Balans nr 8–9 1999

En ny branschorganisation: Blir det alltid löneskatt på pensionsreserveringar?

Med anledning bl.a. av ett uttalande i årets utgåva av RSV:s ”Handledning för beskattning” som Anders Palm anser vara felaktigt, kompletterar han här sin artikel i Balans nr 11/1997 med synpunkter av betydelse för uttag av löneskatt på pensionsreserveringar.

Nyhetsbrevet nr 22/99 från Tholin & Larsson den 25 maj i år har väckt stor uppståndelse inom livförsäkringsbolagen. Det har också uppmärksammats inom revisorskåren men nog inte i samma grad som inom livförsäkringsbolagen, vilkas kapitalförsäkringssortiment till betydande del berörs av nyhetsbrevet. Men primärt är det försäkringsbolagens kunder, dvs. företagen, som nyhetsbrevet har betydelse för och därför är det viktigt att det blir känt bland företag och revisorer så att de kan ta ställning till vad där anges och göra eventuella anpassningar.

I nyhetsbrevet uttalas att ”Om företaget har gjort en avsättning i sina räkenskaper under rubriken ’Avsättning för pensioner och liknande förpliktelser’ skall pensionskostnaden (avsättningen) räknas in i underlaget för särskild löneskatt för avsättningsåret”. Därmed skulle det i de företag som skall tillämpa årsredovisningslagarna alltid uppkomma löneskatt på ökning av pensionsskuld som redovisas under den nämnda huvudrubriken. Då skulle det också för de företagen alltid bli omedelbar löneskatt på nya pensionsavsättningar som görs för att täcka kapitalvärdet av pensionsutfästelser, vilka t.ex. kan vara säkerställda med panträtt i företagsägda kapitalförsäkringar.

Fel i RSV:s handledning

Uttalandet i nyhetsbrevet är emellertid för generellt och direkt fel är påståendet på sid. 1419 i årets utgåva av RSV:s ”Handledning för beskattning” att beskattningsunderlaget ökat. Där sägs det att införandet av årsredovisningslagen (1995:1554) (RSV glömmer att det stiftades tre olika årsredovisningslagar) medfört att en ny paragraf 8 a införts i tryggandelagen, varvid ”kommer förutom konto Avsatt till pensioner även Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser att skuldföras. Dessa tryggade kostnader medför ett ökat beskattningsunderlag enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) under posten 2 c SLP.”.

Mot den bakgrunden är det viktigt att slå fast, att löneskatt nu liksom hittills tas ut på ökade avsättningar som görs med stöd av 5 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och att 5 § inte ändrats. Att det införts en ny paragraf (8 a) i tryggandelagen utvidgar inte området för löneskatt eftersom det i den nämnda nya paragrafen anges att arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisningslagarna, skall ”i stället för att redovisa sådan skuld som avses i 5 § redovisa motsvarande belopp som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” och eftersom löneskatteuttag enligt 2 § c lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader kopplats till ”ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m m eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.”. (Markeringar och understrykningar är artikelförfattarens.) Paragraf 5 i tryggandelagen är alltså helt central i sammanhanget och det finns inget i förarbetena till de nya bestämmelserna som tyder på en ändrad inställning.

Det kan således slås fast att området för uttag av löneskatt inte utvidgats. Det är helt oförändrat. På avsättningar i balansräkning är det nu som tidigare enbart ökningsbelopp som redovisas enligt tryggandelagen som utlöser löneskatt. Att vissa företagsformer numera måste redovisa de avsättningar som gjorts enligt tryggandelagen som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser förändrar inget annat än att konsekvensen för redovisningens vidkommande blir ett nödvändigt behov av att spalta upp det totalbelopp som redovisas på rubriken i vad som redovisas på delpost enligt tryggandelagen och alltså utlöser löneskatt på ökningsbelopp och i vad som redovisas utanför denna delpost och inte bör utlösa löneskatt.

Därutöver kan en särskild uppdelning i företagens huvudbok av vad som redovisas som delpost enligt tryggandelagen, på det sätt som framgår av tablån sist i min artikel i Balans nr 11/1997, rekommenderas av inkomstskattemässiga skäl. Eftersom skattereglerna för avsättning förändrats (i huvudsak i positiv riktning) 1998 bör dock raden b i min tablå numera benämnas t.ex. ”avsatt enligt KL utanför allmän pensionsplan”. Liksom raden a för allmän pensionsplan kvarstår raden c enligt 1975 års övergångsregler för utfästelser lämnade före 1976.

Vilka företag får skuldföra inom tryggandelagen och vad?

Företag i de företagsformer som inte omfattas av någon av årsredovisningslagarna redovisar som hittills avsättningar enligt tryggandelagen under rubrik konto Avsatt till pensioner, men observera att det här bara blir fråga om avsättningar enligt faktisk allmän pensionsplan (se planpensionsdefinitionen i 4 § tryggandelagen) eftersom enbart aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank äger rätt att enligt tryggandelagen (se 5 § st. 2) redovisa annat än det som omfattas av allmän pensionsplan. Korrekta avsättningar i enlighet med tryggandelagen torde därmed vara ytterligt sällsynt förekommande i andra än i de fyra företagsformer som får redovisa även annat än allmän pensionsplan enligt den nämnda lagen. I övriga företagsformer blir därmed uttag av löneskatt före det att pension utbetalas korrekt enbart i det för dessa övriga företagsformer sällsynta fallet att det finns skuld enligt faktisk allmän pensionsplan. Till eventuell möjlighet att i stället frivilligt tillämpa årsredovisningslagarnas regler återkommer jag.

Ekonomiska föreningar, vilka alltså inom tryggandelagen får redovisa även annat än allmän pensionsplan, omfattas dock inte av någon av årsredovisningslagarna och redovisar då – som hittills – sina avsättningar enligt tryggandelagen på konto Avsatt till pensioner.

Ett specialfall utgör de handelsbolag och hypoteksinstitut som omfattas av 1995 års årsredovisningslagar. De skall redovisa pensionsåtaganden under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, men eftersom alltså enbart aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får redovisa andra pensionsåtaganden än enligt faktisk allmän pensionsplan betyder det, att handelsbolag och hypoteksinstitut på delposten enligt 8 a § tryggandelagen enbart skall redovisa verklig planpension och enbart löneskattebelägga ökning därav. Alla andra pensionsåtaganden som skuldförs torde, som lagarna är utformade, redovisas på annan delpost utanför tryggandelagens regelverk under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. I vart fall får de inte redovisas på delposten enligt 8 a tryggandelagen och sådana andra pensionsreserveringar utlöser – vare sig de redovisas på delpost utanför tryggandelagens regelverk eller eventuellt på annat skuldkonto helt utanför rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser – ingen löneskatt.

Enligt 5 § st. 3 tryggandelagen kan dock även annan arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank få dispens att enligt tryggandelagen redovisa även pensionsåtaganden som inte är enligt allmän pensionsplan. Såvitt bekant har endast några hypoteksinstitut i samband med tryggandelagens tillkomst 1967 sökt och erhållit sådan dispens. Detta för att kunna erhålla den i princip obegränsade avdragsrätt för redovisning av oantastbar (dvs. till intjänad del oberoende av fortsatt tjänst) tjänstepension som all redovisning enligt tryggandelagen i balansräkningen berättigade till fram till 1976 och för utfästelser lämnade före 1976 i många fall ännu gäller enligt övergångsregler. För avdragsrätt krävdes inte (och krävs heller inte idag vid tillämpning av övergångsreglerna) ens kreditförsäkring eller någon likvärdig anordning.

I de fall ökade avsättningar – under senare decennier ofta utan avdragsrätt – med stöd av dispens faller inom tryggandelagen ingår de i underlaget för särskild löneskatt.

Kan bli moment 22 för ekonomisk förening och HB

Jag återvänder till att ekonomiska föreningar och flertalet handelsbolag inte omfattas av någon av årsredovisningslagarna (jag bortser från reglerna om koncernredovisning) men måste då påpeka att de enligt 11 § c–d bokföringslagen (1976:125) alla har rätt att frivilligt tillämpa årsredovisningslagarnas redovisningsregler och uppställningsformer. De träder då i stället för bokföringslagens motsvarande regler och former.

Ett moment 22 har därvid inträffat i lagstiftningen. Enligt 8 a § tryggandelagen, får endast företag som omfattas av årsredovisningslagarna redovisa på den delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser som hänvisar till § 5 tryggandelagen. Övriga företag har att redovisa på konto Avsatt till pensioner, vilket är den rubrik som också bokföringslagen använder sig av. Ekonomiska föreningar och handelsbolag, som enligt bokföringslagens medgivande väljer att tillämpa årsredovisningslagarnas redovisningsregler och uppställningsformer, omfattas för den skull inte av de sistnämnda lagarna. Enligt 8 a § tryggandelagen får de därmed inte som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser redovisa vad som faller inom 5 § tryggandelagen. De är enligt tryggandelagen hänvisade till att redovisa på konto Avsatt till pensioner, samtidigt som de regler i årsredovisningslagarna, som vid frivillig tillämpning av de nämnda lagarna sätter 13–20 §§ bokföringslagen ur spel, inte innehåller någon annan rubrik än Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Förmodligen kommer skattemyndigheterna, som i praktiken torde vara de enda som skulle ha intresse av att invända, likväl acceptera att de ekonomiska föreningar och handelsbolag, som frivilligt tillämpar årsredovisningslagarnas redovisningsregler och uppställningsformer, som delpost under rubriken Avsättningar till pensioner och liknande förpliktelser tar upp sådant som omfattas av 5 § tryggandelagen med de vanliga inkomst-, löne- och avkastningskattemässiga konsekvenser som gäller vid korrekt redovisning. Men bra är förstås inte detta moment 22 och ännu ett exempel på det kaos och virrvarr som den nya redovisningslagstiftningen skapat och som jag redan i Balans nr 11/1997 vädrade min olust över.

Detta får aldrig redovisas enligt tryggandelagen

Också för de företag som har rätt att även utan dispens redovisa andra pensionsåtaganden än pension enligt allmän pensionsplan, dvs. aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank, gäller dock vissa begränsningar. Antastbara pensionsåtaganden, dvs. åtaganden där rätten till pension på något sätt gjorts beroende av fortsatt tjänst, som lämnats efter den 31 december 1966, omfattas överhuvud taget inte av tryggandelagen (se 1 § st. 3) förrän pensionsrätten inte längre är villkorad. Åtskilliga av de pensionsutfästelser som säkerställts genom företagsägda kapitalförsäkringar och också många andra, är villkorade av att den anställde inte säger upp sig frivilligt och får därmed varken redovisas på konto Avsatt till pensioner eller – när redovisningen sker under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser – inom delposten enligt 8 a § tryggandelagen. Vid redovisning i balansräkning måste annat konto eller annan delpost användas och då uppkommer inte löneskatt.

Inte heller får, enligt 5 § st. 2 tryggandelagen, pensionsrätt utanför allmän pensionsplan, för personer med bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, som intjänats efter det att personen senast fick bestämmande inflytande i företaget (se prop. 1967:83 sid. 113), redovisas enligt tryggandelagen, dvs. på konto Avsatt till pensioner eller inom delpost enligt 8 a § tryggandelagen under rubrik Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Liksom i fråga om villkorad (”antastbar”) pension måste vid redovisning i balansräkning annat konto eller annan delpost användas och då uppkommer inte löneskatt.

Fallgrop

Dock bör den fallgropen observeras, att de personer som enligt tryggandelagen anses ha bestämmande inflytande (”huvuddelägare”) är något färre än dem som kommunalskattelagen räknar in i sin närståendekrets. Tryggandelagen räknar enligt 5 § st. 2 enbart den pensionsberättigades eget, föräldrars, FAR- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar för att avgöra om den pensionsberättigade anses ha över 50 procents innehav (röstetalet) och därmed bedömas ha bestämmande inflytande. På grund av tryggandelagens relativt snäva huvuddelägaredefinition kan det alltså finnas personer – t.ex. två syskon med vardera exakt 50 procents innehav – som kommunalskattelagen räknar som ”huvuddelägare” utan att de räknas som ”huvuddelägare” enligt tryggandelagen. Pensionsutfästelser till personer i detta mellanskikt får redovisas i delposten enligt 8 a § tryggandelagen under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser respektive – för ekonomiska föreningar – på konto Avsatt till pensioner. Som vanligt utlöser sådan avsättning löneskatt på ökningsbelopp.

Begreppen antastbar pension och huvuddelägarepension beskrivs mera utförligt i min artikel i Balans nr 11/1997. Dock vill jag komplettera med ytterligare ett undantag från huvuddelägaredefinitionen som jag inte redovisat i Balans nr 11/1997. Även om själva lagtexten tiger, gäller genom lagrådets och justitieministerns uttalanden på sid. 265 och 287 i prop. 1967:83 att företag, som inte är fåmansföretag, får enligt tryggandelagen redovisa även pension utanför allmän pensionsplan också för personer som i och för sig rent faktiskt är huvuddelägare. Om det finns pensionsutfästelser till majoritetsägare i t.ex. bolag på börsens O- och OTC-listor får de alltså trots huvuddelägareförhållandet redovisas enligt tryggandelagen och utlöser löneskatt på ökningsbelopp.

Sammanfattning om redovisningsrätten

Sammanfattningsvis kan vi alltså konstatera följande inskränkningar i möjligheterna att enligt tryggandelagen redovisa annat än allmän pensionsplan: Utan dispens får annan pensionsskuld inte redovisas enligt tryggandelagen annat än i aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank. Pensionsrätt som är villkorad (”antastbar”) och utfästs efter den 31 december 1966, får aldrig redovisas enligt tryggandelagen och det får inte heller pensionsutfästelse till den som är huvuddelägare enligt tryggandelagen, till den del pensionen intjänats efter att personen senast blev huvuddelägare, om företaget är ett fåmansföretag.

Företag som omfattas av någon av årsredovisningslagarna redovisar sina avsättningar enligt förra stycket i delpost enligt 8 a § tryggandelagen under rubrik Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser medan övriga företag, som t.ex. ekonomiska föreningar och sådana handelsbolag som inte skall redovisa enligt årsredovisningslag, har att redovisa de avsättningar som görs enligt tryggandelagen på konto Avsatt till pensioner.

Dock får även övriga handelsbolag samt ekonomiska föreningar frivilligt tillämpa årsredovisningslagarnas redovisningsbestämmelser, vilket emellertid inte observerats i 8 a § tryggandelagen och därför vid sådan frivillig redovisning leder till ovan påtalat moment 22 vad gäller redovisning av de pensionsåtaganden som avses vara upptagna inom tryggandelagen. Jag tror att skattemyndigheterna reagerar på denna lagstiftningsmässiga lapsus på så sätt att de behandlar åtagandena på det sätt som företaget avsett, för i vart fall principiellt avdragsgilla avsättningar som t.ex. PRI-pensionsskulder, men säker kan man förstås inte vara.

Pensionsskuld i balansräkningen torde till sådana delar som inte kan redovisas enligt tryggandelagen redovisas i annan delpost under huvudrubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller – i de fall som inte omfattas av årsredovisningslagarna – på annat konto än konto Avsatt till pensioner. Så upptagen pensionsskuld, som inte får redovisas enligt tryggandelagen, utlöser inte löneskatt. Det var det jag åsyftade när jag inledningsvis, om det av Tholin & Larsson gjorda uttalandet att avsättningar under rubrik Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser utlöser löneskatt, skrev att uttalandet är alltför generellt. Löneskatt skall bara tas ut på ökning av delposten enligt tryggandelagen samt på ökning av konto Avsatt till pensioner och dessa båda utestänger, som jag redogjort för, vissa grupper av utfästelser från att redovisas där.

Kan man redovisa så att löneskatten skjuts upp?

Den frågan kan då nu ställas om pensionsåtaganden som får (tryggandelagens ordval i 5 § är ”äger”) redovisas i delposten enligt 8 a § tryggandelagen under rubriken Avsättningar för pensioner och övriga förpliktelser eller på konto Avsatt till pensioner måste redovisas där när skuldföring sker. Svaret är avgörande för om löneskatt skall tas ut vid redovisningen eller först i takt med att pension betalas ut.

Frågan kan också formuleras som ett spörsmål om skuldföring av sådant åtagande under annan delpost eller på annat konto, är ett sådant avsteg från god redovisningssed, att skattemyndigheterna – vilket RSV synes hävda – kan åsidosätta den gjorda redovisningen genom att ändå hänföra den till avsättning enligt tryggandelagen och därmed kräva ut löneskatt. Personligen tycker jag inte att det kan vara ett sådant avsteg eftersom även enligt årsredovisningslagstiftningen från 1995 möjligheten att ta upp pensionsförpliktelser som ansvarsförbindelse finns kvar, och det väl måste vara betydligt bättre redovisning att ta upp pensionsförpliktelser på annat sätt än enligt tryggandelagen, jämfört med att utnyttja möjligheten till redovisning som ansvarsförbindelse.

Som jag ser det blir det för Bokföringsnämnden och/eller Redovisningsrådet att som uttolkare av begreppet ”god redovisningssed” uttala sig om vilka frihetsgrader som finns vid redovisning i balansräkningen och sedan torde skattemyndigheterna få taxera ut löneskatt på vad som enligt sådana auktoritativa uttalanden – vid redovisning i balansräkning – eventuellt måste redovisas enligt tryggandelagen och tillsammans med vad som frivilligt redovisats enligt nämnda lag läggas till grund för uttag av löneskatt.

Själv har jag i Balans nr 11/1997 redogjort för mina argument för att valfrihet gäller i fråga om redovisning inom eller utanför tryggandelagens regelverk och vill här bara tillfoga, vilket framgått tidigare i denna artikel, att det som tryggandelagen är utformad är ett privilegium att få redovisa pensionsposter enligt den nämnda lagen. (Även lagtextens ordval ”äger” i 5 § antyder ju detta.) Och det brukar ju inte vara obligatoriskt att utnyttja privilegier. Men jag har i Balans nr 11/1997 också redovisat att den framstående pensionskonsulten Laila Kihlström i sin bok skrivit att det enligt hennes mening synes bäst överensstämma med tryggandelagens uppbyggnad i 5-–8 a §§ att valrätt inte finns. Det skulle, skriver hon, innebära, att om utfästelserna kan redovisas enligt tryggandelagen, måste vid skuldföring redovisningen ske inom ramen för denna. Så RSV är alltså inte ensamt om sin uppfattning och min bedömning att valfrihet gäller får betraktas som osäker.

Det kan tyckas underligt att det skulle vara ett privilegium att få redovisa pensionsåtaganden inom tryggandelagen, dvs. i delpost enligt 8 a § tryggandelagen under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller – i de fall företaget inte omfattas av årsredovisningslagarna – på konto Avsatt till pensioner. Sådan redovisning utlöser ju löneskatt. Men privilegiet skall ses mot bakgrund av att det från tryggandelagens tillkomst 1967 t.o.m. 1975 fanns inkomstskatterättslig avdragsrätt för all skuldföring enligt tryggandelagen utan ens krav på kreditförsäkring. På den tiden fanns ju heller ingen löneskatt. (Anm: Civilrättsligt krävs det alltjämt inte kreditförsäkring för skuldföringsrätt enligt tryggandelagen.) Det civilrättsliga och därmed även det skatterättsliga förbudet mot att enligt tryggandelagen skuldföra antastbar pensionsrätt och huvuddelägarepension, skall ses mot bakgrund av den lättöverkomliga skattekredit, som fram till 1976 var förknippad med redovisningsrätt enligt tryggandelagen.

Eftersom det sedan flera decennier även för sådant som får skuldföras enligt tryggandelagen funnits skattemässiga begränsningar och sedan 1991 även löneskatt på alla nyavsättningar enligt tryggandelagen, kan man kanske tycka att det inte är något privilegium att inom tryggandelagens regelverk skuldföra det som får redovisas därinom men som inte ger avdragsrätt. Men tryggandelagens regler för skuldföring har, frånsett tillkomsten av 8 a § som inte innebär någon förändring i sak, inte förändrats och tryggandelagen är alltjämt utformad som att redovisning enligt den är en favör. Förvisso är det väl också trots löneskatt fortfarande en favör att enligt tryggandelagen redovisa i vart fall det som ger avdragsrätt och för detta är ju redovisning inom nämnda lag ett grundläggande och absolut villkor. Utan redovisning enligt tryggandelagen kan avdragsrätt för skuldföring överhuvud taget inte komma i fråga.

Den del som kan redovisas enligt tryggandelagen, men går utöver vad som kan reserveras med avdragsrätt, är det väl befängt att frivilligt redovisa enligt tryggandelagen, kan det tyckas. Sådan redovisning utlöser ju löneskatt. Det är emellertid inte givet att det är en nackdel.

För att redovisningen skall bli rättvisande bör, vid reservering i balansräkningen utanför tryggandelagens ramar, till pensionsåtagandets försäkringstekniska värde nämligen läggas den framtida löneskatten. Vi vet visserligen inte hur hög den kommer att vara när pensionen skall betalas ut, men det kan knappast vara något skäl till att inte beakta den med den procentsats som gäller vid ettvart bokslutstillfälle. Därför bör den pensionspost som redovisats under rubrik Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser men utanför delposten enligt 8 a § tryggandelagen eller – i de företag som inte redovisar enligt årsredovisningslagarna – utanför konto Avsatt till pensioner, ökas med ett tillägg för framtida löneskatt, beräknad efter gällande löneskattesats. Sådan reservering avframtida löneskatt torde knappas vara avdragsgill även om jag utan att få belägg hört sägas, att reservering för sociala avgifter på ej avdragsgill tantiemavsättning, dvs. för företagsledare m.fl. i fåmansföretag, skulle vara avdragsgill, varför i så fall även reservering för framtida löneskatt borde kunna vara avdragsgill. Mitt grundtips är dock att avdragsrätt för reservering för framtida löneskatt inte föreligger.

Förvisso är det väl en nackdel att i förtid behöva avhända sig likviditet, vilket ju sker genom att redovisning enligt tryggandelagen obönhörligt utlöser löneskatt även på pensionsåtaganden som inte berättigar till avdragsgill avsättning. Dock skall det poängteras, att löneskatt som löses ut alltid är omedelbart avdragsgill, dvs. även om den avsättning som ligger till grund för den inte ger avdragsrätt. Det är också så att all korrekt skuldföring enligt tryggandelagen, alldeles oavsett avdragsrätt för den gjorda avsättningen, berättigar till ett utanför bokföringen liggande schablonmässigt ”ränteavdrag” enligt posten h i det s.k. löneskatteschemat i 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, en årlig avdragspost från underlaget för löneskatt som tillåts reducera eller eliminera löneskatten även på andra löneskattegrundande kostnader än nyavsättningar enligt tryggandelagen – exempelvis pensionsförsäkringspremier. Denna årliga avdragspost h i löneskatteschemat är exklusiv för avsättningar enligt tryggandelagen, varför det även i dagens läge är ett visst privilegium förknippat med att redovisa enligt tryggandelagen när reglerna så medger, även om avsättningen inte berättigar till skatteavdrag. Matematiken i detta återkommer jag till.

Inte given nackdel att genast ”ta” löneskatten

Det är ju också så att även avsättningar utan avdragsrätt som gjorts inom tryggandelagen kommer att lösas upp i framtiden, varvid minskning som förs till resultatet är icke skattepliktig intäkt och samtidigt utgör minskningspost enligt posten g i löneskatteschemat vid beräkning av underlaget för löneskatt. Om pension helt eller delvis inte kommer att utgå på utfästelse som legat till grund för avsättning, exempelvis till följd av pensionsberättigads förtida död, så medför detta likväl inte annat än att den pensionsavsättning, som redovisats enligt tryggandelagen och nu återförs inkomstskattefritt om den inte grundat avdrag, är minskningspost i underlaget för löneskatt och därigenom normalt kan kvitta ut löneskatten på andra pensionskostnader i stället för löneskatten på den pensionsutbetalning som inte kom till stånd. Jag säger detta därför att jag hört talas om försäkringsmäklare som varit upprörda över att företag valt att redovisa så att löneskatt uppkom, trots att pension i händelse av dödsfall aldrig skulle komma till stånd. Detta är alltså normalt inga problem. Minskning av avsättning enligt tryggandelagen är undantagslöst avgående post vid beräkning av underlag för löneskatt (detta bör observeras!) och negativt sammanräknat underlag sparas utan några tidsbegränsningar till kommande taxeringar, ungefär som underskott i inkomstslaget näringsverksamhet.

Vad gäller avkastningsskatt tas, som naturligt också är, ingen avkastningsskatt ut på avsättningar som byggts upp utan avdragsrätt, även om redovisningen skett enligt tryggandelagen. Den avkastning som dessa medel genererar blir ju i sin helhet föremål för vanlig vinstbeskattning i företaget och vad gäller medel i företagsägda kapitalförsäkringar med nominellt nästan dubbelt så hög avkastningsskatt som på avdragsgillt pensionssparande.

Även rent företagsekonomiskt och matematiskt kan det vara till fördel att redovisa enligt tryggandelagen även ifall rätt att redovisa på annat sätt finns. Om företagets huvudalternativ är att ”ta” löneskatten först när pension betalas ut, kan man i så fall se en ”förtida” löneskatt på en ej avdragsgill avsättning enligt tryggandelagen som ett förtida utlägg. Eftersom avdragsposten h i löneskatteschemat inte åtnjuts vid det nämnda huvudalternativet, betyder detta att den inbesparade löneskatt, som företaget åtnjuter på andra pensionskostnader till följd av att löneskatten på dem kan kvittas mot avdragsposten h, kan ses som en ränta som staten erlägger på utlägget. Om vi räknar med att ett företag i sitt bokslut gör en ej avdragsgill avsättning enligt tryggandelagen. på 1 000 000 kr, så utlöses löneskatt på 242 600 kr, dvs. 174 672 kr efter skatt. Detta är alltså företagets utlägg för löneskatten. Varje påföljande år berättigar den befintliga avsättningen till en avdragspost enligt posten h som uppgår till om produkten av 85 procent på skuldbeloppet i årets ingående balans multiplicerat med statslåneräntan för närmast föregående kalenderår. På en ingående avsättning om 1 000 000 kr och dagens statslåneränta på 4,98 procent (genomsnittet för 1998) betyder detta en kvittningspost mot löneskattegrundande pensionskostnader, t.ex. pensionsförsäkringspremier, på 42 330 kr (0,85 x 1 000 000 x 0,0498), vilket med dagens löneskattesats 24,26 procent betyder en besparing på 10 263 kr. Detta är ”årsräntan” på löneskatteutlägget, som var 174 672 kr efter skatt. Uttryckt i räntesats är det 5,88 procent, en ränta som mer än väl matchar alternativräntan på ianspråktagen överlikviditet och också är i paritet med ränta på nyupplåning. Eftersom den så beräknade räntan är beroende av statslåneräntan kan det vara på sin plats att redovisa, att den under den tid löneskatten funnits varierat mellan som högst 13,75 procent och dagens 5,88 procent.

Även om jag i och för sig har uppfattningen att det bör vara möjligt att utanför tryggandelagen ta upp som skuld även sådant som det aktuella företaget får redovisa utanför tryggandelagen, rekommenderar jag nu som tidigare likväl att redovisning sker inom tryggandelagen även när avdragsrätt inte finns för avsättningarna. Redovisningen blir enklare och renare och man får ”ränta” på löneskatteutlägget, förutom att man undviker den skatterättsliga osäkerheten till följd av redovisning i strid med skattemyndigheternas uppfattning att skuld som tas upp måste redovisas enligt tryggandelagen när så kan ske.

De risker som kan finnas med att frivilligt betala löneskatt redan innan direktpensionerna skall betalas ut består i att löneskatten i framtiden kan komma att reduceras eller rent av försvinna helt – man har ju i sådant fall i förtid betalat onödigt mycket – och/eller att posten h i löneskatteschemat försvinner, reduceras eller får en ofördelaktigare konstruktion. Några tecken på sådan förändring har jag dock inte noterat. Så länge löneskatten funnits har den i princip blivit allt högre och då har de företag som ”tagit” löneskatten i förtid gjort en god affär, förutsatt att den blir kvar och inte drastiskt sjunker.

Jag anser alltså att det många gånger inte finns några skäl till att försöka undvika omedelbar löneskatt, vilket dock är något helt annat än att jag skulle uppfatta det som en obligatorisk skyldighet att på delpost enligt 8 a § tryggandelagen under rubriken Avsättningar för pensioner och liknade förpliktelser eller på konto Avsatt till pensioner redovisa det som tas upp i balansräkningen och i och för sig omfattas av redovisningsrätt enligt tryggandelagen. Den uppfattningen har jag som nämnts inte. Ett skäl till att undvika redovisning enligt tryggandelagen kan dock i och för sig vara att det i förarbetena till 1998 års nya avdragsregler för pensionskostnader föreskrivs att hänsyn vid beräkning av avdragsutrymme skall tas också till pensionsutfästelser som individen har även om de inte grundat avdrag för någon arbetsgivaren, om de tryggats enligt tryggandelagen eller i pensionsförsäkring. Detta är en ologisk, orättvis och orimlig konfiskation av avdragsutrymme som man kan utveckla många synpunkter på och som i och för sig ibland kan vara ett skäl till att försöka undvika redovisning inom tryggandelagen av poster som i och för sig skulle kunna redovisas så, men som inte berättigar till skatterättslig avdragsrätt för reserveringen.

Avslutande råd

Ett företag som utanför tryggandelagen skuldför pensionsskuld, som i och för sig skulle kunna redovisas inom tryggandelagen, löper risk att bli indraget i skatteprocess med de konsekvenser det kan medföra.

För det företag som inte vill riskera påföljder torde det bara återstå att endera lämna sådana upplysningar i sin deklaration att skattetillägg inte kan komma i fråga eller att söka förhandsbesked. Att be Bokföringsnämnden och/eller Redovisningsrådet om skriftligt svar som skattemyndigheten sedan torde ha att följa bör väl också vara möjligt.

Anders Palm är verksam vid Skandias konsultbolag Skandikon i Malmö och har en bakgrund som auktoriserad revisor. Han medverkade senast i Balans nr 5/99.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...