Balans nr 3 2000

Reglering av kommunal externredovisning

Den kommunala redovisningen var i stort sett oreglerad fram till mitten av 1950-talet. Pär Falkman går här igenom utvecklingen fram till den reglering vi har idag. Han gör också vissa jämförelser med näringslivet.

Fram till mitten av 1950-talet var kommunal redovisning till stora delar oreglerad. 1956 togs kapitalredovisningsmodellen, KRK-56, i bruk. KRK-56 kom i mitten av 1980-talet att ersättas av Kf/Lf-86-modellen som lanserades av Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. Den moderna kommunala externredovisningen, i form av innehållet i Kf/Lf-86, har således inte existerat längre än i tio år. Kf/Lf-86 var tydligt influerad av innehållet i den redovisning som användes inom näringslivet och en årsredovisning upprättades innehållande en resultaträkning, en balansräkning och en finansieringsanalys. Den enda normering som inledningsvis fanns var det normalreglemente som förbunden hade utvecklat och publicerat och som behandlade kommunal redovisning. Ett mål med utvecklingen av normalreglementet var att skapa en harmonisering mellan kommuner och näringsliv. Det utvecklade normalreglementet hade tydliga kopplingar till bokföringslagen vilket gjorde att harmoniseringen mellan samhällssektorerna ökade drastiskt. I slutet av 1980-talet bildades det första normbildandet organet, vid sidan av förbunden och den lagstiftande makten, den så kallade Referensgruppen i redovisningsfrågor. Referensgruppen kom under sin existens att publicera 13 stycken rekommendationer.

Utvecklingen på det kommunala redovisningsområdet har fortsatt i oförändrad takt under 1990-talet. I och med en komplettering av kommunallagen har förutsättningarna för externredovisningen i kommuner och landsting ändrats ytterligare. Balanskravet, det vill säga att underskott inte är tillåtet, skrevs in i kommunallagen 1998. Kompletteringen ledde fram till att lagen om kommunal redovisning utvecklades. Dessutom inrättades Rådet för kommunal redovisning 1997 för att i enlighet med lagen utveckla rekommendationer i redovisningsfrågor. Rådet finansieras av Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet och staten och dess uppgift är att främja utvecklingen av god redovisningssed inom den kommunala sektorn. Rådet leds av en styrelse med representanter från samtliga samhällssektorer. Till sin hjälp har styrelsen en expertgrupp med redovisningsmässig kompetens, vilken skall utreda och framföra lösningar i olika sakfrågor. I och med det inrättade Rådet för kommunal redovisning har steget tagits till en modern form av reglering inom den kommunala sektorn.

Förmögenhetsskyddets betydelse

Utvecklingen från ett redovisningens normalreglemente till en redovisningslag påbörjades egentligen när det i kommunallagen instiftade förmögenhetsskyddet togs bort från kommunallagen (1991:900) och ersattes med en paragraf som behandlade god ekonomisk hushållning. Ett förmögenhetsskydd betyder att dagens generation inte kan förbruka den förmögenhet morgondagens generation har rätt till. Förmögenhetsproblematiken är betydande när det bland annat gäller val av pensionssystem. Istället för förmögenhetsskyddet skrevs bestämmelsen om god ekonomisk hushållning in i kommunallagen. Någon enhetlig definition av begreppet finns inte. Svårigheten ligger i vilka eventuella avkastningskrav som skall ställas på den kommunala verksamheten för att en god ekonomisk hushållning skall uppnås.

Det ekonomiska läget i början av 1990-talet gjorde att staten i 1995 års kompletteringsproposition övervägde en hårdare lagstiftning. Anledningen var att kommuner och landsting lånefinansierade sin löpande verksamhet. Den ekonomiska utvecklingen inom kommuner och landsting ledde till att balanskravet skrevs in i kommunallagen. I proposition 1995/95:150 och proposition 1996/97:1 föreslogs vidare en ny lagstiftning för kommuner och landsting.

Balanskravet skall enligt lagstiftaren utgöra en naturlig utveckling av innehållet i det forna kommunala förmögenhetsskyddet. Kravet på balans är en nödvändighet för att kommunens eller landstingets verksamhet skall anses hälsosam på lång sikt. I propositionen 1996/97:52 poängteras vidare att resultaträkningen utgör den mest dominerande rapporten och balanskravet skall utläsas i denna. Balanskravet gäller endast den kommunala förvaltningen, koncernen skall i ett inledande skede inte inkluderas i balanskravet. Det är därmed dock inte sagt att balanskravet symboliserar god ekonomisk hushållning.

God redovisningssed

Den redovisning som skall upprättas skall göras så med hänsyn tagen till god redovisningssed. Termen god redovisningssed skall i enlighet med förarbetena till lagen om kommunal redovisning (1997:614) baseras på den sed som utvecklats inom ramen för de rekommendationer som Referensgruppen har publicerat. Den goda redovisningsseden skall också i de fall det är lämpligt baseras på de regler som ingår i bokföringslagen och årsredovisningslagen. I författningskommentarerna poängteras att termen god redovisningssed under de senaste åren allt mer har kopplats till de rekommendationer och andra uttalanden som har utarbetats av bland annat Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden. I förarbetena till årsredovisningslagen beskrivs god sed som en allmän ”rättslig” standard grundad på, förutom lag, förekommande praxis och rekommendationer. I propositionen 1990/91:117 om förändring i kommunallagen poängteras vidare att normbildning inom näringslivet har en stor betydelse för innehållet i den goda seden inom kommuner och landsting. Det poängteras i samma proposition att Referensgruppen i huvudsak skulle behandla redovisningsfrågor som har anknytning till de speciella omständigheter och förutsättningar som rådde inom kommunsektorn – den kommunala särarten. Underförstått skulle detta kunna vara ett tecken på att den goda seden inom näringslivets lagstiftning anses dominerande. Begreppet kommunal särart definieras inte vidare i den aktuella propositionen. Det är på dessa grunder osäkert vad som menas med kommunal särart. Så länge begreppet kommunal särart på en övergripande nivå inte är definierat är det svårt att avgöra när lösningen på en redovisningsfråga är ett direkt resultat av innehållet i den kommunala särarten. Detta är ett måste om en separat god redovisningssed skall kunna utvecklas för kommuner och landsting.

I propositionen 1996/97:52 konstateras det att den kommunala särarten bland annat handlar om att kommuner och landsting inte utan lagstöd får bedriva näringsverksamhet. Kommunal verksamhet skall styras av likställighetsprincipen, lokaliseringsprincipen och självkostnadsprinciperna. Dessa principer avgör därför på lagliga grunder vad som är att betrakta som en kommunal särart. Särarten gör att den privata redovisningsnormeringen inte kan användas utan att förändringar företas. Regeringen poängterar emellertid betydelsen av harmonisering mellan samhällssektorerna.

Föreligger en kommunal särart skiljer sig förutsättningarna för kommuner och landsting samt näringslivet från varandra. I förarbetena till lagen om kommunal redovisning anses på ovanstående grunder att redovisningen som används inom kommuner och landsting i de flesta fall är identisk med den som används inom näringslivet och att den kommunala särarten endast skapar marginella olikheter. Det tydligaste uttalandet som stödjer detta antagande är att i lagens förarbeten står det att samma redovisningsprinciper gäller för de båda sektorerna.

Problem med reglering av externredovisning

Eftersom reglering av kommunal externredovisning är så ung är det svårt att analysera eller dra några slutsatser om reglering i stort. Debatten har i väsentlig utsträckning pågått under en längre period inom näringslivet. Frågan som måste ställas är huruvida regleringen av redovisningen har samma syfte inom båda samhällssektorerna.

I början av 1900-talet var praxis inom näringslivet oreglerad och varierande. Det fanns egentligen inga möjligheter att jämföra företag med varandra. Det var vid den här tidpunkten inte heller nödvändigt att upprätta några särskilda redovisningsrapporter vilket gjorde att många endast upprättade ofullständiga balansräkningar. Något reglerande organ fanns inte heller vid den här tidpunkten. Många menar att bristen på öppenhet i externredovisningen var en orsak till den mycket omfattande börskraschen och den efterföljande depressionen. Den dåvarande globala ekonomiska krisen kan anses utgöra startskottet för modern reglering av externredovisning, både i form av lagstiftning och i form av inrättande av normgivande organ.

Förtroendet för redovisning och börsen var väldigt lågt. Det handlade vid tillfället om att återupprätta förtroendet för redovisning. Krisen gjorde till exempel att mängden redovisningsteori som utvecklades och publicerades ökade drastiskt. I USA inrättades Securities and Exchange Commission (SEC) som reglerade börsens aktivitet. Fram till och med kraschen var det endast revisorer, i USA American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) och American Accounting Association (AAA), som yttrade sig offentligt i redovisningsfrågor. Mycket av den reglering som försiggick i USA utfördes av de reviderande organisationerna. Utvecklingen kom att vara identisk med den som präglade svenskt näringsliv där Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) tillsatte en speciell redovisningskommitté som utredande organ.

Dessa förutsättningar kom att ändras i början av 1970-talet. I USA ersattes Accounting Principles Board (APB) med Financial Accounting Standards Board (FASB) som var direkt underställt SEC. Reglering av redovisning fördes i och med detta över från revisorerna till ett organ med ledamöter från olika sektorer i samhället. I Sverige inrättades i slutet av 1980-talet Redovisningsrådet efter samma modell.

Varför reglering av redovisning?

I början av 1900-talet saknades helt reglering av externredovisning. Vid den här tidpunkten var det upp till varje enskilt företag att redovisa den information det ville till sina intressenter. Det fanns således ingen som helst öppenhet inom externredovisningen. Detta faktum gjorde det svårt för bolagens finansiärer att göra riktiga bedömningar av verksamheten. Med den här typen av förutsättningar uppstod en relation mellan företagens ägare och dess finansiärer, och ett eventuellt förtroendekapital byggdes upp.

I och med börskraschen ändrades dessa förutsättningar. Det fanns inte längre några finansiärer och investerare som vågade köpa aktier i bolag, de var rädda att de fick missvisande information, förtroendekapitalet var förbrukat. Marknadens aktörer kom därför att kräva någon form av reglering där miniminivån för vad som utgjorde bra externredovisning definierades. Detta löstes som sagt var på två olika sätt. Dels tillsattes en tillsynsmyndighet över börsens aktiviteter (SEC) och dels infördes ny, eller omformulerades, lagstiftning. I lagstiftningen kom någon form av förmögenhetsskydd eller borgenärsskydd att inkluderas.

Förmögenhetsskydd

I den svenska aktiebolagslagen är reglerna angående förmögenhetsskyddet instiftade i kapitel 12. Om halva det satsade aktiekapitalet förbrukas genom negativa resultat skall verksamheten tvångslikvideras och överskottet återbetalas till verksamhetens borgenärer. Säkerheten när det gäller det halva aktiekapitalet kontrolleras genom att en så kallad kontrollbalansräkning upprättas.

För att skyddet skall få något genomslag måste det utvecklas normer för redovisning. Inledningsvis konstateras att inom näringslivet syftar regleringen till att skydda den redovisade förmögenheten. En fråga i det här fallet för näringslivet har varit vilken sammansättning ett sådant organ skall ha. Inom näringslivet har denna funktion också varit självförsörjande, det vill säga det har legat i allas egenintresse att reglera redovisning eftersom den är ett av verktygen för att säkerställa tillgången på riskkapital, det vill säga lån och aktiekapital. Det finns därför en naturlig koppling mellan redovisare och användare.

Inledningsvis var det revisorsorganisationer som tog initiativet att utföra regleringsarbetet. Detta synsätt har emellertid erhållit en mängd kritik och oberoende organ har istället inrättats där revisorer fortfarande utgör en viktig del men där även andra aktörer på marknaden inkluderas. Utvecklingen kan sägas vara mest påtaglig i USA där tendensen har varit att finansmarknadens aktörer har tagit över en del av regleringsarbetet. I Sverige, där redovisningsprofessionen kan sägas vara starkare, har utvecklingen inte gått lika långt.

Reglering av kommunal redovisning

Sambanden är inte lika tydliga inom den offentliga sektorn. Där existerar inte något trepartsförhållande på samma sätt. Det finns i det kommunala fallet ingen ägare som ställer krav på redovisning om inte staten, som lagstiftare betraktad, kan räknas hit. Det som stämmer överens mellan de två samhällssektorerna är att det finns externa finansiärer vars intressen skyddas genom en reglerad och harmoniserad redovisning. Det som ställer till problem är den redovisade nettoförmögenheten, det vill säga det egna kapitalet, eftersom det är detta kapital som står i centrum för näringslivets redovisningsreglering. Det är inte lika enkelt i det kommunala fallet eftersom det inte finns någon tydlig intressent bakom det redovisade kapitalet utom samhället. Det är på dessa grunder kommunens och landstingets förmåga att kunna uppfylla sina samhälliga förpliktelser som står i fokus och det kan inte kommunen eller landstinget göra på ett bra sätt om den redovisade nettoförmögenheten tillåts bli negativ. Ytterligare en skillnad är att en kommun eller ett landsting kan ha ett negativt eget kapital men ett företag skulle tvångslikvideras sedan länge om det inte hade erhållit kapitaltillskott från ägaren.

I KRK-56 fanns det något som benämndes bundet stamkapital och som kunde liknas vid ett förmögenhetsskydd eftersom reglerna för vad som gällde detta kapital var restriktiva. I och med Kf/Lf-86 försvann denna terminologi. I kommunallagen instiftades att kommunal verksamhet skulle bedrivas i linje med god ekonomisk hushållning vilket också är en term som är att betrakta som ett förmögenhetsskydd, om än väldigt löst definierat.

Det kan därför inte endast vara ett förmögenhetsskydd som ligger till grund för reglering av kommunal redovisning. Det finns andra aspekter om reglering som kan vara värda att applicera på kommuner och landsting. Det går därför på regleringens plan inte att jämföra den kommunala sektorn med näringslivet även om samma redovisningsmodell i huvudsak används.

Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Förvaltningshögskolan vid Göteborgs universitet. Han medverkade senast i Balans nr 2/2000.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...