Balans nr 11 2001

Nyheter inför bokslutet 2001: Fullständig skatteredovisning – varför är det så krångligt?

De nya rekommendationerna om redovisning av inkomstskatter har till syfte att alla ”icke-obetydliga” skattekonsekvenser ska redovisas. Ingrid Nordeman beskriver här de frågor som företagen blir tvungna att ta ställning till.

En ny rekommendation för i huvudsak de noterade bolagen har redan börjat gälla, Redovisningsrådets (Rådets) rekommendation nr 9 Inkomstskatter. Den andra rekommendationen, som gäller för övriga företag, Bokföringsnämndens (BFNs) allmänna råd (BFNAR 2001:1) Redovisning av inkomstskatter, börjar gälla från och med 2002. Undantagna är de företag som BFN benämner små [1] .

Båda rekommendationernas syfte är att alla icke-obetydliga [2] skattekonsekvenser skall redovisas i resultat- och balansräkningen. Det är redovisningen som skall styra i vilken period skatten skall redovisas. Skillnaden jämfört med skatt enligt deklaration utjämnas via uppskjuten skattekostnad/-intäkt. Genom fullständig skatteredovisning överlämnar man till läsaren av en finansiell rapport att själv bilda sig en uppfattning om framtida skattekonsekvenser och dess effekter på framtida kassaflöden.

För flertalet företag (juridiska personer) brukar uppskjuten skatt behöva redovisas för ej utnyttjade förlustavdrag, avsättningar med senarelagd avdragsrätt samt i upp- och nedskrivningar.

Exempel: Företag a redovisar år 1 en förlust på –100. I redovisningen bokförs en uppskjuten skatteintäkt och en uppskjuten skattefordran på 28 såvida inte förlusten kan utnyttjas mot skattepliktiga överskott. År 2 redovisar företaget en vinst före skatt om 100. I redovisningen kostnadsförs den uppskjutna skattefordran om 28 samtidigt som underskottsavdraget utnyttjas i deklarationen. Matchningen mot redovisade resultat är uppenbar. Både år 1 och år 2 uppgår den till 28 % av redovisat resultat. När underskottsavdraget utnyttjas och därmed ger upphov till en minskad skattutbetalning, redovisas också den utnyttjade tillgången (den uppskjutna skattefordran) som en uppskjuten skattekostnad.

Fullständig skatteredovisning tillämpas sedan tidigare delvis i koncernredovisningen Det nya är att den också skall tillämpas i juridisk person. Juridisk person är dock undantagen från redovisning av uppskjuten skatt på obeskattade reserver eftersom de p.g.a. skattereglerna måste redovisas brutto.

Utgångspunkten är den s.k. balansräkningsmetoden, som innebär att den uppskjutna skatten beräknas som aktuell skattesats multiplicerat med den temporära skillnaden, skillnaden mellan redovisade och skattemässiga värden på tillgångar och skulder, vilken utjämnas över tiden. Skillnaden kan vara skattepliktig eller avdragsgill. En obeskattad reserv är också en temporär skillnad vilken ger upphov till uppskjuten skatteskuld i koncernredovisningen. Vidare skall det framtida skattevärdet av eventuella underskottsavdrag beaktas. För identifiering av en uppskjuten skattefordran eller skatteskuld kan man ställa sig frågan: Leder skillnaden till ett skattemässigt avdrag eller till en beskattningsbar inkomst i framtiden?

Införandet av rekommendationerna medför frågor som måste tänkas igenom och omsättas i praktisk tillämpning:

  1. Hur tar vi reda på om tillgångar och skulder har olika värden i redovisningen och ur beskattningssynpunkt?
  2. Skall alla skillnader beaktas vid beräkning av uppskjutna skatter?
  3. Hur går värderingen till?
  4. Kan man aktivera alla underskottsavdrag?
  5. Hur skall principbytet redovisas?
  6. Påverkas mitt bundna och fria kapital?
  7. Vad erfordras för den framtida redovisningen?
  8. Hur att klara av kraven på tilläggsinformation enligt RR 9?

Skillnader mellan redovisning och beskattning

Ett sätt att komma in i det redovisningmässiga skattetänkandet är att påbörja en s.k. ”Inventering av temporära skillnader” dvs. processen för identifiering och dokumentation av alla icke obetydliga skillnader mellan redovisade och skattemässiga värden på balansdagen.

Till hjälp kan en genomgång av tidigare deklarationer vara eftersom vissa skattemässiga värden, ackumulerade underskott liksom återlagda avdrag (utan motpost i balansräkningen) och ej skattepliktiga intäkter framgår däri. Men eftersom deklarationen baseras på ett beskattningsbart resultat finns risk att bara skillnader mellan redovisat och skattemässigt resultat fångas upp och inte händelser som bara påverkat balansräkningen som t. ex. uppskrivningar.

Vissa skillnader mellan redovisning och beskattning utjämnas aldrig över tiden och för dem skall man inte beräkna uppskjuten skatt. Exempel på sådana ”permanenta skillnader” [3] är böter, icke avdragsgill representation och erhållna aktieägartillskott för förlusttäckning.

Inventeringsprocessen måste genomföras både för juridisk person och på koncernnivå.

Vilka temporära skillnader kan tänkas uppkomma vid en inventering? Listan kan göras lång. Nedan ges några exempel:

  1. Redovisat värde > skattemässigt värde för en tillgång – skattepliktig temporär skillnad
    1. Uppskrivning av tillgångar
    2. Högre skattemässiga avskrivningar än redovisningsmässiga
  2. Redovisat värde < skattemässigt värde för en tillgång – avdragsgill temprär skillnad
    1. Nedskrivning av tillgångar
    2. Återläggningspost finns i deklarationen p.g.a. ”otillåten avskrivning” av inventarier. För snabb plan tillämpad redovisningsmässigt. Särskild skattemässig avskrivningsplan finns.
    3. Varulagrets värde är lägre än skattemässigt lägsta tillåtna. Medfört återläggning i deklarationen. Motsvarande kan gälla för kundfordringar.
  3. Redovisat värde < skattemässigt värde för skulder – avdragsgill temprär skillnad
    1. Avsättning till omstruktureringsreserver innebärande återläggning i deklarationen för avsättningsåret. När utgiften inträffar blir posten skattemässigt avdragsgill.
    2. Avsättning för garantiutgifter, där avdragsbeloppets storlek är särskilt reglerat i skattelagstiftningen.
  4. Obeskattade reserver utgör skattepliktiga temporära skillnader som skall beaktas vid inventeringen.
    1. Obeskattade reserver, kopplade till tillgångar, kan till viss del eller i sin helhet motsvara skillnaden mellan en tillgångs redovisade och skattemässiga värde.
  5. Koncernmässig förvärvsgoodwill är en skattepliktig temporär skillnad för vilken uppskjuten skatt inte skall redovisas. Motsvarande gäller för negativ goodwill.
  6. Underskottsavdrag kan ge upphov till skattemässiga avdrag i framtiden. Beloppet hämtas från bolagets deklaration. Särskilda krav ställs för redovisning av denna fordran.

Skall alla skillnader beaktas vid beräkning av uppskjutna skatter?

När den temporära skillnaden har inventerats kan korrigeringar behöva göras för att undvika dubbelräkning, utnyttja undantagsregler eller för att en inventerad avdragsgill skillnad inte är aktiverbar.

Antag att inventeringen visar på en skattepliktig temporär skillnad om 200 för en tillgång. I företaget redovisas även en obeskattad reserv om 150 kopplat till tillgången. Det innebär att en del av den temporära skillnaden redan beaktats i form av den obeskattade reserven. Resterande del skall beaktas vid beräkning av uppskjutna skatter.

Har moderföretaget skrivit upp sina dotterföretagsaktier är det inte troligt att uppskjuten skatt skall redovisas på skillnadsbeloppet. Det beror på undantagsregeln att moderföretaget kan styra att återföringen av skillnaderna inte kommer att ske inom överskådlig framtid eller att utdelningen är skattefri.

I koncernredovisningen finns risk för dubbelräkning som kan leda till för högt redovisade uppskjutna skattefordringar eller skatteskulder. Därför måste korrigeringar ibland annat följande fall göras i koncernredovisningen:

  1. Hela eller delar av den uppskjutna skatteeffekten på över- och undervärden i tillgångar och skulder har redan beaktas av den rapporterande enheten.
  2. Aktiverade underskottsavdrag som tidigare enbart aktiverats i koncernredovisningen aktiveras och rapporteras hos respektive juridisk person.
  3. I koncernen ej tidigare aktiverat underskottsavdrag som nu redovisas i dotterföretaget. En sådan transaktion skall leda till justeringar av den ursprungliga förvärvsanalysen med effekt på dels det redovisade goodwillvärdet dels över resultaträkningen, se bilaga 1 till RR 9.
  4. En ny redovisningsprincip, vilken sedan tidigare har tillämpats i koncernredovisningen, har införts i juridisk person som exempelvis successiv vinstavräkning, aktivering av utvecklingsarbeten.

Värdering av temporära skillnader och underskottsavdrag

Efter inventeringsprocessen fortsätter värderingsprocessen. Identifierade skillnader från inventeringsprocessen skall värderas till de skattesatser/skatteregler som är beslutade eller aviserade vid motsvarande tidpunkt, i det land där tillgången/skulden utnyttjas och beskattas. Därtill kommer ytterligare en dimension. Värderingen skall baseras på hur företaget på balansdagen förväntar sig att använda tillgångarna eller skulderna i verksamheten eller lägst sälja till det redovisade värdet på motsvarande tillgång eller skuld. Detta illustreras med exemplet nedan:

En fastighet har ett redovisat värde om 500 och ett skattemässigt värde om 300. Den skattepliktiga temporära skillnaden om 200 beror på att fastigheten tidigare har skrivits upp. En uppskjuten skatteskuld skall redovisas med 28 % av 200, dvs. 56, med motpost eget kapital. Den uppskjutna skatteskulden upplöses, direkt eller successivt, och redovisas som uppskjuten skatteintäkt i resultaträkningen för att matcha den aktuella skattekostnaden som uppkommer antingen på grund av

  1. den skattemässiga återläggningen av avskrivningen på övervärdet eller
  2. på grund av det skattemässiga realisationsresultat om 200 som uppkommer om fastigheten avyttras till det redovisade värdet.

I ovanstående exempel värderas skatteskulden till det belopp som kommer att betalas beroende på om tillgången används eller säljs. Det är viktigt att komma ihåg att man aldrig skall reservera för framtida reavinstskatt baserat på den del av försäljningspriset som överstiger redovisat värde. Hade resonemanget kring värdering varit annorlunda om exemplet hade avsett behandlingen av temporära skillnader avseende en tidigare nedskrivning av en fastighet, dvs. en skattefordran? Ja, regleringen kring redovisning av skattefordran är mer omfattande.

Vi antar ett redovisat värde om 300 och ett skattemässigt värde om 500 för en fastighet. Den avdragsgilla temporära skillnaden om 200 ger upphov till en skattefordran om 56.

Förutsatt att det är sannolikt att det under kommande perioder finns skattepliktiga vinster mot vilka avdraget kan göras, kommer skillnaden mellan det redovisade värdet och det skattemässiga värdet antingen att

  1. successivt minskas genom att fastigheten skrivs av mer skattemässigt än redovisningsmässigt eller
  2. omedelbart minskas på grund av försäljning av tillgången dvs. genom att avdraget utnyttjas.

Den skattemässiga avskrivningen kan nyttjas mot återläggningen av avskrivningen på uppskrivningen (se föregående exempel) eller mot andra skattepliktiga överskott i samma period. Överskotten kan komma från verksamheten i övrigt eller i form av skatteplaneringsmöjligheter. Genom att förvissa sig om att det finns skattepliktiga överskott mot vilket avdraget kan nyttjas säkras därmed värdet på en skattefordran.

En omstruktureringsreserv om 100 redovisas år 1. Utgifterna kommer år 2 varför avdrag inte medges år 1 i deklarationen utan år 2. En uppskjuten skattefordran om 28 redovisas år 1. År 2 uppstår en minskad skattekostnad i resultaträkningen till följd av avdraget för omstruktureringsutgifterna. Uppskjuten skattefordran avseende gjorda avsättningar följer värderingsreglerna för uppskjutna skattefordringar.

Omprövningar av redovisade och icke redovisade uppskjutna skattefordringar skall göras årligen. Har förhållandena ändrats kan en ny bedömning kan göras. Effekterna skall i så redovisas över resultaträkningen.

För underskottsavdrag är resonemanget kring värderingsfrågan densamma som för uppskjuten skattefordran i övrigt, dock med en särskild betoning på att i och med att det finns underskottsavdrag är det en stark indikation på att företaget inte kommer att generera tillräckliga överskott. Finns ackumulerade underskottsavdrag och företaget de senaste åren har redovisat förluster ska redovisning av uppskjuten skattefordran bara ske när det står klart dvs. det finns övertygande faktorer som talar för att det kommer att finnas tillräckliga skattepliktiga överskott i framtiden. Hur lång är framtiden? Ett begrepp som förekommer är kommande perioder vilket skulle kunna tolkas som de perioder som är möjliga att överblicka genom budget eller prognoshorisont, praktiskt kanske 3–5 år.

När det gäller redovisning av uppskjuten skatt på andelar finns det viktiga undantagsregler. Svenska ägare av dotter/intresseföretag och joint ventures behöver normalt inte beakta annan skatt än eventuell utländsk kupongskatt för framtida utdelningar eftersom utdelning från dotter- och intresseföretag normalt är skattefri. I övrigt skall inte uppskjuten skatt redovisas hänförligt till ovannämnda inklusive filialer om det inte är sannolikt att en skatt kommer att behöva betalas inom överskådlig framtid och ägarföretaget kan styra den tidpunkten. Vid planerad försäljning av andelarna skall uppskjuten skatt reserveras utifrån en tänkt försäljning till redovisat värde och med tillämpning av de skattemässiga reavinstreglerna.

Antag följande exempel: Det bokförda och skattemässiga värdet på aktierna i moderföretaget är 750. Det koncernmässiga värdet uppgår till 1000. I moderföretaget uppkommer i detta fall ingen skattepliktig temporär skillnad eftersom redovisat värde och skattemässigt värde är lika. Däremot uppkommer i koncernen en skattepliktig temporär skillnad (motsvarande vinster intjänade i koncernen efter förvärvet) om 250 så som skillnaden mellan redovisat värde för nettotillgångarna på 1000 och skattemässigt värde på desamma med 750. Eftersom det är moderföretaget som har kontrollen och kan bestämma när de temporära skillnaderna skall återföras och sådan återföring inte planeras, skall ingen uppskjuten skatt redovisas för den temporära skillnaden 250. Tas däremot utdelning från utländskt dotterföretag där kupongskatt förekommer skall reservering ske för detta. Skall företaget avyttras skall den uppskjutna skatteskulden redovisas.

Hur skall principbytet redovisas?

Av RR 5 Byte av redovisningsprincip framgår att bytet skall redovisas som en korrigeringspost i ingående eget kapital. Eftersom jämförelseåret räknas om sker korrigeringen mot ingående eget kapital för det första år jämförelsen omfattar. Till uppställningen kan även visas hur redovisat resultat för jämförelseåret har påverkats av principbytet. Vissa företag väljer dock att redovisa principändringen från det år principen börjar att gälla istället för från jämförelseårets ingång. Fastighetsbolagen Drott liksom Capona beskriver och illustrerar på ett bra sätt i sina delårsrapporter (per mars 2001) hur effekten av bytet av redovisningsprincip påverkat koncernens resultat- och ställning för jämförelseåret 2000.

Förslaget överst på sidan 43 överensstämmer inte helt med det förslag som lämnas i RR 5, men ger läsaren en möjlighet att följa vad som har förändrats jämfört med tidigare publicerade rapporter.

I de juridiska personerna skall engångseffekterna av principbytet bokföras över fritt eget kapital. Om effekterna initialt endast bokförs i koncernredovisningen redovisas de över bundna medel. Från det att den nya principen har börjat tillämpas skall förändringar av uppskjutna skatter redovisas som uppskjutna skattekostnader/skatteintäkter över resultaträkningen med undantag av poster som redovisas direkt över eget kapital som exempelvis uppskrivningar.

Uppskrivningar redovisas enligt hittillsvarande praxis vanligen netto mot uppskrivningfond. I och med det nya regelverket uppkommer frågan hur effekten av principändringen skall redovisas? Förutsatt att tillgångsvärdet klarar en ökning, kan uppskjuten skatt redovisas som en bruttoeffekt mellan tillgångsvärde och uppskjuten skatteskuld. Om tillgångsvärdet inte klarar ett högre värde, torde den uppskjutna skatten redovisas som en ökning av uppskjuten skatteskuld och en minskning av fria medel.

En annan frågeställning som kan diskuteras är hur uppskjutna skatteskulder i icke skattesubjekt skall redovisas. Moderföretaget äger exempelvis handelsbolagsandelar. Skillnaden mellan redovisat värde och ingångsvärdet, som helt beror på skillnader i avskrivningsperioder mellan redovisning och beskattning, torde redovisas som en uppskjuten skatteskuld eftersom moderföretaget inte kan styra tidpunkten när de redovisningsmässiga och skattemässiga värdena närmar sig varandra. I koncernen däremot redovisas uppskjutna skatteeffekter på de av handelsbolaget ägda nettotillgångarna.

Kopplingen mellan balansgilla uppskjutna skattefordringar och företagens fria kapital blir tydlig när fordringarna skall bokföras i huvudboken. Då redovisning skall sker mot fritt kapital blir medlen utdelningsbara, förutsatt att det finns medel att dela ut. Eftersom betalningskonsekvensen av den bokförda tillgången (läs uppskjuten skattefordran) inte uppkommer när skyldighet att redovisa tillgången inträder, kan det vara värt att ägna en tanke åt ABL 12:2, 2 st., dvs. försiktighetsregeln.

Vilken informationsinsamling fordras för redovisning av uppskjutna skatter?

Redovisning av skattekonsekvenser fordrar avstämningsrutiner precis som för andra redovisade tillgångar och skulder. För att kunna följa uppskjutna skattefordringar och skatteskulders förändring erfordras sidoordnade system för att hålla reda på underliggande tillgångars och skulders förändring av temporära skillnader, aktiverade underskottsavdrag samt huruvida förändringarna skall redovisas över resultatet eller direkt över eget kapital.

För dem som har för avsikt att följa RR 9 följer även ett antal upplysningskrav vilka förutsätter informationsinsamling i god tid innan upplysningarna skall sammanställas. Denna artikel gör inte anspråk på att ge information över dessa tilläggsupplysningar utan endast att öka uppmärksamheten. Utöver upplysningar om skillnader mellan redovisade och skattemässiga värden skall bland annat redogörelse lämnas över sambandet mellan periodens skattekostnad (skatteintäkt) och redovisat resultat före skatt multiplicerad med gällande skattesats. Den senare upplysningen kan också lämnas som en avstämning av gällande skattesats och genomsnittlig skattesats.

För att klara informationsbehovet rörande analys av effektiv skatt gäller det för företagen att förstå vilka poster som utgör förklaringsposter till varför den redovisade skattekostnaden blivit annorlunda än skattesatsen multiplicerad med resultat före skatt. Insamling av uppgifter för denna redogörelse bör ske genom inrapportering från dotterföretagen. Lämpliga huvudrubriker kan vara ”poster som ökar skatteutgifterna” respektive ”poster som minskar skatteutgifterna”. Som förslag på vissa delrubriker kan nämnas ”permanenta skillnader”, av/nedskrivning av koncernmässig goodwill vilken medför en ökning av den procentuella skattekostnaden, uppkomst av skattemässiga underskottsavdrag som inte aktiverats respektive utnyttjandet av tidigare ej aktiverade underskottsavdrag etc.

Övr EKÅrets resTot EK
Ändrad redovisningsprincip från år 2
Ingående eget kapital enligt fastställd balansräkning år 1XX
Effekt av byte av redovisningsprincipX
Ingående eget kapital år 2 justerat i enlighet med ny principXX
Övriga eget kapitaltransaktioner år 2
Utgående eget kapital år 2
Ingående eget kapital enligt fastställd balansräkning år 2XX
Effekt av byte av redovisningsprincipX
Ingående eget kapital år 3 justerat i enlighet med ny principXX
Övriga eget kapitaltransaktioner år 3
Utgående eget kapital år 3

Ingrid Nordeman är konsult i kvalificerade redovisningsfrågor vid KPMG i Stockholm. Hon medverkade senast i Balans nr 11/99.

  • [1]

    Små företag (10/24 bolag), där antalet anställda under de två senaste räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst 10 och tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 Mkr.

  • [2]

    Både Rådet och BFN anser att rekommendationerna inte behöver tillämpas på oväsentliga poster. En tolkning är att i vissa fall uppgår summan av ett antal oväsentliga poster till ett väsentligt belopp. Därför användes fortsättningsvis ordet icke-obetydliga.

  • [3]

    I det amerikanska regelverket används uttrycket permanenta skillnader (ett ej accepterat uttryck enligt IAS). Enligt min uppfattning är det dock ett pedagogiskt tilltalande uttryck för att slippa omskrivningar.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...