Den 1 januari 2000 infördes en ny bokföringslag. Fr.o.m. den 1 januari 2001 gäller den även ideella föreningar, vilket innebär att de också omfattas av ÅRL. Därför är det hög tid att se över hur en årsredovisning för en ideell förening kan se ut. Hans Torkelsson och Eva Törning diskuterar här några av de frågor som kan tänkas uppkomma.
Det saknas bestämmelser i svensk lag om när en ideell förening uppkommer. Enligt den rättspraxis som finns fordras dock att ett antal fysiska eller juridiska personer har träffat avtal om att samverka för en gemensam målsättning för att det ska föreligga en ideell förening. En sådan samverkan ska formaliseras i föreningens stadgar. I stadgarna framgår föreningens namn och ändamål samt hur beslut i föreningens angelägenheter åstadkommes.
Med näringsverksamhet skall, enligt förarbetena till BFL, anses ”all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig”. Omfattningen på verksamheten har inte någon avgörande betydelse för bokföringsskyldigheten – det kan vara en begränsad verksamhet om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt.
Enligt 1976 års bokföringslag (1976:125, GBFL), som upphörde att gälla den 31 december 1999, var en ideell förening bokföringsskyldig om den bedrev näringsverksamhet1. Den ideella föreningen var i så fall endast enligt lag bokföringsskyldig men då enbart för just näringsverksamheten.
Även enligt den nya BFL som infördes 1 januari 2000 (1999:1078, BFL), är en ideell förening bokföringsskyldig om den bedriver näringsverksamhet. Denna bokföringsskyldighet gäller dock hela föreningens verksamhet, även t.ex. för medlemsavgifter som inte kan sägas tillhöra näringsverksamheten. Bestämmelserna i brottsbalken om bokföringsbrott gäller endast om den ideella föreningen bedriver näringsverksamhet.
I BFL finns en speciell definition av hur man värderar tillgångar när just bokföringsplikten ska fastställas. Här ska tillgångarna värderas till ett beräknat försäljningsvärde om försäljningen sker under normala förhållanden. Byggnader och mark tas upp till taxeringsvärde om sådant finns. Ideella föreningar som inte är bokföringspliktiga måste därför göra en separat uträkning för att kontrollera om bokföringsplikt föreligger.
Även en ideell förening som inte bedriver näringsverksamhet kan vara bokföringspliktig, nämligen om den är ett moderföretag eller dess tillgångar2 överstiger 30 prisbasbelopp. Bokföringsplikten inträder antingen när den ideella föreningen bildas eller från och med det kalenderår där den ingående balansen på tillgångarna överstiger 30 prisbasbelopp. Även här gäller bokföringsplikten för den ideella föreningens hela verksamhet.
Enligt övergångsbestämmelserna till den nya BFL ska inga ideella föreningar tillämpa den nya BFL förrän 2001, oavsett om man tidigare var bokföringsskyldig enligt de gamla reglerna eller inte. Detta innebär att alla bokföringsskyldiga utom just bl.a. de ideella föreningarna och registrerade trossamfund nu har gått över till den nya BFL. Det kan synas vara en stor nackdel att under 2000 tillämpa en lag som inte längre finns men en klar fördel är att de ideella föreningarna härigenom får ett år till på sig för att anpassa sig till de nya reglerna, framför allt de som gäller årsbokslut och årsredovisning.
BFL, liksom ÅRL, saknar definition av vad som avses med nettovärdet av tillgångarna. Tidigare beräknades nettotillgångar ofta som balansomslutning minskat med sådana obeskattade reserver som kunde hänföras till en tillgångspost, oftast lagerreserv och överavskrivningar. Detta kunde motiveras med att dessa obeskattade reserver inräknades i BFLs definition av bokfört värde. I ÅRL definieras bokfört värde som anskaffningsvärde + uppskrivningar – avskrivningar – nedskrivningar och med beaktande av återföringar (reverseringar) av justeringarna av anskaffningsvärde. Därmed skulle nettovärdet av tillgångar kunna jämställas med den ideella föreningens balansomslutning.
Om nettoomsättningen i den bokföringspliktiga ideella föreningen överstiger 20 prisbasbelopp ska den ideella föreningen avsluta sin löpande bokföring och inkluderas då i BFL:s definition av ett s.k. bokslutsföretag. Har den ideella föreningen under de senaste två räkenskapsåren dessutom haft fler än 10 anställda eller under det innevarande räkenskapsåret haft mer än 24 mkr i nettovärde av tillgångarna3 ska den upprätta en årsredovisning. Ideella föreningar som är bokslutsföretag men som inte uppfyller detta 10/24-krav ska upprätta årsbokslut.
Den ideella föreningen bedriver näringsverksamhet och nettovärdet av tillgångarna uppgår till minst 1.000 prisbasbelopp eller så uppgår antalet anställda i föreningen till minst 200.
Om den ideella föreningen uppfyller kravet på auktoriserad revisor4 ska den dessutom upprätta delårsrapport och finansieringsanalys (kassaflödesanalys).
Sammanfattningsvis kan konstateras att det är många gränsbelopp som ska beaktas för att se hur de olika ideella föreningarnas redovisningsplikt kommer att se ut i framtiden. Övergången till den nya BFL sker den 1 januari 2001 och det därför är hög tid nu att se över hur framför allt en årsredovisning för en ideell förening kan se ut. Tidigare har årsredovisningar från ideella föreningar, i den mån dessa upprättats, på frivillig väg anammat den goda redovisningsseden men detta har gett en stor spridning av hur god redovisningssed faktiskt har tillämpats. Vilka problem kan då uppkomma vid en övergång till denna nya ordning? Vi har här försökt att sammanfatta de frågor/noteringar som kan tänkas uppkomma utan att försöka lösa alla problem redan nu. Detta görs troligen bäst genom ett samarbete mellan Bokföringsnämnden, de ideella föreningarna och andra intressenter.
ÅRL:s utgångspunkter
ÅRL ska tillfredsställa många behov men kanske framför allt ge information utifrån de krav som olika intressenter kan ställa på en årsredovisning. ÅRL baseras på EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv som behandlar redovisning i juridisk person och koncern. Att det finns EG-direktiv avseende års- och koncernredovisning men inte löpande bokföring har sin grund i kravet på den fria rörligheten över gränserna. Denna rörlighet gäller ju bara slutprodukten: års- och koncernredovisningen. EG-direktiven har även en annan begränsning nämligen den att de omfattar endast s.k. kapitalassociationer dvs. aktiebolag och vissa handelsbolag. Syftet med dessa verksamhetsformer är att de ska generera vinst till delägarna. En utvidgning av ÅRL till att även omfatta exempelvis ideella föreningar är således ett helt och hållet svenskt val som synes grunda sig på att lagstiftaren vill att i princip alla verksamhetsformer ska omfattas av samma regler. Samma regler för verksamheter vars mål är att generera vinst till delägarna ska således gälla för verksamheter med ett helt annat mål nämligen ett ideellt syfte att göra något bra med de pengar man får in. Det kan visa sig vara svårt att fullt ut tillämpa ÅRL på de ideella föreningarna eftersom dessa föreningar inte har det mål som hela ÅRL bygger på nämligen redovisning av ett rörelsedrivande organ med syfte att, som nämnts ovan, generera vinst åt delägarna.
Om en ideell förening ska upprätta en årsredovisning ska samtliga bestämmelser i ÅRL beaktas. Om man däremot upprättar ett årsbokslut ska inte bestämmelserna i femte kapitlet i ÅRL om tilläggsupplysningar användas. De fåtal tilläggsupplysningar som ska bifogas ett årsbokslut framgår av BFL.
Såväl årsredovisning som årsbokslut ska upprättas enligt de redovisningsprinciper, värderingsregler och uppställningsformer som återfinns i ÅRL. Ett årsbokslut innehåller i princip resultaträkning, balansräkning och ett fåtal noter. Årsredovisningen innehåller fler noter, förvaltningsberättelse och, i vissa fall, finansieringsanalys (kassaflödesanalys). En årsredovisning omfattas dessutom av revisionsplikt och ÅRL:s offentlighetsregler. Dessa offentlighetsregler innebär att årsredovisningen ska skickas in till Patent- och Registreringsverket, PRV.
Förvaltningsberättelse
De ideella föreningar som ska upprätta en årsredovisning ska inkludera en förvaltningsberättelse. Bestämmelserna om förvaltningsberättelse i ÅRL är i allt väsentligt tillämpliga även på ideella föreningar för att därigenom ge en rättvisande översikt över den ideella verksamheten. Just för ideella föreningar skulle det möjligen även vara värdefullt med en beskrivning av föreningens syfte och utvecklingen av medlemsantalet.
Enligt ÅRL behöver en ideell förening inte inkludera en vinstdisposition i förvaltningsberättelsen. Man bör därför diskutera hur ideella föreningar ska redovisa upplösning av/avsättning till fonder och liknande samt det saldo som ska balanseras i ny räkning under eget kapital.
Grundläggande redovisningsprinciper
I ÅRL finns ett antal olika redovisningsprinciper som ovillkorligen även kommer att gälla för de ideella föreningarna oavsett om föreningen upprättar årsbokslut eller årsredovisning. Dessa är:
Fortlevnad (”going concern”), dvs. att föreningen förutsätts fortsätta sin verksamhet.
Jämförbarhet, dvs. att samma principer tillämpas för värdering, klassificering och indelning av poster mellan räkenskapsåren.
Försiktighet men inte en överdriven försiktighet, dvs. att föreningen ska ta hänsyn till de intäkter som konstaterats under året och till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser även om dessa inte blir kända för föreningen förrän efter balansdagen men före underskriften av årsbokslutet/årsredovisningen.
Bokföringsmässiga grunder, dvs. att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett betalningstidpunkt (kallas även periodisering).
Post-för-post-värdering, dvs. att alla delposter ska värderas var för sig och inte kollektivt.
Kvittningsförbud, dvs. att tillgångar och skulder respektive intäkter och kostnader inte får kvittas mot varandra.
Kontinuitet, dvs. att den ingående balansen varje räkenskapsår ska överensstämma med den utgående balansen för det föregående räkenskapsåret.
Uppställningsformer
I ÅRL finns som bekant uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna som är tvingande. Dessa måste de ideella föreningarna anpassa sig till vilket kan innebära ett helt nytt sätt att tänka i och med att friheten begränsas. Uppställningsformerna är tvingande men det är tillåtet att göra justeringar för att anpassa till verksamhetens art. I anslutning till uppställningsformerna uppkommer en del frågor. Några av dessa är:
Hur ska nettoomsättningen bestämmas?
Nettoomsättningen används som måttstock för att bedöma om en ideell förening ska avsluta sin bokföring (med ett årsbokslut eller årsredovisning).
Definitionen av begreppet Nettoomsättning är enligt ÅRL intäkter från försålda varor och utförda tjänster
En stor del av ideella föreningars intäkter är gåvor, villkorade eller ovillkorade, men även medlemsavgifter, bidrag och anslag. Många av dessa intäkter kräver ingen motprestation varför de mer kan ses som ett inflöde i stället för intäkter. Att pengar kommer in på andra sätt än genom försäljning av varor och tjänster behöver inte minska intresset från intressenterna av att se hur verksamheten i en ideell förening utvecklas. Av den anledningen behövs riktlinjer från Bokföringsnämnden för bestämning av vad som kan inkluderas som nettoomsättning utöver det som ÅRL specifikt definierar.
Kostnadsslags- eller funktionsindelad resultaträkning?
Kostnaderna i resultaträkningen kan antingen fördelas efter funktion eller efter kostnadsslag. Eftersom verksamheten i många större ideella föreningar är projektinriktad kan den funktionsindelade resultaträkningen vara lämplig. Då står det fritt för föreningen att ange sina olika verksamhetsgrenar beroende på hur verksamheten är organiserad. I en idrottsförening kan det vara att dela upp verksamheten i senior- respektive barn- och ungdomsverksamhet. I en hjälporganisation kan det i stället vara lämpligt att redovisa återkommande aktiviteter, exempelvis soppkök och kostnader för sändningar med mat och kläder, för sig som en aktivitet. Olika hjälpinsatser kan särredovisas under de åren kostnaderna uppkommer. Syftet med en sådan redovisning kan vara att föreningen på ett enkelt sätt kan visa hur man har använt de pengar som donerats etc. Det ställer också ett högre krav på hjälporganisationer att motivera om man inte använt de medel som donerat att motivera varför, t.ex. för att man inte beretts inträde i det landet där hjälpen var ämnad. En aktivitetskostnad kan även vara en större telemarketingkampanj för ett specifikt syfte.
I respektive funktion måste såväl de direkta som de indirekta kostnaderna ingå. Därför är det viktigt att ha fasta principer för hur dessa direkta kostnader ska identifieras och klassificeras. I not kan sedan, på frivillig väg, större aktiviteter specificeras med intäkter och kostnader. Ett vanligt problem är att fördela det som internt klassas som administration på ett rimligt sätt på respektive funktion. Ett annat exempel är den materialkostnad man har för att framställa det som faktiskt säljs, exempelvis kläder, brevmärken och julkort.
En effekt av att redovisa genom uppdelning i aktiviteter blir att läsaren av årsredovisningen får en bild av exempelvis hjälporganisationens arbete som även hänger ihop med det som berättas om i förvaltningsberättelsen eller motsvarande, dvs. var man arbetat, vad man gjort och hur mycket det har kostat.
I mindre föreningar kan det däremot vara lämpligt att använda en kostnadsslagsindelad resultaträkning eftersom hela verksamhet bedrivs som en enhet. Till skillnad från en redovisning per funktion behövs här ingen flerdimensionell redovisning, dvs. kontering på kostnadsställen eller liknande. I dessa föreningar är det enklaste att följa BAS 20005 och upprätta resultaträkningen efter den mall som anges där.
I många ideella föreningar styrs verksamheten utifrån en budget. Det bör inte föreligga några hinder från att inkludera budgeten i årsredovisningen. Man får däremot inte ersätta jämförelsetalet med budgetsiffror.
En uppdatering av EU BAS 99 som publiceras i september 2000.
Balansräkningen
Hur värderas donerade tillgångar?
Enligt ÅRL ska anläggningstillgångarna värderas till anskaffningsvärdet med avdrag för avskrivningar som fördelas över den ekonomiska livslängden. Nedskrivning ska göras om tillgången minskat varaktigt i värde.
Många ideella föreningar får tillgångar donerade, hur ska föreningen hålla reda på och värdera dessa? Eftersom man inte erlagt någon betalning för tillgångarna skulle man kunna hävda att anskaffningsvärdet är noll.
Vid bestämning av om en ideell förening är bokföringspliktig ska värdet av tillgångarna beräknas och jämföras med ett gränsbelopp på 30 prisbasbelopp. Enligt BFL ska man då värdera dessa tillgångar efter ett beräknat nettoförsäljningvärde. Således, för bestämning av om bokföringsskyldighet föreligger spelar det ingen roll hur tillgångarna bokförts i balansräkningen eftersom de i alla fall måste värderas om. Däremot, vid bedömning av om den löpande bokföringen ska avslutas med en årsredovisning ska mätning ske av om nettovärdet av tillgångarna enligt balansräkningen är större än 24 mkr. Här blir det således mycket viktigt hur värdering görs.
Kan det då finnas något sätt att värdera dessa tillgångar till annat än noll? Av IAS 20 om statliga stöd, utgiven av IASC (International Accounting Standards Committee) framgår att om ett statligt stöd erhållits i form av en icke-monetär tillgång, exempelvis en fastighet, är det vanligt att värdera tillgången till verkligt värde och även redovisa bidraget till verkligt värde i resultaträkningen. Skulle detta även kunna tillämpas i Sverige? En värdering av donerade tillgångar enligt IAS-modellen överensstämmer med observerad praxis hos många ideella föreningar i Sverige. En sådan redovisning bör vara mer rättvisande än att använda bokfört värde noll mot bakgrund av att sådana gåvor är relativt vanliga.
Vad ingår i eget kapital?
Med eget kapital menar vi det som inte är en förpliktelse mot tredje man. Eget kapital i ideella föreningar består ofta av ett ackumulerat kapital, reserverade medel och årets resultat samt eventuellt donationskapital. Eftersom man tidigare saknat uppskrivningsfond så ligger troligen gamla uppskrivningar antingen som eget kapital eller som kvittning mot gamla nedskrivningar. Ska sådana uppskrivningar återföras i och med att ideella föreningar inte får skriva upp anläggningstillgångar enligt ÅRL?
Vad är en avsättning respektive skuld?
Mot bakgrund av vad som står i ÅRL om avsättningar är det möjligt att definiera vad som är en skuld respektive avsättning. Både skulder och avsättningar ska vara hänförliga till det innevarande räkenskapsåret eller till tidigare år och kan vara säkra eller sannolika till sin förekomst:
En skuld är en förpliktelse där både belopp och förfallodag är kända. En skuld verifieras ofta av en faktura där såväl belopp som förfallodag klart framgår.
En avsättning däremot är osäker till belopp och/eller förfallodag vilket innebär att avsättningar ofta måste beräknas. Typiska avsättningar kan vara för pensioner och pågående rättegångstvister.
Hur redovisas avsättningar/reserveringar/skulder idag?
Bland de ideella föreningarna finns en tradition att under goda år sätta av till eventuella framtida aktiviteter och därigenom på skuldsidan lägga undan pengar för framtida ändamål. Frågan är om dessa reserveringar utgör avsättningar enligt ÅRL:s mening eller om de kan vara något annat. Vi har här även tagit upp olika typer av inbetalningar och hur de kan tänkas redovisas. Det nedanstående resonemangen ska därför endast ses som förslag till lösningar.
En av de grundläggande redovisningsprinciperna i ÅRL, se ovan, är principen om försiktighet. Enligt denna ska företagen ta hänsyn till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. En förlust, skuld eller avsättning får således inte avse ett kommande räkenskapsår utan något måste ha hänt under räkenskapsåret som gör att det uppkommit en förpliktelse.
Utöver dessa krav som generellt faller under försiktighetsprinciper ställer ÅRL krav på att förekomsten för att förpliktelsen verkligen kommer att behöva betalas vara säker eller sannolik. Betalningsdagen kan vara viss eller oviss och beloppet likaså. Lagstiftaren har lagt in en begränsning i och med att företag inte får göra avsättningar för förpliktelser mot sig själva utan det måste vara mot tredje man. Med en inte alltför djup tolkning av denna begränsning skulle det krävas av en ideell förening för att kunna göra en avsättning för exempelvis framtida hjälpinsatser att man antingen åtagit sig att göra insatser genom avtal etc. och att detta åtagande avser räkenskapsåret. Man kan också vända på resonemanget och endast periodisera de inbetalningar som kommer, ofta för vissa specifika ändamål, för att matcha utgifter i takt med att dessa uppkommer. Resultaträkningen mäter i detta senare fall inte det som erhållits under året utan det som använts för ett visst specifikt syfte.
Frågan om redovisning av anslag och gåvor i resultaträkning och balansräkning är viktig för många ideella föreningar. Anslag med avtalad återredovisningsskyldighet bör, som vi ser det, i enlighet med vad som ofta praktiseras idag skuldföras vid mottagandet och upplösas i resultaträkningen i takt med att utgifter som anslagen ska täcka uppkommer. Så länge inte hela anslaget/gåvan är förbrukad har man en återbetalningsskyldighet som återspeglas i skuldbeloppet6.
En annan kategori är gåvor utan redovisningsskyldighet till givaren men med en ändamålsinriktning såsom att det ska endast användas till biståndsarbete i Afrika. Sådana gåvor har i praxis ofta överförts till balansräkningen genom en bokslutsdisposition med rubricering i balansräkningen under skulder, ”reservationer” eller annan rubrik men mer sällan tydligt under eget kapital. Det är angeläget med en diskussion om redovisningen av denna typ av gåvor enligt ÅRL. Förebilder i ÅRL synes knappast finnas vilket är naturligt med tanke på att gåvor knappast är vanligt förekommande som finansiering av affärsverksamhet. Eftersom det ofta inte finns någon motpart med motsvarande fordran kan man argumentera att dessa gåvor tillförs en fond under eget kapital i väntan på att de utnyttjas enligt avsett syfte.
Gåvor till en förening helt utan ändamålsanvisning bör det inte finnas någon anledning att skuldföra eftersom det saknas villkor för ianspråkstagande. Sådana gåvor anser vi bör ingå i årets resultat och disponeras som vinstdisposition inom eget kapital.
Se även publikationen Accounting by recipients for non-reciprocal transfers, excluding contributions by owners utgiven av G4+1-organisationerna 1999.
Tilläggsupplysningar
ÅRL innehåller en mängd tilläggsupplysningar som ska ingå i årsredovisningen.
Dessa ska ”backa upp” siffrorna i resultat- och balansräkningarna. Enligt ÅRL ska större periodiseringsposter specificeras i not vilket är en nyhet för de ideella föreningarna när de ska upprätta en årsredovisning. Föreningar som endast behöver upprätta ett årsbokslut omfattas inte av detta upplysningskrav.
Revisionsplikt
Ideella föreningar som blir skyldiga att upprätta en årsredovisning får även en revisionsplikt. Om föreningens tillgångar har ett nettovärde överstigande 1.000 prisbasbelopp eller antalet anställda överstiger 200 måste denna revisor vara auktoriserad.
Det finns ingen lagstadgad revisionsplikt för övriga ideella föreningar.
Kassaflödesanalys
Ideella föreningar som uppfyller kravet på auktoriserad revisor (se ovan) ska även bifoga en kassaflödesanalys (finansieringsanalys) till sin årsredovisning. Här följer man lämpligen Redovisningsrådets rekommendation RR 7 Redovisning av kassaflöden.
Delårsrapport
Ideella föreningar som uppfyller kravet på auktoriserad revisor ska minst en gång per år upprätta en delårsrapport som ska täcka minst halva och högst 2/3 av räkenskapsåret. Redovisningsrådets utkast till rekommendation om delårsrapporter kan här tjäna som vägledning.
Sammanfattning
För många ideella föreningar kan de nya reglerna innebära en tämligen stor omställning till de regler som gäller för framför allt aktiebolag, framför allt vad gäller det stora antal formella regler som finns i ÅRL. Vi vill med denna artikel får igång en debatt för att lösa de frågor som uppkommer p.g.a. den speciella karaktär som de ideella föreningarna har. En fördel är värd att nämnas är att om en god redovisningssed för ideella föreningar utformas på ett enhetligt sätt så uppnås en enhetlig redovisning.
I Sverige fanns 1999 knappt 22.000 ideella föreningar med tillsammans knappt 75.000 anställda.
Sammanfattning av redovisningsregler för ideella föreningar
Bokföringsskyldighet | * Näringsverksamhet, eller |
Bokföringsskyldighet och årsbokslut | * Bokföringsskyldighet, och |
Bokföringsskyldighet och årsredovisning | * Bokföringsskyldighet och moderföretag eller nettoomsättning > 20 prisbasbelopp |
Bokföringsskyldighet och årsredovisning med finansieringsanalys | * Bokföringsskyldighet och årsredovisning |
Redovisningsspecialist Eva Törning (f.d. Nyström) och auktor revisor Hans Torkelsson är verksamma vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers.
Eva Törning medverkade senast i Balans nr 10/99 och Hans Torkelsson i nr 3/96.