Balans nr 12 2000

Internationellt: Utvecklingstendenser i dansk redovisningspraxis

KPMG i Danmark har gjort en sammanställning av praxis inom tre redovisningsområden så som de tar sig uttryck i 1999 års årsredovisningar. Det gäller Finansiella instrument, rörelsegrensrapportering samt incitamentsprogram. Alla dessa tre områden är också föremål för diskussioner inom Sverige och samtliga kommer att behandlas i de utkast till rekommendationer som Redovisningsrådet planerar att skicka ut i början av år 2001.

Det som kan vara av intresse för svenska läsare är dels den korta sammanfattningen av de krav som följer av IASC:s rekommendationer, dels exemplen på den information som danska företag lämnat. I publikationen finns också en sammanfattning av ett förslag till ny dansk årsredovisningslag. I motsats till den svenska ÅRL har Danmark valt vad som beskrivs som en ”byggkloss-modell”. Innebörden är att företagen delas in i fyra klasser. De bestämmelser som gäller för de minsta företagen, klass A, gäller också för alla övriga företag. I klass B tillkommer vissa krav för företag med mellan 10 och 50 anställda. Klass C specificerar ytterligare krav för större företag och i klass D, slutligen, tillkommer krav för börsnoterade och statliga företag.

Accounting for Financial Instruments with Characteristics of Liabilities, Equity or Both

FASB har gett ut ett utkast till rekommendation som behandlar i stort sett samma frågor som IAS 32, Financial Instruments, Presentation and Disclosure. Redovisningsrådet arbetar för närvarande på en svensk rekommendation baserad på IAS 32.

I likhet med IAS 32 föreslår FASB att om ett företag emitterar exempelvis preferensaktier där företaget har skyldighet att lösa in aktierna vid en senare tidpunkt till ett förutbestämt pris, aktierna skall redovisas som en skuld och inte som eget kapital. Detta är en kontroversiell tanke i många europeiska länder. Där är formen, snarare än den ekonomiska innebörden, ofta styrande för hur finansiella instrument skall klassificeras.

Även om IASC och FASB är överens om den grundläggande principen, dvs att det är villkoren för instrument som avgör hur de skall redovisas, finns skillnader i detaljer. En sådan gäller preferensaktier där emittenten åtar sig att betala en utdelning som stiger så kraftigt över tiden att man kan förutse att emittenten kommer att lösa in aktierna av kostnadsskäl. Enligt IAS 32 skulle sådana preferensaktier redovisas som en skuld. FASB:s utkast, däremot, säger eget kapial eftersom företaget inte har ett åtagande. Det överraskar. Det är enklare att förstå logiken bakom IAS 32 enligt vilken företaget inte har något realistiskt alternativ annat än att lösa in aktierna.

Ändrad redovisning av minoritetsintresset

En annan, och viktigare, skillnad är att FASB föreslår en ändrad redovisning av minoritetsintresset. Traditionellt redovisas minoritetens andel av det egna kapitalet i ett dotterbolag som en skuldpost, under en egen rubrik mellan övriga skulder och eget kapital. Det som FASB konstaterar är att det inte finns något åtagande gentemot minoritetsaktieägarna och att det följaktligen är fel att tala om en skuld. I stället skall företag, enligt förslaget i utkastet, fortsättningsvis redovisa minoriteten som en del av det egna kapitalet. Resultaträkningen påverkas inte lika mycket. I likhet med vad som gäller för närvarande skall företag redovisa ett resultat för hela koncernen med ett avdrag på sista raden för minoritetens andel. Resultat per aktie skall också, som i dag, beräknas med utgångspunkt från de ordinarie ägarnas resultat.

En konsekvens av att minoritetsaktierna räknas in i koncernens eget kapital är att en emission eller utförsäljning av aktier inte ger upphov till en vinst eller förlust så länge det bolag som berörs kvarstår som dotterbolag. RR1:00, Koncernredovisning, som baseras på IAS 22, föreskriver motsatsen, dvs om aktierna säljs till ett pris som överstiger det koncernmässiga värdet, skall koncernen redovisa en vinst.

Frågor där IAS 32 och FASB:s utkast överensstämmer gäller bland annat redovisning av emissionsutgifter och redovisning för exempelvis konvertibla skuldebrev. När det gäller emissionsutgifter skall de redovisas som en avdragspost från eget kapital, vilket också framgår av ett uttalande från Akutgruppen. Beträffande konvertibler gäller att de, liksom andra sammansatta finansiella instrument, skall delas upp på sina beståndsdelar. FASB ger, i motsats till IAS 32, viss vägledning för hur uppdelningen skall göras. I första hand skall företag tillämpa en ”fair value model”, dvs. företaget skall uppskatta ett verkligt värde för var och en av de båda delarna. I andra hand accepteras den modell som torde vara vanligast i Sverige, nämligen att först värdera den del som är enklast att värdera, vanligen skuldebrevet, och därefter låta värdet på den andra delen bestämmas residualt.

Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets and for Obligations Associated with Disposal Activities

I ett annat utkast till rekommendation diskuterar FASB frågor som Redovisningsrådet (och IASC) behandlar i två rekommendationer, nämligen RR17, Nedskrivningar och RR19, Avveckling av verksamheter.

Den grundläggande amerikanska rekommendationen som behandlar nedskrivningar är FAS 121. Det som föreslås i det aktuella utkastet är ett klarläggande om hur storleken av en eventuell nedskrivning skall beräknas. Det som är den viktigaste skillnaden mellan den amerikanska rekommendationen och Rådets förlaga, dvs. IAS 36, nämligen att en nedskrivning bara får göras om det odiskonterade värdet av framtida inbetalningsöverskott understiger tillgångens redovisade värde, behandlas ej vilket man kan beklaga. Inte heller förbudet mot en återföring av tidigare nedskrivningar vid ändrade förutsättningar. Här är det dock fråga om en mer djupgående skillnad mellan us gaap och IAS, nämligen det amerikanska förbudet mot uppskrivningar.

Beräkningen av nedskrivningsbeloppet i fokus

Det som i stället står i fokus är själva beräkningen av nedskrivningsbeloppet. Utkastet föreslår här att företag skall ange sannolikheter för storleken av framtida inbetalningsöverskott, givet att företaget väljer något av de handlingsalternativ som står till buds. Tänkbara alternativ är en omedelbar försäljning, en försäljning om något år eller att tillgången behålls under överskådlig tid. För varje alternativ skall företaget ange sannolikheten för olika utfall, exempelvis ett optimistiskt, ett pessimistiskt och ett som är mest sannolikt.

De olika sannolikheterna vägs sedan samman för att komma fram till det som i statistiska termer beskrivs som tillgångens väntevärde.

Givet att detta värde är lägre än det redovisade värdet, vid diskonteringsräntan noll, görs en ny beräkning för att erhålla storleken av nedskrivningsbeloppet. Detta erhålls genom att göra om beräkningen men nu med en diskonteringsränta som är lika med den riskfria räntan. Detta är en väsentlig skillnad mot Rådets rekommendation.

I RR17 står att man bland annat skall se på företagets vägda genomsnittliga kapitalkostnad för att komma fram till diskonteringsfaktorn. Det innebär utan tvekan en räntesats som är väsentligt högre än den riskfria räntan. Logiken bakom det amerikanska ställningstagandet är att osäkerheten skall fångas upp genom de sannolikheter som åsätts olika tänkbara utfall. När företag använder en riskjusterad ränta torde risken ofta dubbelräknas eftersom man i allmänhet kan utgå ifrån att uppskattningarna av framtida betalningar normalt är försiktigt beräknade.

Ett av IASC:s pågående projekt handlar om diskontering. Det som hittills kommit fram pekar mot att även IASC lutar mot att föreskriva användning av riskfria räntor vid diskontering. Det är en stor förändring i praxis. Om det sedan har så stor betydelse kan diskuteras. Kvar står att det är företaget som skall ange storleken på de betalningar som skall diskonteras.

En annan, men mindre, skillnad mellan utkastet och RR17 gäller hanteringen av goodwill. Det förekommer vid företagsförvärv att den goodwillpost som uppkommer inte kan fördelas på enskilda verksamheter. I sådana fall föreskriver RR17 att den ”kassagenererande enhet” som är föremål för prövning av om en nedskrivning är erforderlig, utgörs av hela det förvärvade företaget. Det amerikanska utkastet föreslår i stället att goodwillen skall fördelas proportionellt på enskilda tillgångar även i de fall där det saknas rationell grund för fördelningen.

Avveckling av verksamheter

När det gäller avveckling av verksamheter använder utkastet begreppet ”discontinued operations” i motsats till IAS 35 där begreppet är ”discontinuing operations”. Skillnaden är liten men symptomatisk för svårigheten för FASB att acceptera IAS även i de fall det inte är någon viktig princip som står på spel.

Utkastet behandlar redovisning av alla tillgångar för vilka ett företag fattat beslut om försäljning eller avveckling. Efter att beslutet är fattat skall en omklassificering ske så att det framgår att det rör sig om ”tillgångar avsedda att säljas”. En åtskillnad görs mellan en avveckling av ”en väsentlig del” av företaget och enstaka tillgångar. I det förra valet handlar det om en discontinued operation. Omklassificeringen skall här göras med retroaktiv verkan, i likhet med vad som gäller i RR19. Nyheten i utkastet är att FASB nu accepterar att avvecklingen gäller en mindre del av företaget än ett så kallat segment som tidigare var kravet.

Särredovisningen av tillgångarna skall ske i samtliga finansiella rapporter. När det gäller balansräkningen skall företaget redovisa tillgångar (samt eventuella skulder) hänförliga till avvecklingen, var för sig, men skilda ifrån de poster som behålls. Samma sak gäller för kassaflödena. Här föreligger alltså ingen skillnad mot RR17.

Tidigare uppställning behålls

När det gäller resultaträkningen, däremot, behåller utkastet den tidigare amerikanska uppställningen, enligt vilken endast nettoresultatet för den avvecklade verksamheten behöver anges. RR17, som bekant, förordar att man, i princip, redovisar tre, i stort sett fullständiga, resultaträkningar, nämligen för kvarvarande verksamheter, för avvecklade verksamheter samt för koncernen totalt.

Slutligen kan nämnas att utkastet tar upp frågan om hur ett företag skall redovisa eventuella avgångsvederlag i samband med ett beslut om avveckling. Ett exempel är om företaget fattar sitt beslut i maj att 100 personer skall friställas men först i maj påföljande år då avvecklingen är genomförd. Fram till dess förutsätts alla arbeta som vanligt. I detta fall skall avgångsvederlagen fördelas över den kvarstående arbetstiden, dvs. periodiseras över de tolv månaderna.

Den svenska rekommendationen som behandlar avsättningar, RR16, liksom IAS 37, föreskriver att hela avsättningen skall göras när beslutet offentliggjorts och att det belopp som skall sättas av utgörs av nuvärdet av det belopp som betalas ut efter ett år.

Redaktör: Rolf Rundfelt

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%