Vid årsskiftet genomfördes en omfattande lagstiftningsreform på miljörättens område. Det viktigaste i reformen var införandet av miljöbalken (SFS 1998:811), som bl.a. innebär skärpta och enhetliga kravregler i syfte att främja en långsiktigt hälsosam och god miljö.
Ändringarna gäller för de företag som bedriver miljöfarlig verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt 9 kap. 6 § miljöbalken. Genom motsvarande ändringar i andra årsredovisningslagar gäller kraven även för finansiella företag (även om det torde höra till undantagen att dessa företag bedriver sådan verksamhet).
Samtidigt har det genomförts en reform, som hittills inte rönt någon större uppmärksamhet men som kan leda till omfattande tillämpningsproblem och förvirring, nämligen en ändring i årsredovisningslagens (ÅRL) 6 kap. 1 § tredje stycket. Ändringen innebär att vissa industriföretagare skall lämna särskild miljörelaterad information i den ordinarie årsredovisningens förvaltningsberättelse, vilken sedan skall revideras av företagets ordinarie revisor och godkännas av stämman1. Syftet med den nya lagstiftningen är att ge utomstående intressenter ett bättre underlag för bedömning av företagets långsiktiga finansiella utvecklingsförmåga.
Bokföringsnämden (BFN) har nyligen utkommit med ett uttalande angående tillämpningen av bestämmelsen. Denna artikel syftar till att diskutera innebörden av lagändringen samt den tolkning som framförs av BFN.
Hittillsvarande miljöredovisningspraxis
Att lämna miljörelaterad information ses i dag som en åtgärd av stor strategisk betydelse för det enskilda företaget. Utöver de allmänna reglerna för företagens ekonomiska redovisning har det dock hittills inte funnits några speciella regler för miljöredovisning (frånsett den miljörapport som tillstånds- och anmälningspliktiga företag skall lämna till miljötillsynsmyndigheten). Många större företag har därför på frivillig basis upprättat en särskild årlig miljöredovisning.
Vad innebär ändringarna?
I 6 kap. 1 § första och andra stycket ÅRL stadgas sedan tidigare att en företagare i årsredovisningens förvaltningsberättelse skall lämna information om förhållanden som är viktiga för en bedömning av företagets ställning och resultat, händelser som varit av väsentlig betydelse för företaget under året samt en förväntad framtida utveckling för företaget. Om miljörelaterade förhållanden motiverar att viss information lämnas, skall naturligtvis detta ske.
Sådan information kan röra förorenade markområden, miljörelaterade tvister eller liknande. Vad som nu skett är att detta allmänna informationskrav kompletterats med en bestämmelse enligt vilken företag som är tillstånds- eller anmälningspliktiga enligt miljöbalken åläggs att utöver denna information ”lämna upplysningar i övrigt om verksamhetens påverkan på den yttre miljön”2.
Syftet med ändringen är enligt regeringens proposition att öka omfattningen av bolagens miljöinformation i årsredovisningen så att denna kan ligga till grund för utomstående intressenters bedömning av företagets långsiktiga finansiella utvecklingsförmåga. Informationen skall således i första hand rikta sig till investerare och andra finansiella aktörer. Ändringen tar sikte på allmän och strategisk information. Det anges dock uttryckligen att även konkreta uppgifter om utsläpp och avfall kan vara relevanta i den mån dessa kan påverka företagets framtid. Regeringen framhåller att det ter sig naturligt att informationen framför allt inriktas på sådant som direkt eller indirekt kan ha betydelse för en bedömning av företagets finansiella utveckling.
Ändringarna gäller från och med det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998. För företag som har kalenderår som räkenskapsår gäller alltså bestämmelserna för den förvaltningsberättelse som skall upprättas för år 1999. Det är alltså dagens drifts- och utsläppsförhållanden som skall redovisas under våren 2000.
Bokföringsnämndens uttalande
Eftersom redovisningslagstiftningen utgör en ramlagstiftning har regeringen överlämnat till normgivande organ att närmare reglera utformningen av den framtida miljöredovisningen. BFN utkom i slutet av december förra året med ett skriftligt uttalande angående tillämpningen av den nya bestämmelsen (BFN U 98:2 Miljöinformation i förvaltningsberättelsen). Uttalandet innehåller en icke rättsligt bindande rekommendation, som är mycket kortfattad.
Den anger sju typer av upplysningar som bör lämnas i förvaltningsberättelsen. Exempelvis bör man ange verksamheter inom bolaget vilka är tillstånds- eller anmälningspliktiga, vad tillstånds- eller anmälningsplikten avser samt om miljöpåverkan från sådana verksamheter sker genom utsläpp till luft, vatten, eller mark eller genom avfall eller buller. Man betonar därvid att upplysningskravet är begränsat till verksamhetens direkta påverkan på den yttre miljön.
Utöver denna information kan det emellertid enligt BFNs mening vara lämpligt att lämna upplysningar om indirekt miljöpåverkan och miljöpåverkande verksamhet vid utländska anläggningar. Reglerna gäller också koncernredovisningen. Den miljöinformation som lämnas i denna kan dock vara mer översiktlig och begränsas till viktiga tillstånds- och anmälningspliktiga verksamheter.
Några oklarheter
Syftet med lagändringen
Det uttalade syftet med lagändringen, nämligen att förse marknaden med ett utförligare och mer rättvisande beslutsunderlag, framgår tydligt av regeringens proposition. Eftersom strängare miljökrav, från både konsumenter och genom lagstiftning, kan innebära stora kostnader för företagen, ter det sig naturligt att finansanalytiker efterfrågar en mer omfattande, miljörelaterad, information från dessa.
Under lagstiftningsarbetet sände regeringen ärendet på remiss till bl.a. Sveriges finansanalytikers förening, SFF, en intresseorganisation för personer som är yrkesverksamma inom området för finansiell analys.
Med anledning av remissen utgav SFF i november 1996 en rekommendation om miljöinformation för finansanalytiker. I sin rekommendation betonade SFF att årsredovisningen utgör den centrala informationshandlingen för finansanalytiker och specificerade i 15 punkter vilken miljörelaterad information man ansåg vara önskvärd i denna.
Bl.a. efterlystes information om företagets viktigaste miljömål, strategier och medel för miljöarbetet, information om förekomsten av föroreningar i mark och vatten för vilka företaget kunde tänkas vara ansvarigt samt en bedömning av kostnaderna för att åtgärda dessa föroreningar.
Rekommendationen av SFF skiljer sig markant från den kortfattade information som BFN rekommenderar i sitt uttalande.
Upplysningskraven från SFF rör generell information angående företagets miljöstrategier och de väsentligare miljörelaterade frågor som kan inverka på företagets resultat. De sträcker sig långt utöver de uppgifter om utsläpp och tillstånd som förordas av BFN. Man kan därmed starkt ifrågasätta om den av BFN förordade informationen verkligen kommer att tillfredsställa finansanalytikernas, dvs. marknadens önskemål.
Missvisande bild
Utöver risken att de uppgifter som enligt BFN skall lämnas inte är till någon nytta för finansiella bedömare kan det finnas en risk att den lämnade informationen är rent missvisande. Eftersom miljöbalken endast gäller svenska företag, skall inte miljöinformation om utländska dotterbolag redovisas. Risken finns således att företag med en väsentlig del av den tillstånds- eller anmälningspliktiga verksamheten i utlandet väljer att inte redovisa denna.
Vidare gäller enligt BFNs rekommendation, att man skall ange de väsentligare tillstånd som behöver förnyas och skälen för detta. Enligt miljöbalken kommer det att bli mycket vanligare än förut med tidsbegränsade tillstånd och ett tillstånd till fortsatt verksamhet kommer sannolikt att beviljas i de allra flesta fall. Det kommer således att vara svårt att utan grundligare analys dra några slutsatser av sådan information.
En onödig lagändring
Ett företags finansiella redovisning skall utformas i enlighet med begreppet god redovisningssed. God redovisningssed innebär en skyldighet att följa lag och i lag intagna redovisningsprinciper. Innehållet i god redovisningssed bestäms också mot bakgrund av praxis samt allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ.
Regeringen uttalar i propositionen att god redovisningssed för närvarande inte torde kräva någon mer allmän redovisning av exempelvis miljöfarlig verksamhet som inte har direkt inverkan på bolagets ekonomiska förhållanden. Ändringen i årsredovisningslagen förefaller mot bakgrund av detta uttalande snarast som ett uttryck för att de normer som utarbetats för företagens miljöredovisning enligt den tidigare lydelsen av 6 kap. 1 § inte har varit tillfredsställande. Det erforderliga lagutrymmet för att kräva dessa uppgifter torde emellertid redan ha funnits genom exempelvis kravet på redovisning av upplysningar som är viktiga för en bedömning av företagets ställning och resultat samt den förväntade framtida utvecklingen.
BFN förefaller ha varit medveten om detta dilemma när man utarbetade sitt uttalande. För att komma undan denna problematik har nämnden således utgått från den nya lagtextens ordalydelse. Det tredje stycket i paragrafen anger ju att ”Utöver sådan information [...] som skall lämnas enligt första och andra styckena skall bolag [...] lämna upplysningar i övrigt om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.”
Slutsatsen blir då att den nya informationen skall omfatta sådant som inte ingår i den allmänna informationsplikten, dvs. informationen behöver inte vara av väsentlig betydelse och all miljöpåverkan bör således anges, oavsett dess omfattning.
BFNs uttalande leder emellertid till komplikationer vid en tillämpning av bestämmelsen. Uttalandet är som tidigare nämnts inte formellt bindande. Uttalandet utgör tillsammans med förarbeten och lagtext ett av flera verktyg vid tillämpning av gällande rätt.
Hur bör man då agera i ett fall som detta när propositionen och BFNs rekommendation innehåller ett flertal motsägelser? BFNs rekommendation kan förefalla som resultatet av en kompromiss, där man tagit hänsyn till den befintliga lagstiftningen, berörda intressenters önskemål på enkla och tillämpliga normer samt det faktum att förvaltningsberättelsen i sig skall vara relativt kortfattad och skall kunna revideras (ofta av en revisor utan särskild miljökompetens).
Sammanfattning
Ändringen i ÅRL får ses som ett led i miljölagstiftningen, vars mål är en långsiktigt hållbar utveckling. Lagregleringen, dess förarbeten och tillämpningsföreskrifterna är emellertid, i likhet med andra regleringar på miljöområdet, vaga och i viss mån motsägelsefulla.
Det framgår att den nya informationen skall ligga till grund för utomstående intressenters bedömning av företagets långsiktiga finansiella utvecklingsförmåga och att den skall utgöra ett komplement till redan befintliga krav på information. BFN har emellertid valt att i sitt uttalande föreskriva redovisning av ett antal konkreta sakuppgifter.
Det kan ifrågasättas om denna information kan anses vara tillräcklig med hänsyn till lagens ändamål och den vägledning för tillämpningen som ges i dess förarbeten. BFNs uttalande förefaller snarast som en mindre lyckad kompromiss föranledd av en oklar och icke tillräckligt genomtänkt lagstiftning.
Agnes Larfeldt
Mannheimer Swartling Advokatbyrå AB