Balans nr 5 2002

Skalbolag – återinförande av stoppregler

Regeringen har under våren lämnat ett förslag (prop. 2001/02:165) till riksdagen om stopplagstiftning mot försäljningar av skalbolag och med stöd av regeringsformen 2 kap. 10 § andra stycket (om undantag mot retroaktiv skattelag) föreslås att lagen skall tillämpas från och med den 4 april 2002. Riksdagen väntas anta förslaget under våren.

I vårt gamla skattesystem fanns den s.k. vinstbolagsregeln som slopades från och med 1992 års taxering. Vinstbolagsregeln innebar i korthet att säljaren av ett skalbolag beskattades med full progressiv skatt som under de värsta åren kunde vara så hög som 85 procent. Från och med 1992 års taxering har vi haft ett dualistiskt skattesystem där kapitalinkomster beskattas proportionellt (30 procent) och förvärvsinkomster progressivt (maximalt i snitt 56 procent). Genom de s.k. 3:12-reglerna, som innebär att utdelning eller kapitalvinst hänförlig till fåmansföretag inte enbart skall beskattas som kapitalinkomst utan som tjänsteinkomst, ansågs den gamla vinstbolagsregeln inte längre nödvändig och den slopades därför i 1990-års skattereform.

Under de senaste åren har det från framförallt RSV förts en debatt om återinförandet av regler i syfte att stoppa handeln med skalbolag. Denna debatt har egentligen inte sin grund i att egna företagare omvandlar sina förvärvsinkomster till något lägre beskattade kapitalvinster, utan förklaras i stället av att det förekommer en oseriös handel med skalbolag där köparen helt enkelt slaktar det köpta bolaget och aldrig har haft för avsikt att genomföra en riktig skatteplanering.

Innan jag i huvuddrag redogör för det nya förslaget och lämnar några kommentarer till detta skall jag lämna en kort redogörelse över incitamentet att genomföra en skalbolagsaffär.

Vinstuttag i fåmansföretag

Ägaren till ett fåmansföretag har tre sätt att ta ut sina vinster på nämligen lön, utdelning och reavinst. Vid full marginalskatt (i snitt 56 procent) blir nettobehållningen vid löneuttag – efter arbetsgivaravgifter – c:a 33 procent av bruttokostnaden i bolaget.

Stora utdelningar från fåmansföretag blir genom 3:12-reglerna oftast föremål för tjänstebeskattning. Med hänsyn till bolagsskatt och tjänsteskatt blir nettobehållning vid utdelningsalternativet c:a 32 procent och skälet är naturligtvis att det inte skall löna sig att ta utdelning i stället för lön.

Beskattning av kapitalvinst från fåmansföretag bygger på en schablon enligt vilken halva vinsten beskattas som kapitalinkomst och halva som tjänsteinkomst, dvs. i genomsnitt blir kapitalvinstskatten 43 procent. I den fortsatta beskrivningen bortses från det s.k. taket enligt vilket maximalt 100 basbelopp skall beskattas som tjänsteinkomst. Överskjutande kapitalvinster blir endast föremål för kapitalbeskattning.

När ett skalbolag säljs antas köpare och säljare vid prissättningen av en vinst dela på skattevinsten i bolaget. Om priset för en obeskattad vinst om 100 kr bestäms till 85 kr blir nettobehållningen för säljaren av ett skalbolag ca 48 procent av bruttovinsten i bolaget, alltså ca 15 procent bättre än i löne- resp. utdelningsfallen.

Ett alternativ till skalbolagsförsäljning är likvidation eller intern aktieöverlåtelse och då skall ju hela bolagsskatten betalas. Nettobehållning blir då i stället ca 41 procent av bruttovinsten i bolaget [(100-28)×57 %].

Det nya skalbolagsförslaget

Personer och företag som omfattas

Skalbolagsregeln är i vissa fall tillämplig när en fysisk person avyttrar en andel (eller andra delägarrätter) i ett skalbolag. De företagsformer som omfattas är aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag. I det fortsatta koncentreras beskrivningen på försäljningar av aktiebolag som torde vara vanligast när det gäller skalbolag.

Regelverket omfattar alltså inte personer som är inskränkt skattskyldiga i Sverige, exempelvis utländska bolag som saknar fast driftställe i riket. Holdingstrukturer där en svensk fysisk person äger sitt svenska fåmansföretag via exempelvis ett holländskt moderbolag borde innebära en möjlighet att alltjämt låta det utländska moderbolaget avyttra ett skalbolag med reavinstskattefrihet i Holland utan att skalbolagsregeln är tillämplig. Det holländska moderbolaget kan slutligen likvideras med effekten att den svenske ägaren blir kapitalvinstbeskattad enligt 3:12-reglerna.

Definition

Ett företag definieras som ett skalbolag om summan av marknadsvärdet av företagets likvida tillgångar överstiger ett jämförelsebelopp vid tidpunkten för avyttringen. Om samtliga andelar har avyttrats, utgörs jämförelsebeloppet av halva ersättningen. För det fall delar av företaget sålts görs en proportionering.

Skalbolagsregeln är inte tillämplig på marknadsnoterade andelar även om sådana pga. av femårskarensen faller in under 3:12-reglerna. Den tillämpas inte heller när bolag upplöses genom likvidation eller konkurs.

Om skalbolagsregeln skall tillämpas skall överskottet tas upp som passiv näringsinkomst. Vid full marginalskatt innebär detta att nettobehållningen av en bruttovinst i bolaget om 100 blir ungefär 30 procent i stället för de 48 procent som redovisas i exemplet ovan. Beskattningsåtgärden innebär således att skatteuttaget blir högre än vid såväl löneuttag som tjänstebeskattad utdelning från ett fåmansföretag.

Eftersom definitionen av ett skalbolag utgår från bolagets likvida tillgångar har det dels införts en definition av detta begrepp, dels en särskild stoppregel mot att andra tillgångar som inte faller in under definitionen anskaffas inför avyttringen.

Med likvida tillgångar avses kontanter, värdepapper och liknande tillgångar. Andra tillgångar räknas också som likvida om de anskaffats tidigast två år före avyttringen och om tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten med hänsyn till hur verksamheten bedrevs intill två år före avyttringen. En ytterligare förutsättning för att tvåårsregeln skall vara tillämplig är att det framgår att tillgångarna anskaffats i syfte att vara lättrealiserade. Samtliga tre rekvisit måste vara uppfyllda.

Ventil

Enligt en ventil i lagförslaget skall skalbolagsregeln inte tillämpas på yrkande av den skattskyldige om det finns särskilda skäl som talar mot tillämpning. Vid en sådan prövning skall skälet till avyttringen och prissättningen beaktas. Det kan vara fråga om att priset satts på en sådan nivå att köparen inte avser att planera bort den uppkomna bolagsvinsten. I allmänmotiveringen talas det om en prissättningsgräns på 75 procent av obeskattade vinster. Prissättning under denna gräns bör enligt förslaget tala för att det inte är fråga om en otillbörlig affär.

För det fall avyttringen inte leder till att ett väsentligt inflytande över skalbolaget går över till någon annan skall skalbolagsregeln endast tillämpas om det föreligger särskilda omständigheter. Det är enligt min uppfattning oklart om detta undantag kan tillämpas vid en intern aktieöverlåtelse. Det kan knappast ha varit avsikten att sådana transaktioner skall omfattas av stopplagstiftningen och det vore önskvärt med ett förtydligande på denna punkt.

Skalbolagsdeklaration

Bestämmelserna som innebär att säljaren skall beskattas för kapitalvinsten som passiv näringsverksamhet skall inte tillämpas om en skalbolagsdeklaration upprättas utifrån ett särskilt bokslut och säkerhet för obetald skatt ställs.

Bokslutet skall upprättas per överlåtelsedagen och det bör här särskilt noteras att företagets avsättningar till periodiseringsfond och ersättningsfond skall anses ha återförts. Utifrån detta bokslut skall en skalbolagsdeklaration upprättas inom 30 dagar efter avyttringen av andelen. Skalbolagsdeklarationen skall utvisa den latenta skatteskulden för företaget efter avräkning av erlagd preliminär skatt. För att säljaren skall kunna undvika beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet krävs nu vidare att det sålda företaget lämnar säkerhet i form av bankgaranti för latent obetald skatt. Skälig kostnad för bankgarantin ersätts av staten om säkerheten inte behöver tas i anspråk. I praktiken kommer nog institutet med bankgaranti vara svårt att använda sig av eftersom en mycket stor del av företagets likviditet måste tas i anspråk som säkerhet för att företaget skall kunna erhålla en bankgaranti.

Under perioden från och med den 4 april då lagstiftningen skall tillämpas till den 1 juli 2002 då lagstiftningen förväntas träda ikraft råder ett slags moment 22 beträffande möjligheten att upprätta skalbolagsdeklaration. Lagen gäller inte men skall tillämpas om riksdagen så beslutar. I praktiken verkar det därför svårt att kräva att en skalbolagsdeklaration skall upprättas inom 30 dagar efter avyttringar som sker innan riskdagen har fattat beslut om lagstiftning. Det vore önskvärt med ett förtydligande som innebär att skalbolagsdeklaration skall ha lämnats in inom 30 dagar efter den 1 juli 2002 avseende försäljningar mellan den 4 april och 30 juni.

Kommentar

Det föreslagna regelverket är synnerligen komplicerat och risken för att seriösa transaktioner – exempelvis vid generationsskiftesplanering av familjeföretag och omstruktureringar p.g.a. av andra ägarförändringar – kan omfattas av stoppreglerna är stor. Det som är mest allvarligt är att en oavsiktlig felbedömning kan straffas synnerligen hårt. När en person avyttrar ett skalbolag i tron om att ventilen kan tillämpas, dvs. att särskilda skäl föreligger, så upprättar han knappast en skalbolagsdeklaration. Om nu skattemyndigheten gör en annan bedömning skall säljaren beskattas för kapitalvinsten som passiv näringsverksamhet och detta gäller alldeles oavsett om köparen av bolaget betalar alla skatter i det överlåtna företaget. Det måste införas en möjlighet till korrigering enligt vilken säljaren alltid har rätt att beskattas enligt vanliga kapitalvinstregler om företaget betalar sin skatt för det år då överlåtelsen skedde.

Komplicerade regelsystem leder ofta till en intellektuell utmaning för våra många skattejurister att hitta möjligheter till kringgåenden. En kritik som anförts från Ekobrottsmyndigheten är att en komplicerad stopplagstiftning försvårar deras utredningsarbete eftersom kriminella aktörer försöker kringgå lagstiftningen genom långa transaktionskedjor där svårkontrollerade utländska bolag och stiftelser är inblandade.

Det får återigen påminnas om att den föreslagna skalbolagsbestämmelsen egentligen inte syftar till att stoppa ett oönskat kringgående av materiella skatteregler utan har sin grund i att det förekommer oseriösa köpare av skalbolag. Det hade varit bättre om detta beteende hindrades på annat sätt en som nu föreslås. I vart fall borde regeringen ha avvaktat betänkandet från den sittande 3:12-utredningen som väntas komma till sommaren, samt även avvaktat förslaget om slopandet av kapitalvinstbeskattning i bolagssektorn där det också lär föreslås regler mot skalbolag. Det hade varit lämpligt att införandet av dessa regelverk synkroniserades.

Johan Bojs är skattejurist hos Föreningen Svenskt Näringsliv.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%