Balans nr 8–9 2000

Revisorers skatteplanering och skatterättslig etik

Det finns ingen allmängiltig moral

– Jean-Paul Sartre

Bo Svensson ställer frågor och presenterar några fall med anknytning till skatterättslig moral.

Det finns inga givna svar, men man bör nog fundera på frågorna och själv komma fram till vad som är moraliskt acceptabelt eller klandervärt, menar författaren.

Kan man betala en dagmamma svart? Gör det någon skillnad om man arbetar på en revisionsbyrå?

– Vilken typ av privat skatteplanering skall man ägna sig åt om man arbetar på en välrenommerad revisionsbyrå?

– Skall revisorer respektive revisionsbolag som regel begära förhandsbesked när man överväger olika ägarstrukturer i den egna verksamheten och det skatterättsliga utfallet inte är klarlagt i rättspraxis? [1]

Syftet med denna artikel är att ta upp frågeställningar som berör revisorers egen skatteplanering samt etiska frågor i anslutning härtill. För att undvika eventuella missförstånd vill jag redan nu uttala att denna artikel inte avser att dela ut moraliska pekpinnar. Jag kommer att försöka vara så neutral som möjligt och undvika att ge några personliga uppfattningar. Om jag likväl ger uttryck för personliga åsikter hoppas jag det klart skall framgå av texten. Det är lika självklart att valet av ämne och valet av exempel inte är objektiva. Valen är mina egna.

Rätt och moral

Vårt rättssystem överensstämmer till stora delar med vår moraluppfattning. Om så inte vore fallet skulle rättssystemet sannolikt rämna med hänsyn till att rättsreglerna inte skulle åtnjuta någon legitimitet hos medborgarna. Jan Hellner har i sin bok Rättsteori uttalat följande beträffande rätt och moral:

”Det är uppenbart att vi inte kan gå in här på en diskussion av moralfrågor, för att nämna att jag saknar kompetens att diskutera dem. För min del anser jag t o m att de saknar en plats i en diskussion om vad som kännetecknar rättssystemet. Jag föredrar en formell bestämning, enligt vilken rättssystemet och moralsystemet är två olika system, vilkas regler delvis sammanfaller, delvis skiljer sig åt från varandra. Huruvida en regel ingår i rättssystemet får avgöras enligt de kriterier som strax skall diskuteras. Rättsregler skall vara grundade på sin överensstämmelse med moralen, eller i varje fall på en moraluppfattning hos dem som infört dem, men huruvida så är fallet är inte avgörande för om reglerna skall räknas till rättssystemet eller ej. Det är också möjligt att man skall ta hänsyn till en moraluppfattning vid tillämpning av rättsreglerna. Detta får avgöras vid tillämpning av varje särskild rättsregel.” [2]

Etik och moral

Med moral förstås enligt Svensk ordbok ”uppfattning om rätt och orätt som styr värdering om handlingar”. Med etik förstås ”läran om (god) moral”. Ofta används begreppen synonymt, men etik används allt mer i betydelsen – läran om moralen. [3]

Om man kan skulle hänvisa till en moralisk princip skulle många säkert komma att tänka på det som i kristendomen kallas den gyllene regeln och som lyder:

Allt vad ni vill att människorna skall göra mot er skall ni också göra mot dem.

Den tyske filosofen Immanuel Kant uttalade följande berömda uttalande som kallas det ”kategoriska imperativet”:

Handla alltid så att du skulle vilja att maximen för din handling kunde upphöjas till allmän lag.

Nu är det väl trots allt så att vi inte funderar kring Kants kategoriska imperativ när vi exempelvis skriver under vår deklaration på heder och samvete varje år. prv anordnade en etikkonferens under 1996 och moderatorn under konferensen, Ulf Wickbom, nämnde tre kontrollfrågor som man kan ställa sig i moraliskt knepiga situationer. Den första är: ”Kan jag se mig själv i spegeln i morgon med bevarad självaktning?” För det andra ”Vad skulle min familj säga om de fick reda på detta?” Och för det tredje: ”Skulle jag tycka om att detta stod i tidningen?” Om svaret på en eller flera av dessa frågor är nej så bör man avstå. [4]

Revisorernas skatteplanering

Grundläggande begrepp och en ”värdelinje”

I samband med införandet av skatteflyktsklausulen samt vid ändringar av densamma diskuterade man innebörden av vissa centrala begrepp som skatteplanering, skatteflykt och skattefusk.

Med skatteplanering förstås: ”Åtgärder i syfte att minska skatteuttaget som anses ligga i linje med skattelagstiftarens intentioner.” Skatteflykt definierades på följande sätt: ”Underlaget för skatteberäkningen är korrekt angivet, men underlaget har påverkats av åtgärder som syftar till att minska skatteuttaget i strid med andan i skattelagstiftningen.” Skattefusk definierades slutligen som: ”Förfaranden som medför ett oriktigt angivande av underlag för fastställande av skatt.

Nedan följer en ”värdelinje” där jag exemplifierar olika typer av handlande för sex olika personer där personen i exemplet 1 inte gör något avdrag över huvud taget och där person i exempel nr 6 gör sig skyldig till grovt skattebrott.

  1. Revisor Andersson åker buss till jobbet och bor i hyreslägenhet. Han har inte några lån (inga räntor).
  2. Revisor Bengtsson bor i villa, har ränteavdrag på 80 000 kr per år, sparar i en pensionsförsäkring samt äger en aktieportfölj värd ca 100 000 kr. Under 2000 har han tjänat ca 25 000 kr vid avyttring av aktier i Volvo. För att inte behöva skatta för vinsten har han under senare delen av året sålt aktier i Ericsson med förlust på 25 000 kr. Han köper tillbaka motsvarande antal aktier i Ericsson tre dagar senare.
  3. Revisor Carlsson har under året sålt aktierna i sitt aktiebolag med en realisationsvinst på 1 milj kr. Köpare är ett nybildat aktiebolag som han själv äger (s.k. intern aktieöverlåtelse) Han skattar för vinsten och erlägger 43,5 % i skatt i enlighet med reglerna i 3 § 12 mom SIL. Detta är den 5:e interna aktieöverlåtelsen han företagit under 1990-talet.
  4. Revisor Davidsson har köpt ett aktiebolag som i huvudsak innehåller beskattade vinstmedel (s.k. skalbolag) för 1 miljon kr. Han avser att ta ut utdelning från bolaget med 39 990 kr (1 milj kr × 70 % × 5,57 %) och därefter sälja bolaget för 961 010 kr ( 1 milj. kr – 39 990) och därigenom erhålla en realisationsförlust på 39 990 kr som han kan kvitta mot vinster på börsaktier (skatteflyktsklausulen har ansetts tillämplig i ett dylikt fall, rå 1997 ref. 67).
  5. Revisor Eskilsson har inte tagit upp realisationsvinster på 80 000 kr i samband med avyttring av aktier i ett amerikanskt datakonsultbolag. Skattemyndigheten upptäcker detta och höjer Eskilssons taxerade inkomst av kapital med 80 000 kr. Eskilsson drabbas av skattetillägg.
  6. Revisor Fredriksson äger ett mycket vinstgivande revisionsföretag. Företaget har under en rad av år erlagt 1 milj .kr per år till ett konsultföretag i London för ”juridisk konsultation”. I samband med en skatterevision upptäcks att konsultföretaget i London är en postbox och att pengarna i sin tur vidarefakturerats till ett bolag i Gibraltar. Skattemyndigheten har kunnat säkerställa att revisor Fredriksson personligen tillgodogjort sig pengarna (totalt 5 milj. kr). Fredriksson gör sig skyldig till grovt skattebrott.

Vad som är moraliskt acceptabelt eller klandervärt i exemplen ovan är upp till var och en att själv avgöra. Jag har emellertid dristat mig till att beteckna Anderssons handlande som moraliskt och Fredrikssons handlande som omoraliskt, vilket i sig är tämligen okontroversiellt. I övrigt lämnar jag till läsaren att själv göra en egen bedömning.

Tillsyn över revisorer

Enligt 9 § 8 p. i FARs stadgar skall styrelsen utfärda regler till vägledning för innehållet i god revisorssed. Av intresse i detta sammanhang är att FAR utgett en rekommendation om god revisorssed vid befattning med en klients skatter och arbetsgivaravgifter.

I denna rekommendation återfinns uttalanden om revisorn som skatterådgivare. Det är lämpligt om revisorn upplyser klienten om de möjligheter till resultatreglering som står till buds. Revisorn kan även råda sina klienter att vidta åtgärder att minska, uppskjuta eller tidigarelägga skatt som är tillåten enligt gällande rätt. Om rättsläget är oklart skall revisorn enligt rekommendationen iaktta stor försiktighet. Om frågan är sådan att Skatterättsnämnden kan lämna förhandsbesked bör revisorn råda klienten att inhämta sådant. Vid osäkerhet i övrigt bör revisorn uppmana klienten att öppet redovisa förhållandena i deklarationen. Om ett förslag uppenbarligen strider mot gällande rätt skall revisorn avråda klienten från att genomföra transaktionen. I rekommendationen återfinns även uttalanden om revisorns oberoende där revisorn uppmanas att endera upphöra att lämna ytterligare skatteråd eller lämna sitt uppdrag som revisor om revisorns oberoende kan ifrågasättas.

Vidare har FARs regelkommitté gjort uttalande om biträdes ansvar vid upprättande av självdeklaration.

I rekommendationen om upprättande om självdeklaration återfinns i p. 3 ett uttalande om att ledamoten skall avböja uppdraget om det finns anledning att anta att underlaget är felaktigt eller ofullständigt. Detsamma gäller om de uppgifter uppdragstagaren lämnat misstänks vara missvisande. Som huvudregel gäller att en ledamot inte skall befatta sig med en deklaration om den grundas på felaktigt underlag eller missledande information.

I bl.a. Balans återfinns ett flertal artiklar med anknytning till etiska frågeställningar. En fråga som naturligen diskuteras är frågan om revisorns oberoende. Om revisorn eller någon anställd på byrån lämnar ett klientföretag, där revisorn är vald revisor ett skatteråd, kan revisorns oberoende ifrågasättas om denne i sin revisorsgärning senare har att granska det skatteråd som han själv eller den anställde tidigare lämnat. [5] I en artikel i Balans har två auktoriserade revisorer tagit upp frågor kring revisorsetiken. [6] Bland annat uttalas där följande:

Revisorerna måste vara medvetna om att det ligger i yrkesrollen att omgivningen ställer höga krav på dem när det gäller etik och moral. Det finns också skäl att räkna med en växande fokusering på etik och moral i näringslivet och det offentliga livet. [7]

Revisorsnämndens praxis med anknytning till skatteärenden

Av Revisorsnämndens praxis under 1995–1998 återfinns bl.a. följande fall som har intresse i detta sammanhang. Denna genomgång gör inte anspråk på att vara fullständig, men utgör exempel på fall där revisorer inte alltid följer skattelagstiftningens intentioner.

Revisorn som åkte till Paris [8]

Revisor A-son var revisor i ett aktiebolag samt konsult i dess moderbolag. Under en helg i maj 1990 deltog A-son och hans hustru tillsammans med moderbolagets ledning i en konferensresa till Paris. Resan betalades och anordnades av en leverantör till moderbolaget. Varken A-son eller hans hustru lämnade upplysningar om resan i respektive deklaration. A-son eftertaxerades med 14 840 kr avseende värdet av makarnas resa. Revisorn uppgav till Revisorsnämnden (RN) att hans deltagande i resan varit till gagn för företaget. RN uttalade att A-son måste ha insett att han erhållit en skattepliktig förmån motsvarande värdet av i vart fall hustruns resa. Hans underlåtenhet att i deklarationen inte lämna uppgift om resan bedömde RN som anmärkningsvärd. Vidare uttalade RN att revisorns oberoende gentemot klienten kunde ifrågasättas genom att mottaga resan och inte ersättning i form av pengar. Revisorn meddelades en varning.

Ofullsändig deklaration, obetald mervärdesskatt samt arbetsgivaravgifter [9]

En revisor B-son bedrev revisionsverksamhet i ett aktiebolag och senare i ett kommanditbolag. Av den skatterevision som företagits i bolagen har framkommit att aktiebolaget underlåtit att redovisa såväl löneförmåner som bilförmåner vilket medfört att bolaget påförts ytterligare 152 801 kr i arbetsgivaravgifter. Kommanditbolaget hade inte varit registrerat till mervärdesskatt och någon mervärdesskatt har inte redovisats. Bolaget påfördes mervärdesskatt att betala om totalt 786 761 kr för åren 1991–1993. Vidare förelåg allvarliga brister i bokföringen. RN upphävde B-sons auktorisation som revisor.

Brott mot skattebrotts- och uppbördslagen [10]

Revisor C-son hade i början av 1996 dömts av tingsrätten för brott mot skattebrottslagen och uppbördslagen. C-son hade underlåtit att i rätt tid inbetala 400 000 kr i innehållen preliminärskatt för sina anställda. RN upphävde hans godkännande som revisor. Länsrätten avslog C-sons överklagande. Kammarrätten ansåg emellertid att förmildrande omständigheter förelåg mot bakgrund att C-son varit verksam i revisorsyrket i 30 år utan att någon kritik riktats mot honom tidigare från tillsynsmyndigheten. Kammarrätten beslöt att meddela C-son varning.

Skatteskulder hos bolag och privat [11]

Revisor D-son har vid upprepade tillfällen underlåtit att lämna mervärdesskattedeklarationer samt uppbördsdeklarationer för sina revisionsföretag. Vidare har han för egen del och för bolagens del underlåtit att betala skatter och avgifter. Vidare har han underlåtit att fullgöra ett revisionsuppdrag i enlighet med god revisionssed samt fördröjt RNs handläggning. RN upphävde D-sons godkännande som revisor.

Privat skatterådgivning har fakturerats klients bolag [12]

Revisor E-son har biträtt med råd i samband med vid överlåtelse av aktier i anmälarens eget bolag. För detta arbete fakturerade E-son bolaget i stället för aktieägaren personligen. RN uttalade att det inte är godtagbart att en revisor genom sin fakturering främjar att ett aktiebolags resultat belastas av ägarens privata kostnader. RN meddelade E-son en erinran.

Av de fall jag tagit upp har Revisorsnämnden i de allvarligaste fallen beslutat om upphävande av vederbörande revisors auktorisation respektive godkännande som revisor. I ett fall som överklagades beslutade kammarrätten ändring och beslöt att meddela varning. Enligt min uppfattning har Revisorsnämnden sett allvarligt på fall där revisorer själva underlåtit att redovisa och inbetala skatter och avgifter, vilket förefaller mycket lämpligt.

FAR har tagit upp ett flertal frågor som har anknytning till skatterätten i olika rekommendationer där man lämnar förslag till lösningar på såväl jävsfrågor som etiska frågor. Av Revisorsnämndens praxis framgår emellertid att efterlevnaden bland några av medlemmarna inte alltid är exemplarisk. En förklaring till att antalet fall som rör revisorers skatteförhållanden är så mycket vanligare hos Revisorsnämnden än hos Advokatsamfundets disciplinnämnd beträffande advokater är sannolikt skattemyndighetens uppgiftsskyldighet.

Enligt 21 § Revisorslagen skall skattemyndighet som uppmärksammar någon anmärkningsvärd omständighet i fråga om en revisors verksamhet, underrätta Revisorsnämnden om detta. [13] Någon motsvarande uppgiftsskyldighet finns ej för skattemyndigheterna beträffande advokater.

En annan skillnad i förhållande till advokatkåren är att en blivande advokat måste genomgå en obligatorisk tredagarskurs i etik för att vinna inträde i samfundet. [14] Huruvida en motsvarande kurs för blivande revisorer bör införas kan vara något att fundera över för de som ansvarar för utbildningsfrågor inom kåren!

Avslutande synpunkter

I inledningen till artikeln ställde jag ett antal frågor med anknytning till skatterättslig moral. Det finns inga givna svar, men jag gillar frågorna!

Inom ramen för Revisorsnämndens granskning kan revisorer bli föremål för en yrkesetisk granskning, där efterlevnaden av olika skatteregler har stor praktisk betydelse och i värsta fall leder till att Revisorsnämnden upphäver revisorns auktorisation. Revisorer och revisionsbolag riskerar även att få sin vandel uthängd i pressen om man ägnar sig åt avancerad skatteplanering. Av detta skäl kan man inte (bör man inte) blunda för ickejuridiska, etiska värderingar i samhället.

Bo Svensson är skattejurist på Wistrand advokatbyrå i Göteborg och lärare på Handelshögskolan i Göteborg. Denna framställning bygger på en artikel som författaren tidigare publicerat i Skattenytt.

  • [1]

    Revisorer och revisionsföretag har ansökt om förhandsbesked i bl.a. rå 1978 1:52 ej fåmansföretag enligt den.s.k. subsidiärregeln (oberoende verksamhetsgrenar) samt rå 1998 not 265 lönesummereglns tillämpning i en kommanditbolagskonstruktion (Helsingborgs-modell).

  • [2]

    Hellner, J, Rättsteori. En introduktion, s. 14.

  • [3]

    Koskinen, L, Vad är rätt? Handbok i etik, s. 18 f, Brytting, Företagsetik, s. 25 f. samt Leijonhufvud, Etiken i juridiken, s. 11.

  • [4]

    Wickbom, U, Vad ska man med moral till i näringslivet? 1997 s. 63 f.

  • [5]

    Se Gometz, U, Skatter och revisorsetik, Balans 9/1982; Fagerström, M, Kreative revisorn maskerad uppfinnare, Balans nr 1/1988; Wennberg, I, Är goda råd fula?, Balans nr 1/1988; Kamras, M, Revisorn som konsult – tänk över rollen igen!, Balans nr 3/1988; Persson, Å, Revision kan inte skiljas från rådgivning, Balans nr 3/1988.

  • [6]

    Johansson, S-E & Jonsson, B, Funderingar kring revisorsetiken, Balans nr 4/1990. Bland övriga artiklar i Balans som berör revisorsetik bör nämnas Gometz, U. / Wennberg, I, Vad är god etik för revisorer?, Balans nr 10/1991. Se även Rosenberg, G, Rådgivarna och etiken – hur blev det 20 år senare? i Perspektiv på Eko-brottsligheten, BRÅ-rapport 2000:10 och även i artikel i detta nummer av Balans.

  • [7]

    Johansson, S-E & Jonsson, B, Funderingar kring revisorsetiken, Balans nr 4/1990.

  • [8]

    Revisorsnämndens praxis, juli 1995–1998, s. 29 f., d 5/96 (Dnr 646-94).

  • [9]

    Revisorsnämndens praxis, juli 1995–1998, s. 31 f., d 6/96 (Dnr 828-94).

  • [10]

    Revisorsnämndens praxis, juli 1995–1998, s. 61 f., d 18/96 (Dnr 553-96). Kammarrätten i Stockholm mål nr 4711-1997.

  • [11]

    Revisorsnämndens praxis, juli 1995–1998, s. 167 f., d 29/97 (Dnr 1995-230, 1995-1076, 1995-570).

  • [12]

    Revisorsnämndens praxis, juli 1995–1998, s. 215, d 3/98 (Dnr 1997-342).

  • [13]

    SOU 1999:53, Ekonomisk brottslighet och sekretess.

  • [14]

    3 § 4 p. i stadgarna för Sveriges advokatsamfund, jfr SOU 1999:31, s. 78.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%