Balans nr 8–9 2000

Skärpt personligt betalningsansvar för juridiska personers företrädare?

Riksdagen har bett finansdepartementet att snabbutreda frågan om de ändrade reglerna beträffande företrädares personliga betalningsskyldighet för juridiska personers skatter och avgifter innebär en skärpning eller ej. Kerstin Nyquist ger bakgrund och kommentar.

Den direkta orsaken till riksdagens agerande är att ett enigt skatteutskott vänt sig till riksdagen med en begäran att regeringen bör analysera rättsläget och i lämpligt sammanhang redovisa resultatet av en sådan analys för riksdagen. Skatteutskottets agerande grundas på att Högsta domstolen i ett beslut den 15 mars 2000 i ett mål om ställföreträdaransvar enligt skattebetalningslagen (ö 1867-99) funnit att rättsläget inte är detsamma som tidigare och att formuleringarna i skattebetalningslagen tvärtom tyder på en viss skärpning av ställföreträdaransvaret. Domstolen konstaterade att trots vad som uttalats i förarbetena, att någon saklig ändring inte åsyftats, det på grund av den utformning som bestämmelsen fått väl kan tänkas att den kommer att medföra att företrädare för juridiska personer blir betalningsskyldiga i större utsträckning än tidigare. Mot bakgrund härav fann domstolen att lagstiftningen stred mot regeringsformens förbud att tillämpa skärpta skatteregler retroaktivt.

Högsta domstolens beslut rörde frågan om retroaktiv lagstiftning, men det aktualiserade en mera långtgående problematik. Det ovanliga initiativet från skatteutskottet måste ses i ljuset av att det under lagstiftningsarbetet med skattebetalningslagen framkom stark kritik mot de nya reglerna. Särskilt kritiska var de domstolar som har att döma i den här typen av mål. De ansåg att den föreslagna ändringen var en klar skärpning av lagstiftningen som inte kunde godtas. Trots detta hävdade regeringen och skatteutskottet (majoriteten) att det inte var fråga om någon skärpning av rättsläget.

Det uttalade syftet med lagstiftningen har alltså hela tiden varit att någon skärpning inte varit avsedd. När nu Högsta domstolen kommit fram till att formuleringarna i lagtexten tvärtom tyder på en viss skärpning av ansvaret har frågan således återkommit till finansdepartementet för ny utredning.

Bakgrund

Den nya lagstiftningen, som trädde i kraft den 1 november 1997, innebär att juridiska personers obetalda skatter och avgifter kan påföras företrädare efter samma processuella mönster som skattetillägg. Kravet på att skattemyndigheten skall kunna visa att företrädaren haft uppsåt eller varit grovt oaktsam har således tagits bort.

Med de nya reglerna räcker det att företrädaren inte gjort vad som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens verksamhet. I vissa fall – om det finns särskilda skäl – kan han dock befrias från hela eller delar av betalningsskyldigheten.

Tidigare rättsfall från Högsta domstolen visar att företrädare som exempelvis fått anstånd med betalning hos kronofogdemyndigheten eller haft andra liknande kontakter med samma myndighet inte ansetts grovt oaktsam och alltså inte betalningsansvarig. Denna bedömning har även gällt en företrädare som haft anledning att tro att företaget skulle få betalt från en stor kund. Även löfte om banklån i kombination med risk för att de anställda skulle drabbas av arbetslöshet har gjort att företrädare inte fällts till ansvar.

Högsta domstolen har i dessa liksom i övriga fall gjort en samlad bedömning av omständigheterna i de enskilda fallen. Med den ansvarsregel som infördes 1997 krävs att företrädaren skall ha vidtagit en alldeles speciell åtgärd för att undgå ansvar, nämligen de åtgärder som krävs för att få en samlad avveckling till stånd med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Det är alltså inte längre möjligt för domstolarna att göra en vidare bedömning i det enskilda fallet.

I såväl utredning och proposition som i riksdagens skatteutskott har det alltså framhållits att de nya reglerna skall ses som ett förtydligande och att de inte skall avses innebära någon ändring – än mindre någon skärpning – av den nuvarande tillämpningen.

Enligt min mening är detta fel. De nya reglerna leder ofrånkomligen till en skärpning av rättsläget.

Med de nya reglerna – liksom de gamla – finns det visserligen möjlighet till eftergift av betalningsskyldigheten i vissa fall. Även om domstolarna skulle vara generösa mot de enskilda och ge eftergift i de situationer som nämns ovan kan detta inte förhindra att lagstiftningen skärpts på ett avsevärt sätt. Det är nämligen en mycket viktig skillnad om en domstol fastställer att en företrädare har ett personligt betalningsansvar eller att så inte är fallet. Även om en domstol beslutar om eftergift av hela eller delar av betalningsskyldigheten är det en belastning för den enskilde att det slås fast att han är betalningsskyldig för obetalda skatter och avgifter.

I det följande kommer jag att gå i genom de regler som gällde fram till den 1 november 1997 och i en kort sammanställning redovisa motsvarade lagregler i de övriga nordiska länderna. Därefter sker en genomgång av utredningsförslaget, remisskritiken och propositionsförslaget samt de slutsatser som kan dras utifrån detta. En sammanställning som jag gjort av Högsta domstolens praxis på området finns publicerad i Svensk Skattetidning nr 5/1998.

Gällande rätt från 1968 till 1997

Sedan år 1968 har det på uppbördsområdet funnits regler om företrädares personliga betalningsansvar. Innan uppbördslagen avskaffades vid årsskiftet och ersattes av skattebetalningslagen återfanns bestämmelsen i 77a § i uppbördslagen. Regeln innebar följande.

Företrädare för juridisk person som av uppsåt eller grov oaktsamhet ej betalt innehållen skatt är betalningsskyldig för skattebeloppet tillsammans med arbetsgivaren. Vid särskilda skäl kan beloppet jämkas eller efterges.

Motivet till att införa personligt betalningsansvar var enligt departementschefens uttalanden i propositionen 1967:130 s. 131 att skatteförlusterna på grund av oredovisad innehållen skatt med säkerhet var av sådan omfattning att det fanns behov att införa bestämmelser för att reducera dem. Vid försummelse att redovisad innehållen skatt skulle därför särskilda regler skapas som grundade rätt för statsverket att utkräva betalningsansvar av ställföreträdare. Avsikten skulle inte vara att införa en ny strafform utan endast att skapa möjlighet för det allmänna att utkräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig ställföreträdare och den arbetsgivare som han företräder. Den föreslagna regeln kunde därför inte jämföras med brottsbalkens sanktionssystem.

År 1974 infördes motsvarande bestämmelse i mervärdesskattelagen. Motivet var enligt vad som framgår av propositionen 1973:163 s. 167 att den förbättring av uppbörden av källskattemedel som det personliga betalningsansvaret för dessa skatter medfört inverkat menligt på uppbörden av indirekt skatt. Departementschefen ansåg det vara en allvarlig brist i uppbördssystemet att det skulle kunna vara möjligt att skaffa sig otillbörliga skattekrediter genom underlåtenhet att erlägga indirekt skatt.

Senare tillkom bestämmelser om personligt betalningsansvar i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och i lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Motiveringen till att dessa regler infördes var påpekanden om att det solidariska ansvaret för betalning av källskatt och mervärdesskatt fått negativa återverkningar när personligt betalningsansvar saknades för vissa skatter.

År 1994 utvidgades betalningsansvaret för mervärdesskatt ytterligare till att även omfatta skatt som på grund av oriktiga uppgifter från företrädaren tillgodoförts den skattskyldige. De subjektiva rekvisiten knöts för dessa fall till lämnandet av den felaktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten.

Talan om personligt betalningsansvar har förts i tingsrätten av åklagaren när ställföreträdaren åtalades för underlåten inbetalning av innehållen skatt. Detta föranleddes av den allmänna bestämmelsen att åklagaren är skyldig att föra målsägarens talan som grundas på brott. I övriga fall har talan förts vid tingsrätt i den ordning som gäller för tvistemål. Behörigheten att föra statens talan har tillkommit Riksskatteverket som i sin tur beslutat att skattemyndigheten skall föra statens talan i tingsrätten och att skattemyndigheten får överlämna åt kronofogdemyndigheten att företräda staten.

Skattebetalningsutredningens förslag

Skattebetalningsutredningen föreslog i sitt slutbetänkande – Ett nytt system för skattebetalningar (SOU 1996:100) att företrädaransvaret i skattebetalningslagen skulle få följande innebörd.

Företrädare för juridisk person som inte vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen är betalningsskyldig för skattebeloppet tillsammans med den juridiska personen. Vid särskilda skäl kan hel eller delvis befrielse från betalningsskyldigheten ske.

Till stöd för behovet av företrädaransvar anförde utredningen att bland en juridisk persons borgenärer intar staten en särställning. Statens löpande kreditgivning avseende skatter och avgifter och den därmed följande borgenärsfunktionen omfattar avsevärda belopp. Staten har inte någon valfrihet i sin roll som kreditgivare och borgenär. Kreditgivningen sker så gott som undantagslöst utan krav på säkerhet i någon form. Utredningen konstaterade att detta kan sägas innebära att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än andra borgenärers.

Utredningen föreslog att betalningsansvaret av både principiella och praktiska skäl skulle göras enhetligt, vilket innebar att ansvaret även skulle komma att omfatta den juridiska personens egna skatter. Motivet – liksom vid tidigare utvidgningar av betalningsansvaret – var strävan efter enhetlig behandling, men även ett praktiskt sätt att hantera det personliga betalningsansvaret inom skattekontosystemet.

Som motivering till att utredningen föreslog ett slopande av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet anfördes bl.a. att en föreskrift med ett klart objektivt innehåll i allmänhet ger den enskilde bättre möjligheter att rätt förstå bestämmelsens verkningar än olika typer av svävande värderingsuttryck och subjektiva förutsättningar.

Utredningen uttalade att det subjektiva rekvisitet vid en bristande betalning på grund av ett oförvållat obestånd i rättspraxis har tolkats så att en ställföreträdare för att undgå betalningsskyldighet är skyldig att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Det framhölls vidare att dessa subjektiva förutsättningar, som får anses innebära att företrädaren skall ha gjort allt vad som rimligen kan krävas av honom eller henne för att skydda var och en av borgenärerna, kan sägas ha fångats mindre väl i dagens bestämmelser.

Betalningsskyldighet borde, enligt utredningen, inte läggas på en ställföreträdare som gjort vad som rimligen kan krävas när han eller hon fått eller borde haft insikt om att en betalning inte kommer att kunna göras. En sådan åtgärd skulle vara att ställa in betalningarna och få till stånd en samlad avveckling av alla skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Betalningsinställelsen borde ske antingen genom en konkursansökan eller i syfte att inleda en ackordsförhandling. Samtliga fordringsägare borde utan dröjsmål underrättas om att betalningarna ställts in och det borde krävas att gamla skulder inte reglerades efter betalningsinställelsen. Vidare borde betalningsinställelsen följas av effektiva åtgärder i syfte att få till stånd ett ackord. Enbart det förhållandet att kronofogdemyndigheten medgett uppskov med en betalning efter det att skatterna blivit restförda borde däremot inte leda till att en företrädare skulle undgå betalningsskyldighet. Ställföreträdaren kan i sådant fall inte anses ha agerat i sådan tid och ordning att han enbart på denna grund borde gå fri från ansvar.

Så skulle emellertid undantagsvis kunna vara fallet beträffande den som haft välgrundade förväntningar att få utestående fordringar betalda eller att få banklån och av sådana skäl skjutit betalningsinställelsen framför sig, men i så fall endast under en kortare tid, dvs. för en eller två redovisningsperioder.

Utredningen uttalade vidare att liksom när det gäller förutsättningarna för den personliga betalningsskyldigheten borde befrielsemöjligheterna i en omformad reglering i allt väsentligt svara mot de jämkningsmöjligheter som det nuvarande regelsystemet rymmer. Förutom dagens möjligheter att jämka betalningsskyldigheten skulle befrielse då komma att i vissa hänseenden inbegripa vad som i nu gällande reglering innefattas i de subjektiva förutsättningarna.

Utredningen föreslog att beslut om ställföreträdaransvar skulle flyttas från tingsrätt till skattemyndighet. Överklagande av skattemyndighetens beslut skulle enligt förslaget ske i den för skattemål gällande ordningen, dvs. till länsrätten som första instans. Skälet till att förlägga besluten till skattemyndigheten var framför allt att detta skulle ge effektivare handläggning. Det framhölls bl.a. att många gånger är snabbt vidtagna åtgärder enda möjligheten att få till stånd rättelse och att det säger sig självt att ju tidigare effektiva medel sätts in desto större är förutsättningarna att begränsa förlusterna för staten.

Två av experterna i Skattebetalningsutredningen, Gunnar Johansson och Christer Ljusberg, lämnade särskilda yttrande beträffande frågan om personligt betalningsansvar.

Gunnar Johansson var starkt kritisk till den föreslagna ändringen och det förhållandet att utredningen valt att över huvud taget inte behandla den övergripande frågan om ansvarsgenombrott i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Christer Ljusberg kritiserade utredningens förslag att flytta besluten från de allmänna domstolarna till skattemyndigheterna.

Remisskritiken

Flertalet av remissinstanserna var kritiska till den omarbetning av rekvisiten som utredningen föreslog. Göta hovrätt frågade sig om det fanns någon anledning att införa nya bestämmelser om någon ändring i praktiken inte åsyftas. I varje fall inte om allmän domstol även i fortsättningen skall handha prövningen av företrädaransvaret. Malmö tingsrätt ansåg att förslaget innebar en klar skärpning av det personliga betalningsansvaret som inte kunde godtas. Även förslaget att flytta beslut om betalningsskyldighet till skattemyndigheten utsattes för stark kritik från remissinstanserna.

Propositionen och den nya lagstiftningen

Regeringen konstaterade i propositionen 1996/97:100 att åtskilliga remissinstanser var kritiska till utredningens förslag till ändrade rekvisit för företrädares betalningsansvar och regeringen sade sig ha viss förståelse för kritiken. Eftersom straffansvaret vid underlåtenhet att inbetala innehållen skatt nu föreslogs upphöra framstod den straffrättsligt präglade utformningen av bestämmelsen om personligt betalningsansvar som onaturlig. Detta sammantaget med att bestämmelsen uppfattats som svårtolkad gjorde att regeringen ansåg att utredningens förslag borde följas.

Ett flertal gånger återkom regeringen till att avsikten med ändringen av rekvisiten inte var att åstadkomma någon skärpning av företrädaransvaret. Bestämmelserna skulle med den nya utformningen ges samma innebörd i sak som dagens bestämmelser.

Regeringen lade således i propositionen fram utredningens förslag om ändrade rekvisit för personligt betalningsansvar med ett betonande av att avsikten inte var att åstadkomma någon ändring i sak. Betalningsskyldigheten i den nya skattebetalningslagen föreslogs bli generell och omfatta samtliga skatter och avgifter som skulle ingå i det nya skattekontosystemet. Även den juridiska personens egna skatter skulle således omfattas av det personliga betalningsansvaret.

Vad det gäller beslutsordningen – dvs. att skattemyndigheterna skulle fatta beslut om personligt betalningsansvar i stället för tingsrätterna – konstaterade regeringen att remisskritiken var stark. Med hänsyn till bl.a. detta fann regeringen att den nuvarande ordningen med tingsrätt som beslutande organ borde behållas i vart fall till vidare.

I samband med att regeringens förslag antogs av riksdagen framhöll skatteutskottet – bl.a. med anledning av motioner från flera partier – att borttagandet av de subjektiva rekvisiten skulle ses som ett förtydligande. Förslaget var inte avsett att innebära någon ändring – än mindre någon skärpning – av den nuvarande tillämpningen.

Slutsatser

De nya objektiva rekvisiten för fastställande av företrädares personliga betalningsansvar för den juridiska personens skatteskulder har, som det framhålls i förarbetena, utformats utifrån rättspraxis. Detta uttalande grundas enligt min uppfattning på en mycket snäv beskrivning av den praxis som utformats enligt den gamla lagstiftningen.

Vid en genomgång av Högsta domstolens praxis framgår att i två avgöranden har domstolen funnit att betalningsansvar förelegat på grund av att företrädaren varit grovt oaktsam och inte vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. I åtta avgöranden har däremot Högsta domstolen funnit att med hänsyn till diverse omständigheterna i de enskilda fallen har företrädarna inte ansetts grovt oaktsamma trots att verksamheten inte avvecklats och skatteskulderna inte betalts.

Enligt min uppfattning är det helt klart att domstolen enligt den nya lagstiftningen måste fastställa betalningsskyldigheten om de objektiva rekvisiten för betalningsansvar är uppfyllda. Att det skulle vara möjligt för domstolen att – såsom utredningen uttalat – ta hänsyn till exempelvis välgrundade förväntningar på löfte om banklån ges det inte utrymme för med den utformning lagtexten nu fått. Har inte företrädaren vidtagit just de åtgärder som krävs enligt lagtexten blir han betalningsskyldig. Efter detta konstaterande finns det naturligtvis möjlighet för domstolen att besluta om jämkning med betalningen.

Även om domstolarna i fortsättningen skulle komma att helt jämka skatteskulderna i de fall där man tidigare funnit att betalningsskyldighet inte förelegat innebär detta enligt min uppfattning en betydlig skärpning av reglerna om personligt betalningsansvar. Det är en viktig skillnad för den enskilde om det i domstol slås fast att han är betalningsskyldig för obetalda skatter eller att så inte är fallet. Om domstolen ogillar skattemyndighetens talan eller inte. Detta oavsett om skatteskulden jämkas till noll kronor.

Med en något drastisk jämförelse kan man dra parallellen till brottmål. Ingen skulle väl vilja påstå att det är sak samma om en person fälls till ansvar för brott eller inte om straffet efterges. För en företagares möjligheter till försörjning har hans renommé stor betydelse. Det gäller hans affärskontakter och möjligheter att få krediter och så vidare. Att det därvid har stor betydelse om en domstol fastställt att en företagare är betalningsansvarig för obetalda skatter torde vara uppenbart. Detta oavsett om jämkning medgetts.

Finansdepartementet har nu fått riksdagens uppdrag att analysera rättsläget och att i lämpligt sammanhang redovisa resultatet av en sådan analys för riksdagen. Om det visar sig att bestämmelserna behöver omformuleras för att på ett bättre sätt säkerställa att företrädare för juridiska personer inte blir personligt betalningsskyldiga i större utsträckning än tidigare förutsätts departementet lägga fram nödvändigt lagförslag så snart som möjligt.

Det enklaste och säkraste sättet att återställa rättslaget är enligt min mening att återgå till den tidigare lagstiftningen.

Detta framstår som ännu mera naturligt när målen även fortsättningsvis kommer att handläggas inom de allmänna domstolarna.

Rättsläget i övrig nordiska länder

Norge

För att ställföreträdare skall kunna åläggas personligt betalningsansvar i Norge krävs att det föreligger uppsåt eller oaktsamhet. Bevisbördan ligger på skattemyndigheten. När det gäller anställdas obetalda preliminärskatt är dock bevisbördan omvänd.

Danmark

I Danmark prövas mål om personligt betalningsansvar i de allmänna domstolarna efter allmänna skadeståndsrättsliga regler.

Finland

I Finland kan en ställföreträdare bli personligt betalningsansvarig för bolagets obetalda skatter om han gör sig skyldig till skattebrott. Straffstadgandet finns även när det gäller innehållen förskottsuppbörd som inte betalts in.

Kerstin Nyquist är skattejurist på Industriförbundet. Hon medverkade senast i Balans nr 4/2000.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...