Nyheter inför bokslutet 2001: Redovisningsrådets rekommendationer med tillämpning från och med 1 januari 2001 samt BFNs anpassningar

RR 9 Inkomstskatter

Syftet med rekommendationen är att visa samtliga skattekonsekvenser, även framtida, i balans- och resultaträkningen dvs. fullskattemetod. Anledningen är en önskan om en bättre matchning av intäkter och kostnader och en mer fullständig bild av företagets finansiella ställning. En del nya begrepp införs med rekommendationen; således ersätts latent skatt av uppskjuten skatt och betald skatt av aktuell skatt.

Kortfattat innebär rekommendationen att man måste identifiera de s.k. skattepliktiga/avdragsgilla temporära skillnader (benämns skattemässiga temporära skillnader fortsättningsvis i artikeln) som finns i dels juridisk person, dels i koncernredovisningen, och sedan ta ställning till om redovisning ska ske av uppskjuten skatt på dessa mellanskillnader. En skattemässig temporär skillnad är skillnaden mellan redovisat värde på en tillgång, skuld och avsättning och dess skattemässiga restvärde.

Det är viktigt att undersöka vilka skillnader som finns mellan redovisade värden och skattemässiga värden på tillgångar, skulder och avsättningar för innevarande år och för jämförelseåren. Eftersom det kan vara svårt att med tillräcklig precision göra justeringar av flera jämförelseår så tillåter rekommendationen att endast det senaste räkenskapsåret justeras.

BFNAR 2001:1 BFNs allmänna råd om redovisning av inkomstskatter

Detta BFNAR ska tillämpas på bokslut som upprättas för räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2002 eller senare och får tillämpas på bokslut avseende räkenskapsår som påbörjas tidigare. Alltså kan företag som inte är noterade, och då inte behöver följa Redovisningsrådet, avvakta med att redovisa uppskjuten skatt till 2002.

RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag

Rekommendationen anger hur inkomster och utgifter i entreprenader och liknande uppdrag ska behandlas i redovisningen. Inom bygg- och fastighetsbranschen har god redovisningssed länge utgjorts av de rekommendationer som Sveriges Byggindustrier (f. d. Byggentreprenörerna) utgivit.

Denna branschrekommendation är baserad på IAS 11 liksom nu även RR 10. Det innebär att tillämpningen av RR 10 i redovisningen inte innebär någon större skillnad jämfört med tidigare branschpraxis. Det är dock viktigt att beakta att RR 10 inte är begränsad till byggsektorn utan rekommendationen ska tillämpas avseende uppförande av exempelvis vägar, broar, dammar, tunnlar, fartyg, uppförande av raffinaderier samt vid produktion av kommunikationssystem.

Utgångspunkten i rekommendationen är att vinst som motsvarar upparbetningsgraden redovisas om utfallet kan beräknas tillförlitligt (successiv vinstavräkning). Detta oavsett om det är ett fastpris arbete eller uppdrag på löpande räkning. Detta krav gäller dock endast i koncernredovisningen. Skälet till detta är kopplingen mellan redovisning och beskattning. Om en förlust befaras ska denna dock kostnadsföras direkt. Balansposten pågående arbete för annans räkning försvinner och ersätts av en fordran/skuld på beställare.

RR 11 Intäkter

Rekommendationen behandlar tre huvudområden. Dessa tre är försäljning av varor, utförande av tjänsteuppdrag samt annans utnyttjande av företagets tillgångar som ger upphov till ränta, royalty eller utdelning. Reglerna avseende intäkter vid tjänsteuppdrag behöver inte tillämpas i den juridiska enhetens redovisning, utan endast i koncernredovisningen.

Inkomst från försäljning av varor redovisas när väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande har överförts till köparen. Detta innebär en frikoppling från sakrättslig äganderättsövergång och leveransbegrepp. Redovisning av inkomsten får inte ske förrän den kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och utgiften som uppkommit eller beräknas uppkomma till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Inkomst från tjänsteuppdrag redovisas successivt när inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, färdigställandegraden på balansdagen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Avseende ränta, royalty och utdelning är den stora skillnaden jämfört med FAR 12 Redovisning av aktier och andelar att utdelningen på aktierelaterade värdepapper redovisas som intäkt endast till den del utdelningen utgörs av vinster som intjänats efter förvärvet. Överskjutande del ska reducera andelarnas värde.

Rekommendationen behandlar även regler avseende redovisning vid byte av tillgångar (se följande avsnitt).

RR 12 Materiella anläggningstillgångar

När ska en utgift redovisas som materiell anläggningstillgång i balansräkningen? Det som krävs är att tillgången i ekonomiskt hänseende är levererad dvs. att de ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med innehavet i allt väsentligt övergått på köparen.

Hur ska ett anskaffningsvärde fastställas? Reglerna för beräkning av anskaffningsvärdet överensstämmer i allt väsenligt med motsvarande regler i årsredovisningslagen och i FAR 3 Redovisning av materiella anläggningstillgångar. Rekommendationen behandlar inte egentillverkade anläggningstillgångar utan hänvisar där till RR 2 Redovisning av varulager.

Bytestransaktioner behandlas i tre rekommendationer: RR 11 Intäkter,

RR 12 Materiella anläggningstillgångar samt RR 15 Immateriella tillgångar. Av RR 12 framgår att en materiell anläggningstillgång kan förvärvas genom att likvid, helt eller delvis, erläggs genom att en tillgång av annat slag t.ex. värdepapper, lämnas i utbyte. Vid redovisning av ett byte ska man skilja på byte av likartade respektive olikartade tillgångar.

Om ett byte av likartade tillgångar, som utnyttjas på likartat sätt i likartad verksamhet och där verkliga värden på de tillgångar som byts är i nära överensstämmelse, ska ingen vinst eller förlust redovisas på bytestransaktionen. Ersättningen kan även utgöras av en ägarandel i ett företag som äger en liknande tillgång. Det innebär att den erhållna tillgången övertar den lämnade tillgångens redovisade värde.

Hur ska då redovisning av olikartade tillgångar ske? Detta framgår av RR 11 Intäkter. Om byte sker av olikartade tillgångar ska en vinst respektive förlust redovisas. Intäkten motsvaras av det verkliga värdet på de tillgångar som erhållits, justerat för eventuella kontantbelopp. Om det verkliga värdet på de erhållna tillgångarna inte går att beräkna utgörs istället intäkten av verkligt värde på de tillgångar som lämnats i utbyte. Anskaffningsvärdet av den erhållna tillgången utgörs av det verkliga värdet på den lämnade tillgången, justerat för eventuella betalningar i samband med bytet, vilket framgår av RR 12.

En fråga som alltid är svår att ta ställning till är om en utgift ska redovisas som reparation och underhåll eller som värdehöjande åtgärd. Rekommendationen RR 12 innehåller fyra punkter (14–17) som ger värdefull vägledning. Dessa bör läsas tillsammans med de punkter som behandlar komponentavskrivning. Ett sätt att underlätta gränsdragningsproblem är att dela upp en större investering i olika delkomponenter och tillämpa olika avskrivningstider för de olika delkomponenterna. Dessa regler kan vi även finna i BFN 90:13 Redovisning av maskinanläggningar och reservdelar.

Investeringar av säkerhets- och miljöskäl ska i vissa fall aktiveras. Om investeringen är en förutsättning för att företaget ska kunna fortsätta sin verksamhet ska den enligt RR 12 aktiveras. Den tillkommande investeringen inräknas i det redovisade värdet till den del det inte leder till att ett nedskrivningsbehov uppkommer enligt rekommendationen om nedskrivningar, RR 17.

BFNAR 2001:3 Redovisning av materiella anläggningstillgångar

De bolag som enligt BFNs definition inte är noterade ska i stort sett följa RR 12. Det finns några fall där en avvikelse kan ske. Ett fall avser beräknade utgifter för nedmontering och bortforsling av tillgångar och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad resp. uppförd. Dessa utgifter behöver enligt BFN inte inkluderas i anskaffningsvärdet. En ytterligare avvikelse är att tilläggsupplysningar endast behöver lämnas i den utsträckning det följer av ÅRL och Bokföringslagen (aktuellt för företag som ska upprätta årsbokslut istället för årsredovisning).

BFN har utvecklat sin syn på redovisning av materiella anläggningstillgångar inom några områden som torde kunna vara vägledande även för noterade bolag. Ett sådant område är korttidsinventarier. BFN anger att av förenklingsskäl kan företagen acceptera att anskaffningsutgiften för korttidsinventarier kostnadsförs direkt i redovisningen såvida detta inte avser väsentliga belopp. BFN definierar även vad som avses med inventarier av mindre värde. Ett annat område som behandlas av BFN avser koncerninterna köp och försäljningar av anläggningstillgångar. BFNs slutsatser framgår av ett exempel i vägledningen och i detta kan utläsas att det köpande bolaget kan ”ärva” anskaffningsvärde, ackumulerade avskrivningar och avskrivningsplaner från det säljande bolaget.

RR 13 Intresseföretag

Rekommendationen innebär inte så stora ändringar jämfört med tidigare normgivning. En nyhet vid tillämpning av anskaffningsvärdemetoden är att utdelning från intresseföretag som överstiger vinstmedel intjänade efter förvärvet betraktas som en återbetalning av investeringen och ska reducera andelens redovisade värde. Anskaffningsvärdemetoden är den enda tillåtna redovisningsmetoden i juridisk person. Denna metod är även i undantagsfall tillåten i koncernredovisningen.

Vid en delförsäljning av andelar i intresseföretag ska den kvarvarande andelen omklassificeras till övrigt innehav då förutsättningarna för att redovisa innehavet som andelar i intresseföretag inte längre föreligger. Där ska det koncernmässiga värdet som redovisas vid denna tidpunkt (kvarvarande del) användas som anskaffningsvärde i koncernredovisningen vid övergång till anskaffningsvärdemetoden.

RR 14 Joint ventures

Rekommendationen behandlar tre former av joint ventures nämligen gemensamt styrda verksamheter, gemensamt styrda tillgångar och gemensamt styrda företag. I den fortsatta skrivningen avses med begreppet joint venture gemensamt styrda företag. Redovisningsrådet förordar att klyvningsmetoden används vid konsolideringen av ett joint venture i koncernredovisningen.

Kapitalandelsmetoden är dock en tillåten metod för konsolidering av joint venture. I koncernredovisningen får anskaffningsvärdemetoden i undantagsfall användas för redovisning av joint venture. I en juridisk persons egen redovisning är anskaffningsvärdemetoden den enda tillåtna. I de finansiella rapporterna ska joint ventures särskiljas från intresseföretag och rubriceras separat.

Vid delförsäljning av andelar i joint venture, som tidigare konsoliderats enligt klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden, där kvarvarande andel omklassificeras till övrigt innehav gäller samma regler som vid delförsäljning av intresseföretag.

Om klyvningsmetoden används behöver ingen avsättning göras till kapitalandelsfonden vilket innebär att joint venture kan bidra till både koncernens fria och bundna egna kapital.

RR 18 Resultat per aktie

Rekommendationen ska tillämpas av företag vars aktier är föremål för allmän handel och av företag som står i begrepp att ansöka om notering av sina aktier vid börs eller auktoriserad marknadsplats. Företag som upprättar koncernredovisning behöver endast lämna upplysning om resultat per aktie enligt denna rekommendation för koncernen. Informationen ska lämnas om resultat per aktie före och efter eventuell utspädning och detta ska ske i direkt anslutning till resultaträkningen.

RR 20 Delårsrapportering

Företag som upprättar koncernredovisning behöver endast tillämpa denna rekommendation för koncernen. För moderbolaget får uppgifterna i delårsrapporten begränsas till dem som krävs enligt ÅRL 9 kap. Övriga företag som inte är moderbolag men som hör till Redovisningsrådets primära målgrupp ska upprätta delårsrapport i enlighet med RR 20.

Rekommendationen anger minimikraven för hur en delårsrapport ska utformas och vilka upplysningar som ska lämnas. Den kräver bl.a. en rapport som beskriver förändringen i eget kapital i sammandrag. I rekommendationens bilaga 1 finns en överskådlig sammanställning över vilka perioder och jämförelseperioder delårsrapporten ska omfatta.

RR 21 Lånekostnader

Rekommendationen innebär inga större nyheter mot tidigare normgivning. I rekommendationen anges två alternativa sätt att redovisa ett företags lånekostnader. Enligt huvudregeln ska lånekostnaderna kostnadsföras under den period de är hänförliga till. Alternativt får lånekostnader som är direkt hänförbara till anskaffning, uppförande eller produktion av tillgångar som tar en betydande tid i anspråk att färdigställa för avsedd användning eller försäljning aktiveras. Upplysning ska lämnas om vilken princip företaget tillämpar vid redovisning av lånekostnader. Som en konsekvens av skattelagstiftningen är det tillåtet för ett moderbolag att redovisa enligt huvudregeln i sin egen redovisning och tillämpa alternativregeln i koncernredovisningen.

Carina Edlund och Jorma Kyrö