektets gång hölls 73 offentliga möten med styrelsen i FASB. Vidare hölls nio offentliga ”hearings”. FASB erhöll över tusen brev med kommentarer.

Den grundläggande principen enligt FAS 109, dvs. att redovisa latent skatt för temporära skillnader, gäller också enligt IAS 12. Också vad gäller värderingen ansluter FAS 109 till IAS 12. Således tillåtes inte diskontering. Viss skillnad finns emellertid vad gäller vilken skattesats som skall användas. Enligt FAS 109 beräknas de latenta skatteposterna baserat på den skattesats som är formellt antagen per balansdagen.

I sammanhanget kan noteras att FASB 1987 gav ut rekommendationen FAS 96. Denna rekommendation utsattes emellertid för kraftig kritik bl.a. mot bakgrund av komplexiteten och de mycket begränsade möjligheterna att redovisa latenta skattefordringar. Rekommendationen drogs därför in av FASB.

* Kanada

Accounting Standards Board i Kanada gav under september 1997 ut en rekommendation som nära ansluter till IAS 12 och FAS 109. Detta gäller såväl redovisning som värdering. Diskontering tillåts inte. Skattesatsen på samma sätt som enligt IAS 12 (beslutad eller aviserad per balansdagen). Arbetet med att ta fram rekommendationen tog ca två och ett halvt år.

Omdiskuterade frågeställningar

Underskottsavdrag

Latenta skattefordringar respektive skulder redovisas i vissa fall utan att vara relaterade till en redovisad fordran eller skuld. Exempelvis skall, enligt IAS 12, en latent skattefordran hänförlig till underskottsavdrag eller andra framtida skattemässiga avdrag redovisas i den utsträckning det är sannolikt att avdragen kan avräknas mot överskott vid framtida beskattning. Enligt IAS 12 är förekomsten av underskottsavdrag en stark indikation på att skattepliktiga överskott inte kommer att genereras i framtiden. Om ett företag under senare år redovisat förluster redovisas därför latenta skattefordringar endast i den utsträckning det finns faktorer som övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga.

IAS 12 går inte närmare in på vad som menas med övertygande faktorer. Huvudsakligen torde avses sådant som är objektivt verifierbart såsom inneliggande orderstock och kontrakt med kunder. En bedömning måste förstås göras i varje enskilt fall. I de fall en latent skattefordran redovisas trots att företaget redovisat förluster under det aktuella eller det föregående räkenskapsåret skall upplysning lämnas om de förhållanden som motiverar att den redovisas.

Det redovisade värdet av en latent skattefordran skall omprövas vid varje bokslutstillfälle. Värdet skall reduceras i den mån det inte längre är sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga. Reduktionen skall återföras i den mån det senare bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga.

Vid varje bokslutstillfälle skall prövas om redovisning skall ske av latenta skattefordringar som inte redovisats i balansräkningen. En tidigare icke redovisad latent skattefordran redovisas i den utsträckning det senare bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga. Detta kan exempelvis vara fallet då lönsamhetsutsikterna förbättrats.

Enligt FAS 109 skall en latent skattefordran hänförlig till ett underskottsavdrag redovisas då det är ”more likely than not” att det kommer att utnyttjas. Detta var en stor förändring i förhållande till den tidigare rekommendationen (APB 11). Enligt APB 11 var kriteriet ”assured beyond any reasonable doubt”. Också vad gäller själva redovisningstekniken skiljer sig FAS 109 något från IAS 12. FAS 109 förespråkar en ”bruttoredovisning”. Således redovisas den latenta skattefordran minus reservbehov brutto. Enligt IAS 12 redovisas endast ett nettobelopp.

Undantag från att redovisa latent skatteskuld eller latent skattefordran

Goodwill

I flera länder, inklusive Sverige, är avskrivning av goodwill, hänförlig till förvärv av aktier, inte skattemässigt avdragsgill. Det skattemässiga värdet för sådan goodwill är således noll. Skillnaden mellan redovisat värde för goodwill och dess skattemässiga nollvärde utgör en skattepliktig temporär skillnad. Enligt IAS 12 skall emellertid den latenta skatteskulden inte redovisas. Grunden för detta är, enligt IAS 12, att goodwill är ett restvärde och en redovisning av den latenta skatteskulden skulle öka det redovisade värdet på goodwill.

FAS 109 och den i Kanada nyligen publicerade rekommendationen gör samma undantag.

Första redovisningen av en tillgång eller en skuld (initial recognition)

I sällsynta fall uppkommer en temporär skillnad då en tillgång eller skuld redovisas för första gången. Detta är fallet exempelvis om en del av eller hela tillgångens anskaffningsvärde inte är skattemässigt avdragsgillt, ens vid försäljning. Så kan vara fallet vid import, till vissa länder, av varor vars anskaffningsvärden inte är skattemässigt avdragsgilla. I de fall vare sig redovisat eller skattepliktigt resultat påverkas av transaktionen tillåter inte IAS 12 att latent skatteskuld redovisas.

Detta är ett avsteg från balansräkningsmetoden som av IASC motiveras med att en redovisning av latent skatteskuld i dessa fall skulle göra resultat- och balansräkningarna mindre överskådliga genom att tillgångens redovisade värde skulle justeras med samma belopp som den latenta skatteskulden.

Varken FAS 109 eller den i Kanada nyligen publicerad rekommendationen gör liknande undantag.

Av exempel 1 (sid. 36–37) framgår vilka effekter avsteget från balansräkningsansatsen leder till.

Koncernintern försäljning

Koncernintern försäljning mellan företag i länder med olika skattesatser leder, enligt IAS 12, till att skattekostnader eller skatteintäkter redovisas i koncernens resultaträkning. Ett exempel är då ett svenskt företag säljer varor till ett företag i Tyskland. Skattesatsen i Tyskland är ca 50 %. Transaktionen elimineras i koncernredovisningen. I Sverige är vinsten vid försäljningen skattepliktig. I det tyska företaget är hela anskaffningsvärdet skattemässigt avdragsgillt vid en framtida extern försäljning.

Det skattemässiga värdet (inklusive internvinsten) är således lika med anskaffningsvärdet för det tyska dotterföretaget. Således är det bokförda värdet lägre än det skattemässiga värdet. Därmed föreligger det en avdragsgill temporär skillnad. Enligt IAS 12 redovisas en latent skattefordran baserad på skattesatsen i Tyskland (dvs. 50 %). I Sverige har den latenta skattefordran tidigare i regel beräknats enligt gällande skattesats för det säljande företaget.

FAS 109 gör ett undantag för detta fall. FASB medger att det i och för sig föreligger en temporär skillnad. FASB drar emellertid slutsatsen att det är inkonsekvent att redovisa en latent skattefordran avseende en transaktion som elimineras i koncernredovisningen. I stället uppskjuts, i koncernredovisningen, redovisningen av den skatt som uppstått i det säljande företaget tills dess att en extern försäljning sker. Den kanadensiska rekommendationen följer på denna punkt FAS 109.

Omräkning av integrerad utlandsverksamhet

Vid upprättande av koncernredovisning omräknas resultat- och balansräkningar för en integrerad utländsk verksamhet som om verksamhetens transaktioner och dess tillgångar och skulder hade redovisats direkt hos moderbolaget. Innebörden är att icke monetära tillgångar och skulder redovisas enligt valutakursen som gällde vid anskaffningstidpunkten. Den utländska verksamhetens skattepliktiga resultat och därmed dess skattemässiga värden för icke monetära tillgångar och skulder baseras emellertid på den utländska valutan. I de fall den utländska verksamheten innehar icke monetära tillgångar och skulder ger således kursförändringar upphov till temporära skillnader. Enligt IAS 12 skall latent skatt redovisas för dessa skillnader.

Grunden för IASC:s slutsats är att icke monetära tillgångar redovisas till historisk kurs i moderbolagets valuta. Om förhållandena efter anskaffningstidpunkten är sådana att den lokala valutan försvagas måste ett högre belopp (än anskaffningsvärdet) i lokal valuta intjänas för att täcka det redovisade värdet i moderbolagets valuta. Detta resulterar i aktuell skatt i lokal valuta då tillgången realiseras (det skattemässiga värdet är ju anskaffningsvärdet i lokal valuta). Enligt IAS 12 skall denna skatt redovisas redan då kursändringen sker och inte då tillgångens värde realiseras.

Det skall noteras att en sådan redovisning leder till avvikelser mellan gällande och effektiv skattesats. Om man däremot inte redovisar någon latent skatt utan i stället endast redovisar den skatteeffekt som uppstår vid realisation undviker man dessa avvikelser. Att följa IAS 12 kan dessutom i många fall innebära stora praktiska problem.

Enligt FAS 109 och den i Kanada nyligen publicerade rekommendationen skall latent skatt inte beräknas för dessa skillnader. FASB medger att tekniskt uppfylls definitionen på en temporär skillnad. FASB drar emellertid slutsatsen att innebörden av att i dessa fall redovisa latent skatt är att skatt avseende icke redovisade valutakursvinster eller förluster redovisas. Vidare anser FASB att undantaget bidrar till att redovisningens komplexitet minskar väsentligt.

Icke utdelade vinstmedel i dotter- och intresseföretag

I Sverige redovisas investeringar i dotter- och intresseföretag till anskaffningsvärde i juridiska personer. Om investeringen inte skrivits upp eller ned föreligger således ofta ingen temporär skillnad i det ägande företaget. I koncernredovisningen visar däremot ofta en jämförelse mellan investeringens nettotillgångar enligt koncernredovisningen och dess skattemässiga värde (oftast anskaffningsvärdet) en temporär skillnad. Dylika skillnader uppkommer i takt med att värdet av det förvärvade företagets nettotillgångar i koncernbalansräkningen ändras.

Eftersom ett moderbolag kontrollerar ett dotterföretags utdelningspolitik, kan det styra vid vilken tidpunkt de temporära skillnaderna blir föremål för beskattning (både temporära skillnader som är hänförliga till icke utdelade vinster och valutakursdifferenser). Om moderbolaget har beslutat att dotterföretagets vinster inte skall delas ut inom överskådlig framtid, redovisar moderbolaget/koncernen, enligt IAS 12, inte någon latent skatteskuld. I de fall det föreligger en temporär skillnad och ingen latent skatteskuld redovisas skall upplysning om beloppet av den temporära skillnaden lämnas.

Det kan noteras att FAS 109 och den i Kanada nyligen publicerade rekommendationen har liknande regler. De amerikanska reglerna går dock något längre och kräver att moderbolaget skall redogöra för hur dotterföretagets vinstmedel skall återinvesteras i dotterföretagets verksamhet.

Vad gäller andelar i intresseföretag säger IAS 12 att en koncern vanligtvis inte kan bestämma intresseföretagets utdelningspolitik. En latent skatteskuld hänförlig till temporära skillnader skall därför i normalfallet redovisas i balansräkningen. Undantag görs om ägarna träffat avtal om att vinstmedlen skall kvarstå i intresseföretaget under en överskådlig framtid.

Det kan noteras att FAS 109 och den kanadensiska rekommendationen inte innehåller något liknande undantag.

Latent skattefordran i ett förvärvat företag

I vissa fall kan förvärvaren ha gjort bedömningen att den förvärvade verksamhetens latenta skattefordran inte skall redovisas vid förvärvstidpunkten. En senare bedömning kan emellertid resultera i att den skall redovisas. Enligt IAS 12 skall den latenta skatteintäkten redovisas i resultaträkningen. Därutöver minskas redovisat värde på goodwill till det värde som skulle ha redovisats om den latenta skattefordran hade redovisats vid förvärvstidpunkten. Minskningen av goodwillposten redovisas som en kostnad.

Reglerna i FAS 109 är annorlunda. Motposten till den latenta skattefordran är en minskning av goodwill och andra icke materiella anläggningstillgångar hänförliga till det aktuella förvärvet. Justeringarna redovisas alltså inte, på det sätt som ovan angivits, över resultaträkningen. Reglerna enligt FAS 109 är således mer i linje med övriga justeringar av en förvärvsanalys.

Skillnader i förhållande till svensk normgivning

I Sverige finns i nuläget ingen rekommendation som på ett fullständigt sätt behandlar redovisning av inkomstskatter. I bilaga 3 till Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning (RR 1:96) behandlas emellertid vissa frågor avseende redovisning av latent skatt i anslutning till upprättande av koncernredovisning. Enligt IAS 12 skall latent skatt dessutom redovisas även i juridisk person.

Vad som anges i bilaga 3 (till RR 1:96) avviker från IAS 12 i följande avseenden:

  • Enligt bilaga 3 beräknas latent skatt i vissa fall till diskonterade värden. Enligt IAS 12 beräknas latent skatt utan undantag till nominella belopp, dvs. utan diskontering. Detta kan leda till att en goodwillpost kan uppkomma i de fall som diskuteras i bilaga 3. Goodwillposten skrivs av i enlighet med gällande regler. Goodwillavskrivningarna kan sägas motsvara en tänkt ränta avseende den räntefria latenta skatteskulden. (Vid diskontering skulle ju skulden varje period ha ökat med en beräknad räntekostnad.)

  • I bilaga 3 anges att förändringen av skatteskulden till följd av ändrade skattesatser skall redovisas som ökning eller minskning av periodens skattekostnad. Enligt IAS 12 skall sådana förändringar i vissa fall redovisas direkt mot eget kapital.

  • Enligt bilaga 3 skall reservering inte ske för skatter som beräknas uppkomma vid framtida utdelningar från ett dotterföretag till ett moderbolag. Enligt IAS 12 skall reservering för sådana skatter i vissa fall ske.

Övergångseffekter

Reglerna för byte av redovisningsprincip finns i Redovisningsrådets rekommendation RR5, Redovisning av byte av redovisningsprincip (RR5). Enligt denna skall, i normalfallet, den nya redovisningsprincipen införas retroaktivt och samtliga jämförelseår justeras. Enligt Årsredovisningslagen ”skall posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt”. I de fall skatteskulder och skattefordringar avseende temporära skillnader eller underskottsavdrag inte tidigare redovisats kan en retroaktiv tillämpning innebära att eget kapital skall justeras.

I andra fall kan goodwill eller redovisat värde på exempelvis en fastighet påverkas (verkligt värde får naturligtvis inte överskridas). Den retroaktiva tillämpningen kan vidare innebära att vissa poster i resultaträkningen (främst skattekostnaden) skall justeras. Således kan en retroaktiv tillämpning påverka tidigare redovisat resultat.

I de fall man inte tidigare haft kontroll över skillnader mellan den redovisade skattekostnaden och skattekostnaden beräknad enligt den gällande skattesatsen finns risk för oväntade justeringar, som kan vara väsentliga. Följaktligen kan det finnas anledning att redan nu börja arbetet med att identifiera temporära skillnader och underskottsavdrag. Ett sätt att göra detta är att ta fram en balansräkning som visar redovisade och skattemässiga värden samt att kartlägga vilka underskottsavdrag som finns.

En sammanställning som visar vilka poster som skiljer redovisat resultat före skatt från skattepliktigt resultat kan vara till stor hjälp i detta sammanhang. För internationella koncerner kan det vara ett omfattande arbete att få fram de nödvändiga uppgifterna. I sammanhanget kan det noteras att enligt IAS 12 skall upplysningar om skillnader mellan skattekostnad beräknad enligt gällande skattesats och periodens redovisade skattekostnad (ofta kallad effektiv skatt) lämnas. Denna avstämning kan sägas utgöra en form av slutlig kontroll av att man följt rekommendationen. Dessutom innehåller IAS 12 andra långt gående upplysningskrav. Förutom de upplysningar som nämnts tidigare i artikeln (se avsnitten om underskottsavdrag och icke utdelade vinstmedel ovan) kan följande upplysningskrav nämnas:

  • Väsentliga delbelopp av periodens skattekostnad eller skatteintäkt.

  • Det sammanlagda beloppet av aktuell skatt och latent skatt som hänför sig till poster som redovisas direkt mot eget kapital.

  • Förändringar i den gällande skattesatsen i förhållande till föregående period.

  • Belopp avseende avdragsgilla temporära skillnader, underskottsavdrag och andra framtida skatteavdrag som inte motsvaras av redovisade skattefordringar. I de fall posterna har fastställda förfallotidpunkter skall dessa anges.

  • Vilka poster som givit upphov till temporära skillnader för vilka skattefordringar och skatteskulder redovisats.

  • Skattekostnad som hänför sig till avyttrad verksamhet (resultat och vinst/förlust vid avyttring):

Det kan vara på plats att redan nu påbörja arbetet med att utforma rutiner för att få fram den nödvändiga informationen. För internationella koncerner kan detta innebära ett omfattande arbete.

Följande fall kan tjäna som en förenklad illustration av en retroaktiv tillämpning.

En tillgång skrevs 12.31 år 1994 upp med 100 till 200. Skattesatsen var 30 %. Latent skatteskuld redovisades som en reduktion av tillgångens bokförda värde. Återstående livslängd var tio år. I årsredovisningen för år 1999 skall Redovisningsrådets kommande rekommendation om inkomstskatter (RR X) följas. Vid upprättande av årsredovisningen följer företaget RR 5.

Enligt punkt 10 i RR 5 skall jämförelseuppgifter omräknas med tillämpning av den nya redovisningsprincipen. Korrigering mot ingående eget kapital skall ske för det första år som jämförelsen omfattar. Företaget redovisar endast ett jämförelseår, 1998. Bokfört värde per 12.31 år 1997 är 119 (170 minus tre års avskrivning om 17 per år). För att kunna beräkna den temporära skillnaden skall till bokfört värde läggas ”ej avskriven” del av den latenta skatteskuld som reducerat bokfört värde (dvs. 30 minus tre års avskrivning = 21) Det nya värdet är således 140.

Ett i många fall kanske enklare sätt att beräkna detta är att reducera anskaffningsvärdet före avdrag för latent skatteskuld (200) med tre års avskrivning på detta (60). Skattemässigt värde är 70 (bokfört värde före uppskrivning minus tre års skattemässiga avskrivningar om 10 per år). Således är den temporära skillnaden 70. Latent skatteskuld är 21 (70x30 %). Den latenta skatteskulden redovisas som skuld och tillgångens bokförda värde ökas med samma belopp. Det nya redovisade värdet (140) är lägre än verkligt värde.

I detta fall blir det alltså ingen påverkan på eget kapital. Skillnaden är således att företaget redovisat avskrivningarna till ett nettobelopp i stället för att redovisa avskrivningarna (20 per år) och upplösningen av den latenta skatteskulden (3 per år) till bruttobelopp. I årsredovisningen för år 1999 redovisas avskrivningarna och upplösningen av den latenta skatteskulden med bruttobelopp, för såväl 1999 som 1998.

Beräkningarna återfinns i exempel 2 på sidorna 38–39.

Exempel

Som nämnts ovan är filosofin bakom balansräkningsansatsen är att en tillgång kommer att realiseras i någon form, antingen genom att användas i verksamheten eller genom att säljas till åtminstone sitt redovisade värde. För att åskådliggöra en tillämpning av rekommendationen antages i de följande exemplen att tillgångarna realiseras till redovisade värden. De verkliga intäkterna är förstås andra belopp.

Exempel 1 – Undantagsregler enligt IAS 12 (skattesats 30 %)

Inköp av tillgång vars anskaffningsvärde inte är skattemässigt avdragsgillt

År 1

1. En tillgång köps in. Tillgångens anskaffningsvärde är inte skattemässigt avdragsgillt.

År 2

2. Företaget säljer tillgången.

3. Tillgången kostnadsförs.

4. Aktuell skatteskuld redovisas.

5. Aktuell skatt betalas.

6. UB

En redovisningen i enlighet med IAS 12 illustreras som följer:

1.

2.

3.

4.

5.

6.

Balansräkning

Tillgång

100

(100)

Kassa

(100)

100

(30)

(30)

Latent skatteskuld

Aktuell skatteskuld

(30)

30

Resultaträkning

Övriga rörelseintäkter

(100)

(100)

Avskrivning/övriga rörelsekostnader

100

100

Skatt på årets resultat

30

30

(Belopp inom parentes=kredit. Belopp utan parentes=debet)

Som framgår ovan blir den effektiva skattesatsen högre än 30 %. I redogörelsen; enligt punkt 81 c i IAS 12, av sambandet mellan periodens skattekostnad och redovisat resultat före skatt ingår posten som en icke avdragsgill kostnad.

Om rekommendationen inte gjort ett undantag hade redovisningen blivit som följer:

År 1

1. En tillgång köps in. Tillgångens värde är inte skattemässigt avdragsgillt (varken genom avskrivning eller vid försäljning).

2. Latent skatteskuld redovisas och tillgångens bokförda värde ökas med samma belopp. Den latenta skatteskulden beräknas som skattesatsen genom 1 minus skattesatsen (dvs 0,3 genom 0,7=0,43).

År 2

3. Företaget säljer tillgången.

4. Tillgången kostnadsförs.

5. Den latenta skatteskulden återförs.

6. Aktuell skatteskuld redovisas.

7. Aktuell skatt betalas.

8. UB

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

Balansräkning

Tillgång

100

43

(143)

Kassa

(100)

143

(43)

Latent skatteskuld

(43)

43

Aktuell skatteskuld

(43)

43

Resultaträkning

Övr. rörelseintäkter

(143)

(143)

Avskrivning/övriga rörelsekostnader

143

143

Skatt på årets resultat

(43)

43

(Belopp inom parentes=kredit. Belopp utan parentes=debet)

Som framgår av ovan blir den effektiva skattesatsen lika med den gällande skattesatsen. Vidare kan det tyckas att en denna redovisning (dvs. inklusive den latenta skatteskulden) på ett bättre sätt återger transaktionens affärsmässiga innebörd. Då tillgången förvärvades har ju beaktats att avskrivningarna inte är skattemässigt avdragsgilla. Således måste företaget tjäna minst 143 (annars är det ju en förlustaffär). (Eventuellt nedskrivningsbehov måste förstås tas i beaktande både vid redovisning med och utan latent skatteskuld.)

Exempel 2 – Retroaktiv tillämpning

Uppskrivning 1994 (skattesats, 30 %)

Exemplet enligt ovan kan illustreras som följer.

Exemplet syftar främst till att visa sambandet mellan redovisade värden, skattemässiga värden, temporära skillnader, latenta skulder samt latenta skattekostnader/intäkter. Således visas inte omföringar från bundet till fritt eget kapital i takt med att tillgången skrivs av.

Före 1995

1. Tillgången köps in.

2. Tillgången skrivs upp.

3. Latent skatteskuld redovisas.

1995 och därefter

4. Avskrivningar för tre år.

5. IB 01.01 1998 före justering.

6. Justering IB år 1998.

7. IB 1998 efter justering.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Balansräkning

Tillgång

100

100

(30)

(51)

119

21

140

Kassa

(100)

(100)

(100)

EK/Uppskr. fond

(100)

30

(70)

(70)

Balanserat resultat

51

51

51

Latent skatteskuld

(21)

(21)

(Belopp inom parentes=kredit. Belopp utan parentes=debet)

Om RR X hade trätt ikraft redan 1995 hade redovisningen blivit som följer:

Före 1995

1. Tillgången köps in.

2. Tillgången skrivs upp (12-31-94).

3. Latent skatteskuld redovisas.

1995

4. Företaget säljer den produkt som tillverkas av tillgången.

5. Tillgången skrivs av.

6. Aktuell skatt redovisas.

7. Latent skatteskuld minskas.

8. Aktuell skatteskuld betalas.

9. Saldo.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

Balansräkning

Tillgång

100

100

(20)

180

Kassa

(100)

20

(3)

(83)

Aktuell skatteskuld

(3)

3

Latent skatteskuld

(30)

3

(27)

EK/Uppskr. fond

(100)

30

(70)

Resultaträkning

Intäkt

(20)

(20)

Avskrivning

20

20

Aktuell skattekostnad

3

3

Latent skatteintäkt

(3)

(3)

(Belopp inom parentes=kredit. Belopp utan parentes=debet)

1996–2004

1. Saldo 1995.

2. Företaget säljer den produkt som tillverkas av tillgången.

3. Tillgången skrivs av.

4. Aktuell skatt redovisas.

5. Latent skatteskuld minskas.

6. Aktuell skatteskuld betalas.

7. Saldo.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Balansräkning

Tillgång

180

(180)

Kassa

(83)

180

(27)

70

Aktuell skatteskuld

(27)

27

Latent skatteskuld

(27)

27

EK/Uppskr. fond

(70)

(70)

Resultaträkning

Intäkt

(20)

(180)

(200)

Avskrivning

20

180

200

Aktuell skattekostn.

3

27

3

30

Latent skatteintäkt

(3)

(27)

(30)

(Belopp inom parentes=kredit. Belopp utan parentes=debet)

Beräkning av skattepliktig temporär skillnad, latent skatteskuld och latent skatteintäkt illustreras nedan:

1995

1996

1997

1998

1999

Redovisat värde

180

160

140

120

100

Skattem. värde

−90

−80

−70

−60

−50

Temp. skillnad

90

80

70

60

50

Latent skatteskuld

27

24

21

18

15

Latent skattesk. IB

−30

−27

−24

−21

−18

Latent skatteint.

3

3

3

3

3

2000

2001

2002

2003

2004

Redovisat värde

80

60

40

20

0

Skattem. värde

−40

−30

−20

−10

0

Temp. skillnad

40

30

20

10

0

Latent skatteskuld

12

9

6

3

0

Latent skattesk. IB

−15

−12

−9

−6

−3

Latent skatteint.

3

3

3

3

3

Om företaget inte beaktat latent skatt och tillgången skrivits upp till verkligt värde justeras ingående fritt eget kapital per 01.01 1998 med 21. Det följande illustrerar detta fall.

1. Tillgången köps in.

2. Tillgången skrivs upp.

3. Avskrivningar för tre år.

4. UB 1997 före justering.

5. Justering av IB 1998.

6. IB 1998 efter justering.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

Balansräkning

Tillgång

100

100

(60)

140

140

Kassa

(100)

(100)

(100)

Eget kap./Uppskr. fond

(100)

(100)

(100)

Eget kap

60

60

21

(81)

Latent skattesk.

(21)

(21)

(Belopp inom parentes=kredit. Belopp utan parentes=debet)

Auktor revisor Dennis Svensson är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand och Redovisningsrådet samt ledamot i FARs redovisningskommitté. Han medverkade senast i Balans 3/93.