Balans nr 10 2000

Stiftelserna och ÅRL: Nya redovisningsregler kan medföra problem

Stiftelserna, som fick ny lagstiftning 1996, står inför ännu en förändring. Fr.o.m. räkenskapsåret 2000 ska deras redovisning upprättas enligt årsredovisningslagen. Birgitta Bjelkberg och Kerstin Fagerberg går igenom de nya reglerna.

År 1996 infördes stiftelselagen (SL), vilket innebar en stor förändring för stiftelserna. Tidigare var rättsläget ganska oklart och någon särskild civilrättslig reglering för stiftelserna fanns ej. När SL trädde i kraft klarnade många frågor, bl.a. kring en stiftelses bildande, förvaltning, bokföringsskyldighet och upprättande av årsredovisning.

SL saknar dock specifika regler för redovisning och hänvisar till att bokföringsskyldigheten skall fullgöras enligt vad som föreskrivs i bokföringslagen (BFL). Fr.o.m. den 1 januari år 2000 gäller en ny BFL (1999:1078). Den nya lagen hänvisar i sin tur till årsredovisningslagen (ÅRL), bl.a. vad gäller uppställningsformer för resultat- och balansräkning samt värderings- och redovisningsprinciper. Vägledande för stiftelsernas redovisning har även varit Bokföringsnämndens uttalande U 95:3, Redovisning i avkastningsstiftelser (BFNs uttalande) där kommentarer lämnas kring tillämpningen av den gamla BFL (1976:125). Uttalandet har ännu inte reviderats med anledning av anpassningen till nya BFL och ÅRL.

Bokföringsskyldiga stiftelser enligt ÅRL är i princip desamma som tidigare, i enlighet med de regler som infördes vid SL:s ikraftträdande. Bokföringsskyldiga stiftelser skall som huvudregel upprätta årsredovisning. För räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2000 eller senare skall årsredovisningen upprättas enligt ÅRL.

Stiftelserna står således ånyo inför en förändring inom redovisningsområdet. Den praxis som etablerats sedan SL:s tillkomst måste nu vidareutvecklas för att anpassas till ÅRL:s krav. Stiftelserna infogas i den allmänna redovisningslagstiftningen. Detta kan inledningsvis innebära vissa problem, då reglerna inte alltid är direkt tillämpbara för stiftelser. Dessutom måste man beakta att en stiftelse inte är ett bolag, utan en särart för sig, vilket givetvis måste påverka redovisningen. Detta gör att vissa områden kräver särskild eftertanke och några av dessa har vi valt att kommentera i följande avsnitt. Det bör nämnas att kommentarerna i första hand avser s.k. avkastningsstiftelser.

Årsredovisning enligt ÅRL

Årsredovisningen skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. Vissa stiftelser skall även upprätta finansieringsanalys [1] . Enligt ÅRL skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Vad som utgör god redovisningssed bestäms, enligt förarbetena till nya BFL, i första hand genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området. Om denna tolkning inte räcker för att besvara en viss fråga måste en utfyllande tolkning göras, vilken lämpligen bör ha en förankring i faktiskt förekommande praxis. Uttalanden från normgivare som BFN och Redovisningsrådet tillmäts stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.

Vidare innehåller ÅRL krav på att balans- och resultaträkning jämte noter skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställning och resultat. Tilläggsupplysningar skall lämnas om så behövs för att ge en rättvisande bild. Generellt kan sägas att en årsredovisning enligt ÅRL innebär ett utökat krav på tilläggsupplysningar jämfört med gamla BFL.

Förvaltningsberättelse

ÅRL anger relativt omfattande krav på förvaltningsberättelsens innehåll. Kraven är primärt uppställda för bolag och passar i flera fall inte för stiftelser. Verksamhet inom forskning och utveckling, filialer i utlandet och miljöinformation är exempel på information som i de flesta fall inte är aktuell för stiftelser. Tidigare har det inte i lag reglerats vad en stiftelses förvaltningsberättelse skall innehålla, annat än att SL anger att uppgift skall lämnas om hur ändamålet har främjats under räkenskapsåret. Detta krav kvarstår även fortsättningsvis och har förts över till ÅRL.

ÅRL har som övergripande krav att förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt över verksamhetens utveckling, ställning och resultat. Vid en anpassning till ÅRL får man räkna med att förvaltningsberättelsen blir mer omfattande än tidigare. Vad kan då vara lämpligt att en stiftelse inkluderar i förvaltningsberättelsen? Ett stort intresse kretsar naturligtvis kring kapitalet och dess utveckling. I nästa led följer användningen av den avkastning som kapitalet har genererat och det kanske mest intressanta området – stiftelsens anslagsverksamhet. Upplysningar om anslag som delats ut under räkenskapsåret bör ges ett förhållandevis stort utrymme i förvaltningsberättelsen. I anslutning till detta bör även stiftelsens ändamål enligt stadgarna anges.

Vi tycker att förvaltningsberättelsen kan utvecklas betydligt för stiftelser och mer än tidigare ge information om stiftelsens verksamhet och utveckling.

Resultaträkning

Resultaträkningen kan, enligt ÅRL, upprättas enligt två olika alternativ – kostnadsslagsindelad eller funktionsindelad resultaträkning. Benämningarna syftar på fördelning av rörelsekostnaderna. I den kostnadsslagsindelade fördelas kostnaderna efter kostnadsslag, exempelvis råvaror, personalkostnader, avskrivningar. I den funktionsindelade redovisas kostnaderna i stället fördelade på olika funktioner som tillverkning, försäljning och administration.

Då en funktionsindelning sällan är aktuell för en stiftelse torde den kostnadsslagsindelade resultaträkningen vara den uppställningsform som flertalet stiftelser kommer att tillämpa. Återigen är uppställningsformerna i första hand anpassade till bolag. Det medför att en anpassning för stiftelser, inom lagens ramar, blir nödvändig. I samband med det uppstår en del frågor, bl.a. avseende begreppen Nettoomsättning och Årets resultat samt redovisning av kostnader. Här för vi nu ett resonemang kring dessa frågor. Utgångspunkt är en kostnadsslagsindelad resultaträkning.

Nettoomsättning

ÅRL:s uppställningsform för resultaträkningen inleds med posten Nettoomsättning. I gamla BFL benämndes posten Försäljningssumman och i t.ex. aktiebolag var det tidigare vanligt att rubriken Fakturerad försäljning användes. I stiftelser har posten ofta kallats Stiftelsens intäkter vilket också är vad som föreslås i BFNs uttalande.

Enligt ÅRL skall posterna i resultaträkningen tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges. För de poster som föregås av en arabisk siffra, vilket gäller för resultaträkningens samtliga poster, skall avvikelser göras som är betingade av verksamhetens särskilda inriktning.

Om användning av benämningen Nettoomsättning i resultaträkningen för en stiftelse finns olika åsikter. En är att ÅRL skall tolkas så att benämningen nettoomsättning alltid skall användas oavsett företagsform och verksamhet. Andra anser att posten kan benämnas Stiftelsens intäkter, eller liknande, och menar att detta är en avvikelse betingad av verksamhetens särskilda inriktning. Omsättning är ett begrepp som förknippas med försäljning av varor eller tjänster vilket inte överensstämmer med en stiftelses verksamhet.

Realisationsresultat

Intäkter i en stiftelse består i huvudsak av räntor och aktieutdelningar från värdepapper. I vad mån realisationsresultat vid avyttring av värdepapper skall betraktas som en del av stiftelsens intäkter/nettoomsättning eller redovisas separat under rörelsen kan diskuteras. I praxis har stiftelserna i stor utsträckning utgått från BFNs uttalande enligt vilket stiftelsens intäkter omfattar bl.a. räntor och utdelningar. När det gäller realisationsresultat har BFN sagt att det bör redovisas över resultatet, men inte uttryckligen sagt att det skall inräknas i posten Stiftelsens intäkter.

Detta kan vara en av orsakerna till att realisationsresultat, i de flesta fall, inte ingått i stiftelsens intäkter utan redovisats separat efter stiftelsens kostnader. En annat skäl att välja denna metod är att realisationsresultatet inte är tillgängligt för utdelning och att stiftelserna därför velat redovisa det skilt från övriga intäkter.

Innebär en anpassning till ÅRL att denna redovisning skall ändras och att realisationsresultatet skall ingå i stiftelsens intäkter/nettoomsättning?

Realisationsresultat i en stiftelse kan inte redovisas som en övrig rörelseintäkt eller rörelsekostnad i enlighet med FARs definition i vägledningen Om årsredovisning i aktiebolag. I normalfallet uppfyller det inte heller kriterierna för att betraktas som en s.k. jämförelsestörande post [2] , vilken enligt FARs vägledning kan redovisas som egen post efter nettoomsättningen. Enligt ÅRL:s uppställning följer då att realisationsresultatet i de flesta fall skall redovisas under stiftelsens intäkter/nettoomsättning.

Det är viktigt att i här även beakta att redovisningen bör utformas så att den avspeglar företagets [3] verksamhet och underlättar jämförelse över åren. Realisationsresultat bör redovisas separat för att underlätta tolkning och jämförelse av stiftelsekapitalets utveckling över åren. Kvarstår att ta ställning till om en redovisning av realisationsresultatet som separat post efter stiftelsens intäkter och kostnader kan motiveras med jämförelseändamål och vara förenlig med ÅRL. Denna fråga kommer med största sannolikhet diskuteras hos stiftelserna vid utformningen av årsredovisningarna. Ett klarläggande i denna fråga från BFN skulle underlätta.

Kostnader

Hittills har det inte funnits något egentligt krav på specificering av stiftelsernas kostnader. BFN anger att det normalt är tillräckligt att kostnadsposter redovisas under rubriken Stiftelsens kostnader. Så har även många stiftelser gjort, dvs. redovisat alla kostnader tillsammans utan någon vidare specificering.

En avkastningsstiftelse har oftast ett begränsat antal kostnadsslag. Den största kostnadsposten är vanligtvis förvaltningskostnader, vilken i sin tur kan bestå av flera delposter. En del stiftelser har även personalkostnader och avskrivningar på t.ex. inventarier. Vilka krav ställer ÅRL vad gäller specifikation av kostnaderna? I den kostnadsslagsindelade resultaträkningen skall kostnader delas in i externa kostnader, personalkostnader och avskrivningar. Något uttryckligt krav på specifikation av externa kostnader finns inte i ÅRL. Däremot skall en post delas upp i delposter om dessa är av sådan storlek att det är av betydelse, med hänsyn till kravet på rättvisande bild, att de redovisas särskilt.

Vad gäller redovisning av kostnaderna kommer vi förmodligen se flera olika alternativ, från det enklaste med samtliga kostnader på en rad i resultaträkningen, till en fullgod specifikation redan i resultaträkningen.

Årets resultat

Tidigare har stiftelsers resultaträkningar i de flesta fall slutat med raden Redovisat årsresultat, i enlighet med gamla BFL och BFNs uttalande. En resultaträkning enligt ÅRL avslutas med raden Årets resultat. Att byta benämning är ett mindre problem i sammanhanget. Ett större problem kan vara vad resultatnivån faktiskt inkluderar. Hittills har det här förekommit en del variationer i praxis. De stiftelser som följt BFNs uttalande har presenterat ett redovisat årsresultat som avser hela förmögenhetsförvaltningen, dvs. inklusive realisationsresultat. Några stiftelser har dock gjort avsteg från uttalandet och redovisat ett årsresultat som är ett nettoresultat efter avsättningar för realisationsvinster och eventuella kapitaliseringar enligt stadgarna. I resultaträkningen har då ofta funnits en rad med benämningen Avsättning till bundet eget kapital eller liknande.

En stiftelse som tillämpar BFNs uttalande och ÅRL bör redovisa ett resultat som inkluderar realisationsvinster. En omfördelning mellan fria och bundna medel redovisas lämpligast i noten till eget kapital. Denna redovisning är dock ej helt problemfri. På sista raden i resultaträkningen presenteras ett resultat som, i normalfallet, ej i sin helhet är tillgängligt för utdelning av anslag. Här uppstår ett ”pedagogiskt” problem då en stor del av det presenterade resultatet oftast överförs till bundet eget kapital och inte blir tillgängligt för utdelning. Hur förklaras detta för en ofta ovan läsare av årsredovisningen? Är det kanske lämpligt att i anslutning till resultaträkningen, som en avskild del, redogöra för resultatets uppdelning på vad som avsätts till bundet kapital och vad som är disponibelt av årets resultat? Eller bör stiftelsen redan i förvaltningsberättelsen klargöra hur stor del av resultatet som är tillgängligt för utdelning?

Vad som är att beteckna som årets resultat i en stiftelse kan diskuteras betydligt mer ingående. Vi har här valt att endast ytligt beröra problematiken.

Balansräkning

För balansräkningen innehåller ÅRL endast en uppställningsform. Den största förändringen i förhållande till tidigare är den omvända likviditetsordningen. De minst likvida tillgångarna redovisas först på tillgångssidan och skuldsidan börjar med eget kapital.

Anläggnings- och omsättningstillgångar delas in i huvudgrupper. Anläggningstillgångar delas in i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Stiftelser har i huvudsak finansiella anläggningstillgångar i form av olika värdepapper. Till varje post som redovisats som anläggningstillgång skall tilläggsupplysningar lämnas bl.a. avseende årets investeringar och avyttringar.

Ett för stiftelserna nytt begrepp som införs är avsättningar. Tidigare redovisades samtliga förpliktelser under rubriken skulder. Enligt ÅRL skall en uppdelning ske i avsättningar och skulder. Förpliktelser som är sannolika eller säkra till sin förekomst, men där belopp eller förfallodag är ovissa redovisas som avsättning. Är belopp och tidpunkt kända redovisas förpliktelsen som skuld. Avsättningar kommer endast i undantagsfall bli aktuella för stiftelser. Ett exempel är pensionsförpliktelser.

Nedan har vi valt att kommentera redovisningen av värdepapper och eget kapital som är några av de poster som kan ge upphov till särskilda frågeställningar när det gäller stiftelser.

Värdering av värdepapper

Stiftelsers anpassning till ÅRL innebär att ÅRL:s värderingsregler skall tillämpas. Det är inga stora skillnader i värderingsregler mellan gamla BFL och ÅRL. När det gäller värdering av värdepapper finns det dock några saker att uppmärksamma vad gäller marknadsvärdering av omsättningstillgångar, tillämpning av kollektiv värdering och nedskrivning av anläggningstillgång.

Marknadsvärdering

Enligt gamla BFL skulle en omsättningstillgång tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Motsvarande värderingsregel gäller även enligt ÅRL. I den gamla BFL fanns även ett undantag enligt vilket en omsättningstillgång kunde tas upp över anskaffningsvärdet om särskilda omständigheter förelåg och det kunde anses tillåtet enligt god redovisningsed. Fjärde EG-direktivet och därmed ÅRL innehåller inte ett sådant undantag.

Innan ÅRL trädde i kraft tillämpade en del företag marknadsvärdering för värdepapper, redovisade som omsättningstillgång, vilket innebar att de redovisades till marknadsvärde även då detta översteg anskaffningsvärdet. Denna värdering är inte tillåten enligt ÅRL. Frågan om marknadsvärdering har diskuterats mycket och det är troligt att en ändring kommer att göras i EG-direktivet för att möjliggöra en marknadsvärdering av värdepapper, eventuellt begränsad till vissa företag.

Kollektiv värdering

I ÅRL finns inskrivet ett antal grundläggande redovisningsprinciper som skall iakttas vid upprättande av resultaträkning, balansräkning och noter. En av dessa är att beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter skall värderas var för sig, s.k. post-för-post-värdering. Innebär då detta att värderingen av t.ex. aktier måste ske aktieslag för aktieslag eller får aktieportföljen värderas som en helhet? Denna fråga är behandlad i FARs rekommendation nr 12 Aktier och andelar. Enligt FAR finns det starka skäl för att acceptera en kollektiv värdering av börsnoterade aktier t.ex. om syftet med placeringen i flera aktieslag är att uppnå en riskspridning. Detta kan, under vissa förutsättningar, även gälla för börsnoterade värdepapper som redovisas som anläggningstillgång. Kollektiv värdering innebär att en nedgång i värdet av en aktiepost inte behöver ge anledning till någon nedjustering av det bokförda värdet, så länge aktieportföljen totalt sett är bokförd till ett värde som inte överstiger börsvärdet.

En kollektiv värdering av börsnoterade aktier och andra värdepapper förutsätter med andra ord att syftet med placeringen är att uppnå en riskspridning. För att detta klart skall framgå bör syftet med placeringen i värdepapper vara dokumenterat i placeringspolicy, styrelsebeslut eller liknande. Om en kollektiv värdering tillämpas skall upplysning om skälen till avvikelsen från post-för-post-värdering lämnas i not. En bedömning av effekten på stiftelsens ställning skall också ingå.

Nedskrivning

Nedskrivning av värdepapper som redovisas som anläggningstillgång skall ske om värdenedgången antas vara bestående. En finansiell anläggningstillgång får enligt ÅRL skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Ytterligare en nyhet i ÅRL är att nedskrivning skall återföras om det inte längre finns skäl för den.

Eget kapital

Stiftelsers kapital delas normalt in i bundet och fritt eget kapital. Med bundet avses kapital som ej är tillgängligt för utdelning av anslag. BFNs uttalande lämnar öppet för ytterligare uppdelning av bundet respektive fritt kapital. Vanligt är att stiftelserna i balansräkningen haft en uppdelning på bundet och fritt och sedan en ytterligare specifikation i not. Bundet eget kapital utgörs många gånger av stiftelsekapital (ursprungligt donationskapital och eventuellt senare donerat kapital), kapitaliseringar enligt stadgarna och ackumulerade realisationsvinster. Fritt eget kapital utgörs av balanserade medel och andel av årets resultat som är tillgängligt för utdelning.

Medför ÅRL några egentliga förändringar vad gäller definition och redovisning av eget kapital? Förmodligen inte. ÅRL innehåller inga specifika regler för redovisningen av eget kapital i en stiftelse. Balansräkningens uppställningsform innehåller uppdelning av eget kapital för aktiebolag och ekonomiska föreningar. För övriga företag görs en uppdelning som visar på hur kapitalet förändrats under året. ÅRL innehåller inte heller några krav på tilläggsupplysningar avseende eget kapital i stiftelser. Om stiftelsen redan idag har en uppdelning av bundet respektive fritt kapital är detta fullt tillräckligt enligt ÅRL. Rådande praxis innebär dock att en relativt omfattande not finns som tilläggsupplysning till det egna kapitalet. Här redovisas inte enbart en ytterligare uppdelning av det bundna och fria kapitalet, utan även vilka förflyttningar som skett dem emellan. Informationen som framkommer i noten är betydelsefull och det finns ingen anledning att frångå den praxis som råder. I vissa avseenden kan det dock tänkas ske en vidareutveckling av praxis. Oftast är det först i noten till eget kapital som det framgår hur resultatet enligt resultaträkningen har reducerats till att bli ett resultat som är disponibelt för utdelning [4] .

Skillnaden mellan de två resultatnivåerna är ofta betydelsefull. För att undvika eventuella missförstånd bör stiftelsen kanske på ett tidigt stadium i årsredovisningen informera om vilket resultat som är disponibelt. Som vi nämnt tidigare skulle det kunna vara lämpligt att informera om det redan i förvaltningsberättelsen.

Finansieringsanalys

Enligt ÅRL skall ett företag upprätta finansieringsanalys om

  1. företaget bedriver näringsverksamhet och nettovärdet av dess tillgångar överstiger 1000 prisbasbelopp enligt balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren eller
  2. antalet anställda under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 2000.

ÅRL gäller för alla företag som enligt BFL skall avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Stiftelser som är bokföringsskyldiga skall, som tidigare nämnts, avsluta bokföringen med en årsredovisning. Stiftelser har normalt inga anställda, så de stiftelser som kommer i fråga är de stiftelser som bedriver verksamhet och har tillgångar vars nettovärde överstiger 1000 prisbasbelopp. Vid utformningen av en finansieringsanalys för en stiftelse får vägledning hämtas från Redovisningsrådets rekommendation Redovisning av kassaflöde, RR 7.

Här vill vi passa på att nämna att ovanstående gränsvärden även gäller för kravet på att upprätta delårsrapport.

Avslutning

Vi har i denna artikel berört de nya redovisningsregler som gäller för stiftelser fr.o.m. räkenskapsåret 2000. Dessutom har vi velat belysa en del frågor som uppstår i samband med övergången till ÅRL. Stiftelserna omfattas nu av den allmänna redovisningslagstiftningen och därmed en behandling som övriga redovisningsenheter. Detta är väl bra i sig, men man får inte glömma bort att stiftelserna fortfarande har kvar sin speciella karaktär, vilket i vissa avseenden måste beaktas i redovisningen.

Nu får praxis vidareutvecklas och vi kommer säkert se flera alternativa lösningar i redovisningen innan vi återigen närmar oss en likformighet. För att underlätta denna process vore det önskvärt med en uppdatering och i viss mån komplettering av BFNs uttalande.

Auktor revisor Birgitta Bjelkberg och redovisningsspecialist Kerstin Fagerberg är verksamma vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm. Kerstin Fagerberg medverkade senast i Balans nr 3/1998.

  • [1]

    Finansieringsanalys kan alternativt benämnas kassaflödesanalys.

  • [2]

    Se vidare FARs vägledning Om årsredovisning i aktiebolag och Redovisningsrådets rekommendation Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål, RR4.

  • [3]

    Med företag avses en fysisk eller juridisk person som är bokgöringsskyldig enligt nya BFL, dvs. även stiftelser.

  • [4]

    Detta gäller de stiftelser som redovisar Årets resultat inklusive realisationsvinster och kapitaliseringar, dvs. ingen avsättning till bundet eget kapital har skett.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

AktuelltLäs mer