Balans nr 6–7 2000

Redovisningens teoretiska dilemma

Under alla år har det funnits en koppling mellan reglering av redovisning och redovisningsteorin, där teorin många gånger endast fastställer regleringen. Externredovisningen kan därför anses vara teorilös. Pär Falkman diskuterar i denna artikel problemet och utvecklingen.

Det finns ingen enhetlig redovisningsteori som kan förklara innehållet i en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Det finns teorier som fokuserar på resultaträkningen, så kallade resultatorienterade teorier, och det finns de som fokuserar på balansräkningen, så kallade balans- eller förmögenhetsorienterade teorier. Syftet med dessa former av redovisning skiljer sig från varandra, den förstnämnda är orienterad mot ett effektivt beslutsfattande och den sistnämnda är orienterad mot möjligheten att redovisa en valid och rättvisande bild av verksamheten. Dagens redovisning har i olika delar influerats av båda dessa även om den förstnämnda överväger.

Problemet är att det under alla år har funnits en betydande koppling mellan reglering av redovisning, i form av lagar och rekommendationer, och innehållet i denna redovisningsteorin. Kopplingen gör att redovisningsteorin många gånger endast fastställer regleringens innehåll. Det kan därför hävdas att externredovisning är teorilös. De teoretiska termer som många gånger tas för givna bygger till stora delar på vad som är regleringens syfte. Detta är att betrakta som redovisningens teoretiska dilemma. Utgångspunkten för studien tas i att regleringens syfte först och främst är att utgöra ett borgenärsskydd. Utvecklad redovisningsteori försvarar detta ställningstagande. Om detta stämmer är det svårt att påstå att dagens redovisning bygger på någon särskild redovisningsteori utan snarare på mer pragmatiska antaganden angående regleringens syfte. Det tydligaste skyddet för borgenärer är reglerna i aktiebolagslagens kapitel 13 angående upprättande av kontrollbalansräkning. I det här fallet är verksamhetens existensberättigande ifrågasatt. Regleringens syfte är att bistå med en referensram som gör det möjligt att även löpande skydda borgenärerna genom att redovisningen upprättas enligt ett givet mönster och att ekonomiska svårigheter upptäcks på ett tidigt stadium. På detta sätt kan borgenärsskyddet bli än effektivare. Regleringen fokuserar på borgenären och i stor utsträckning gör även gällande redovisningsteori detta.

Utveckling av externredovisning och nuvarande reglering

Idag finns det en omfattande reglering angående innehållet i redovisningen som består av både lagstiftning och rekommendationer. Dessa skall säkerställa kvaliteten i redovisningen samt att redovisningens metoder harmoniseras. Harmonisering av externredovisning är sett från en extern beslutfattares perspektiv en nödvändighet eftersom detta sänker dess kostnader för att agera på marknaden.

Till och med slutet av 1800-talet publicerades extern information i liten utsträckning. Någon reglering liknande den som finns idag existerade inte. Upprättad redovisningsinformation användes av ägaren som ofta själv arbetade i företaget för att följa upp hur det hade gått. Företagen var fortfarande till stor del internt finansierade, det vill säga med egengenererade vinstmedel. Någon medveten uppdelning i extern och intern redovisningsinformation gjordes inte eftersom det inte spelade någon fundamental roll för ägaren.

Förutsättningarna för redovisning kom långsamt att ändras i och med att företagen blev allt större och därför mer beroende av externt riskkapital. Företag behövde låna kapital för att kunna utföra nödvändiga investeringar i syfte att expandera. Aktieägarna ökade i antal som ett resultat av den fortsatta företagsexpansionen och de kom att kräva redovisningsinformation eftersom de många gånger saknade en direkt insyn. Det fanns inga regler om öppenhet i redovisningen. Aktörerna på aktiemarknaden var beroende av att informationen publicerades för att kunna utvärdera sina köp. Övriga finansiärer såsom banker var också beroende av information för att kunna bedöma företagets betalningsförmåga. Det var en nödvändighet att publicera information för att säkerställa tillgången av riskkapital. Eftersom det inte fanns några formella riktlinjer kom informationen att variera kraftigt mellan de olika informationsproducenterna. Den externa informationen som publicerades i början av århundradet var balansorienterad. Den rapport som i det här fallet stod i centrum var balansräkningen och de tillgångar och skulder som där redovisades. På detta sätt kan förmögenhetsförändringen (resultatet) redovisas i termer av nettoförmögenhetsförändringen. Redovisningen var vid den här tidpunkten präglad av nationalekonomisk förmögenhetsteori.

Förmögenhetsteori

Det handlar om att bestämma verksamhetens förmögenhetsförändring (eng. income). För att kunna göra detta handlar det om att vid ett bestämt tillfälle kunna bestämma en tillgångs och en skulds verkliga värde (eng. true value). Förmögenhetsförändring uppstår som ett direkt resultat av att tillgångars och skulders verkliga värde förändras. På så sätt ändras den redovisade nettoförmögenheten och ett resultat (income) kan redovisas. Värderingsfrågan var och är kanske den viktigaste och mest omstridda frågan när det gällde redovisningen eftersom denna avgjorde vad förmögenhetsförändringen uppgick till och detta var då, precis som nu, inte en självklarhet.

Flexibiliteten i denna typ av redovisning är hög eftersom tillgångarna värderas eller omvärderas vid respektive redovisningstillfälle. Något krav på att värdeförändringar skulle vara realiserade för att redovisas fanns inte. Variationen i den redovisade nettoförmögenheten kunde därför variera kraftigt.

Hela redovisningen kom att ändras i och med börskraschen 1929. Redovisningen som ämne och redovisare som profession fick ta en del kritik efter kraschen. I och med kritiken kom innehållet i externredovisningen att förändras drastiskt och innehållet i förmögenhetsteorin fick ett allt mindre utrymme. Kraschen kom därför också att utgöra startskottet för att nya teorier för redovisning att utvecklades. Betydligt större krav kom att ställas på redovisningen från användarna men också från statsmakten som önskade undvika framtida ekonomiska katastrofer. Redovisningen kom i fortsättningen att fokusera på redovisningen av intäkter och kostnader snarare än på tillgångar och skulder. Externredovisningen kom som en följd av utvecklingen dessutom att regleras allt hårdare.

Utgångspunkten för den nya teorin var innehållet i resultaträkningen och inte balansräkningen. 1929 skulle därför sägas utgöra startskottet för den moderna externredovisningen. Det var oron att något liknande skulle hända igen som bland annat tvingade fram en reglering av redovisningen. Detta skulle säkerställa en tillgång på riskkapital, en nödvändighet för att en ekonomi skall kunna växa. Regleringen skulle vidare garantera att riskkapitalet skyddades genom att bland annat utveckla regler. Regleringen skulle vid den här tidpunkten återupprätta förtroendet för aktiemarknaden.

Reglering av externredovisning kom efter börskraschen att bli en viktig del av redovisning som ämne. Information presenterades inte längre på frivillig basis utan från och med nu för att det var ett lagreglerat krav. Ett tillsatt redovisningsorgan kom vidare att få i uppdrag att publicera rekommendationer i syfte att uppfylla de lagstadgade kraven. Vad som utgör god redovisning kom att utvecklas av olika redovisningsorgan. Kort innebar utvecklingen att tyngdpunkten i redovisningen försköts från balansräkningen till resultaträkningen.

Regleringens tillkomst och bakgrund

Förtroendet återupprättades bland annat genom att ett borgenärs-/förmögenhetsskydd infördes samt en reglering som till vissa delar garanterade att ekonomiska svårigheter på ett tidigt stadium skulle identifieras.

För att lagstiftningens borgenärsskydd/förmögenhetsskydd skall få något genomslag så måste det utvecklas normer för vad som utgör en god redovisning. Normgivande organ arbetar med att utveckla regler och normer som skall generera en fullgod redovisning.

För att det skall vara möjligt att utforma ett borgenärsskydd måste redovisningen harmoniseras. För att möjliggöra en harmonisering måste redovisningen präglas av ett antal restriktioner. Dessa ingår bland annat i teorin under benämningen redovisningens principer för att poängtera deras allmängiltighet. Utgångspunkten för teorin är således på dessa grunder reglering av redovisning och inte redovisningen i sig. Regleringen innehar således en central roll i redovisningsteorin. Det är möjligt att den redovisningsteorin är en efterkonstruktion.

Förtroendet för redovisning och börsen var väldigt lågt efter börskraschen. Det handlade om att återupprätta förtroendet för redovisning om situationen skulle kunna förbättras. I USA inrättades Securities Exchange Commission (SEC) som skulle garantera börsens duglighet. Fram till och med kraschen var det endast revisorer, i USA, American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) och American Accounting Association (AAA) som yttrade sig i redovisningsfrågor. Ett samarbete mellan dessa organisationer kom att utgöra den första formen av reglering av redovisning i USA.

Utvecklingen i USA fortsatte och AICPA tillsatte ett speciellt organ, Accounting Principles Board (APB), som skulle utreda redovisningsfrågor. Mycket av den amerikanska regleringen utfördes av de reviderande organisationerna. Denna typ av organisering kom också att prägla svenskt näringsliv där Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR tillsatte en speciell redovisningskommitté som utredde frågor som sedan i FARs namn publicerades som rekommendationer. Regleringen ombesörjdes nästan uteslutande inom den egna professionen.

Organiseringen av det reglerande organet kom i början av 1970-talet att ändras. I USA ersattes APB med Financial Accounting Standards Board (FASB) som var direkt underställd SEC. FASB:s ledamöter kommer inte bara från redovisningsprofessionen. I Sverige inrättades i slutet av 1980-talet Redovisningsrådet med samma partssammansättning. Redovisningsrådet är emellertid inte underställd någon organisation som företräder marknaden även om börsen utgör en av stiftarna.

I ett idealförhållande som presenteras i redovisningslitteratur utgör redovisningsteori en viktig ingrediens i redovisningens reglering. Logiken bakom teorins betydelse kan få karaktären av en efterkonstruktion eftersom mycket teori stödjer syftet med reglering, nämligen försvar av kapitalet. Den balansorienterade redovisningsteorin är inte påverkad av redovisningens reglering. På grund av detta är det vanligt att innehållet i lagar används som utgångspunkt för definitioner av redovisningsmässiga begrepp. Det finns således en tydlig koppling mellan syftet med redovisningens reglering och innehållet i aktuell lagstiftning samt innehållet i redovisningsteorin. Redovisningsteorin innehåller ett antal principer som skall säkerställa en rättvisande och objektiv redovisningsinformation. I många fall är det emellertid på det viset att principernas innehåll är hänförbara till redovisningens reglering, de är därför inte att betrakta som fristående. Principer som inbegrips är bland annat:

  1. Matchningsprincipen
  2. Försiktighetsprincipen
  3. Kontinuitetsprincipen
  4. Objektivitetsprincipen
  5. Kongruensprincipen
  6. Realisationsprincipen och
  7. Principen om historiska anskaffningsvärden

Försiktighetsprincipen

Försiktighetsprincipen har tre separata betydelser:

  1. Tillgångar skall värderas lågt och skulder skall värderas högt.
  2. Icke realiserade intäkter redovisas inte.
  3. Av flera alternativ redovisas alltid det sämsta utfallet.

Genom att hävda försiktighetsprincipen kommer aldrig en för positiv bild av den aktuella verksamheten att presenteras. Detta gör att nuvarande och potentiella aktieägare kan lita på att de inte kommer att få några negativa överraskningar. Försiktighetsprincipen leder på dessa grunder till att stabila förutsättningar föreligger för externredovisningen och att det inte kommer att förekomma några drastiska kast som påverkar ägarsituationen och som utgör ett hot mot borgenärerna. Försiktighetsprincipens existens är därmed möjlig att förklara utifrån ett ägarperspektiv, det vill säga för att skydda borgenärernas kapital. Försiktighetsprincipen kan betraktas som en övergripande konvention för externredovisningen.

Matchning

Motsatsen till försiktighetsprincipen utgörs av matchningsprincipen eftersom tillvägagångssättet som präglas av principen inte gör att det mest negativa utfallet i alla lägen redovisas. Det kan på dessa grunder uppstå ett motsatsförhållande mellan de här två principerna.

Den grundläggande tanken bakom matchning är att nedlagda utgifter, som i framtiden ger upphov till intäkter, skall kostnadsföras den period som intäkten realiseras och redovisas, oberoende av när den uppkommer. Om matchningsprincipen uppfylls leder det enligt förespråkare till att den rätta förmögenhetsförändringen (resultat) redovisas över tiden. Matchningsprincipen baseras på tron att alla utgifter vid ett senare tillfälle ger upphov till intäkter. Resulterar inte utgifterna i intäkter under den aktuella tidsperioden, aktiveras de i balansräkningen och kostnadsförs först när intäkterna uppstår.

Det är därför möjligt att konstatera att matchningsprincipen är löst kopplad till regleringen. Matchningsprincipen förutsätter emellertid att det finns en koppling mellan intäkter och kostnader som dessa har genererat och dessa kommer att redovisas i samma period. Detta samband gör det möjligt att i resultaträkningen avläsa effektiviteten i form av det redovisade nettoresultatet. På detta sätt utgör nettoresultatet den mest betydelsefulla indikatorn för aktieägare om och när inköp och försäljning skall företas.

Kongruens

Kongruensprincipen bygger på att samtliga förändringar i tillgångarnas och skuldernas värde skall redovisas över resultaträkningen. Någon redovisning direkt på balansräkningen är inte tillåtet eftersom ett sådant tillvägagångssätt gör att tydligheten/öppenheten i redovisningen reduceras. Kongruensprincipen kan vara gällande oberoende av vilken värderingsgrund som används.

Kongruensprincipen förstärker försiktighetsprincipen eftersom den skapar en tydlighet i redovisningen och det går inte att gömma transaktioner i balansräkningen som borde ha varit resultatpåverkande. Kongruensprincipen uppfyller således kopplingen mellan rapporterna och en öppenhet kring vilka transaktioner som redovisas. Detta utgör för aktieägarna en säkerhetsventil som garanterar redovisningens öppenhet. Kongruensprincipen förstärker på dessa grunder det stiftade kapitalskyddet.

Realisation

Enligt realisationsprincipen får en intäkt inte redovisas i resultaträkningen förrän den är realiserad. Lösningen är oberoende av om förändringen kan definieras som en intäkt. Bakgrunden är att om icke-realiserade värdeförändringar hade redovisats och hade visat en positiv bild som sedan visade sig vara fel på grund av att de inte realiserades. I enlighet med försiktighetsprincipen handlar det om att inte ge för positiva bilder av verksamheten som kan leda till att felaktiga beslut tas. Principen har en stabiliserande effekt på resultatutvecklingen eftersom värdeförändringen inte betraktas som uppskrivningar respektive nedskrivningar som redovisas i resultaträkningen som intäkter och kostnader. Skulle motsatsen företas skulle resultatutvecklingen bli fluktuativ och marknaden skulle bli mer flexibel vilket ökar aktörernas transaktionskostnader.

Historiska anskaffningsvärden

Den mest grundläggande och mest debatterade frågan inom externredovisningen är vad någontings värde är. I en balansorienterad redovisning skall tillgångar och skulder värderas till sitt verkliga värde och i en traditionell redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skall historiska värden användas. Historiska anskaffningsvärden används bland annat som ett resultat av antagandet om kontinuitet vilket innebär att likvidationsvärden inte behöver användas. Historiska anskaffningsvärden används för det andra för att det är den mest verifierbara och objektiva och därmed den mest tydliga. Denna värderingsgrund gör också att redovisningen blir mindre flexibel och därmed mer stabil. Stabilitetskonceptet präglas även detta av försiktighetsprincipen eftersom förmögenhetsskyddet uppnås på detta sätt.

Historiska anskaffningsvärden förstärker eller är rent av en del av försiktighetsprincipen. Värderingsmetoden har en stabiliserande effekt på resultatutvecklingen i och med att avskrivningar exempelvis inte baseras på marknadsvärden eller återanskaffningsvärden. Historiska anskaffningsvärden har ytterligare stabiliserande egenskaper eftersom de är objektiva och de är reviderbara, något som krävs i lagstiftningen, exempelvis skattelagstiftningen.

Objektivitetsprincipen

Ett av syftena med externredovisning är att beslutsfattare med hjälp av informationen skall kunna ta bättre beslut. Om detta skall vara möjligt måste informationen vara objektiv.

Ju mer komplex verklighet, desto svårare är det att avbilda den på ett objektivt sätt. Objektiv information förbättrar beslutsprocessen genom att den garanterar att processen är fri från felaktigheter. För att skapa en objektiv redovisning måste samtliga ekonomiska transaktioner kunna stödjas. Verifierbarheten, verifikationer till trots, varierar med typ av transaktion. Verifikationer gör inte att rätt mätmetoder används men de garanterar noggrannhet och att inga mänskliga fel görs. Verifikationer garanterar aldrig att objektivitet utan problematiken handlar oftast om en avvägning mellan objektivitet och rättvisande. Fel i mätprocessen, det vill säga att mätutfallet blir för högt eller för lågt gör att möjligheten att redovisa en rättvisande bild går förlorad. Informationen måste avslutningsvis vara neutral för att informationen skall vara objektiv. Kravet på objektivitet är bland annat nödvändigt för att det skall finnas någon möjlighet till harmonisering av externredovisningens metoder. Uppnås en harmonisering reduceras i sin tur aktörernas transaktionskostnader vilket gör att borgenärsskyddet ökar jämfört med om en mindre objektiv information användes.

Kontinuitetsprincipen

Verksamheten förutsätts inte upphöra inom överskådlig framtid. Eftersom verksamheten förväntas överleva behöver likvidationsvärden aldrig användas som värderingsgrund. Antagandet om kontinuitet utgör alltså ett försvar för en värdering enligt historiska anskaffningsvärden. Om inte verksamheten skall upphöra finns det ingen anledning att värdera balansräkningens tillgångar till dess likvidationsvärden eller marknadsvärden. Värdeskillnaderna mellan dessa kommer ändå att försvinna på längre sikt.

Kritiker menar att det inte på något sätt är självklart att en organisation överlever för evigt. Det finns inte några bevis för att en organisation under den närmaste framtiden kommer att fortleva. Det går lika bra att anta motsatsen. Tron på obestämt liv är enligt kritiker en meningslös förutsättning för externredovisning. Antagandets utformning har därför modifierats och numera antas att verksamheten fortlever under den närmaste framtiden. Det råder emellertid betydande skillnader mellan näringsliv och kommuner och landsting när det gäller antagandet om kontinuitet. Kontinuitetsantagandet skulle därför snarare påstås vara ett direkt resultat av regleringens krav på objektivitet och därmed användandet av historiska anskaffningsvärden. I det här fallet finns det därmed en tydlig koppling mellan dessa undersökta principer, kontinuitet, objektivitet och historiska anskaffningsvärden.

Avslutande kommentarer

Beroende på att dessa principiella beståndsdelar är hänförbara till ett övergripande förmögenhetsskydd är det möjligt att de inte utgör verkliga teoretiska komponenter utan snarare utgör en bekräftelse av regleringen. Precis som rekommendationer utgör dessa principer endast en regleringsprodukt. Något riktigt teoretiskt värde saknas därmed för en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder där resultaträkningen utgör den huvudsakliga rapporten. Alternativt kan det tolkas som att redovisningens reglering utgör en mer betydelsefull del av innehållet i redovisningsteorin än vad som tidigare har påpekats.

Baserat på detta är det endast möjligt att klassificera matchningsprincipen som en redovisningsprincip. De övriga beståndsdelarna är ett direkt resultat av försiktighetsprincipens ideal, det vill säga att skydda det satsade kapitalet. På grund av detta måste innehållet i den traditionella teorin omvärderas och betraktas som reglering. Relationen mellan kapitalskyddet och principerna förstärker relationen mellan redovisningens reglering och redovisningsteorin.

Innehållet i förmögenhetsteorin som utgör grundstommen i en balansorienterad redovisning saknar denna koppling till regleringens försiktighetsideal. Tendenser har emellertid under 1990-talet visat sig att fler och fler redovisningslösningar baseras på en mer balansorienterad syn, såsom redovisning av leasingkontrakt, redovisning av finansiella instrument och redovisning av inkomstskatter.

Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Förvaltningshögskolan, Göteborgs universitet. Han medverkade senast i Balans nr 3/2000.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%