Innehåll

Balans nr 3 2003

Redovisning och beskattning av fastigheter

– något om samband och skillnader

Av Ingemar Olsson

I denna översikt diskuterar Ingemar Olsson bl.a. avskrivningsregler och vad som får eller skall aktiveras vid lokalanpassningar, ombyggnader och reparationer av fastigheter. Han hoppas dessutom att ny lagstiftning ska ge bättre redovisning

Vid ny- och tillbyggnader respektive underhåll av fastigheter bör utgifterna aktiveras respektive kostnadsföras såväl civilrättsligt som skattemässigt. Vid kombinerade lokalanpassningar och ombyggnationer/reparationer av fastigheter föreligger i nuvarande regelverk svåra bedömningar av hur stort belopp som skall/får aktiveras och vilken ekonomisk livslängd som skall tillämpas civilrättsligt. Hanteringen av detta är något av det möjligas konst.

Aktuell lagstiftning:

Civilrättsligt
Skatterättsligt
Ny- eller tillbyggnadAktiverasAktiveras
Ombyggnad/lokalanpassningAktiveras/alt. kostnadAktiveras/alt. kostnad
Reparationer/underhållKostnadKostnad

Finansdepartementet har i sin promemoria Fi 2001/2438 föreslagit förändringar som om de blir lag sannolikt skulle ge en ännu bättre redovisning och större flexibilitet.

Den skattemässiga behandlingen av utgifter i materiella anläggningstillgångar är mest reglerad och ett försök till en systematisk skiss av klassificeringen finns på nästa uppslag.

Anskaffningsvärdena är i stort sett desamma, såväl skatte- som bokföringsmässigt

Det skatterättsliga fastighetsbegreppet bygger till stor del på det civilrättsliga fastighetsbegreppet som regleras i jordabalken. En vanligt förekommande avvikelse från detta är att byggnad på annans mark skattemässigt är en byggnad, medan den civilrättsligt betraktas som lös egendom.

De civilrättsliga värderingsreglerna för fastigheter som är anläggningstillgångar finns i 4 kap. årsredovisningslagen (ÅRL). Anläggningstillgångar skall tas upp till de belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv och övriga utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.

Ränta på kapital för att finansiera byggnationen får inräknas i anskaffningskostnaden. Detta avser dock bara den del av räntan som kan hänföras till byggtiden. Räntebeloppet skall då anges i not till årsredovisningen. Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet, om de är hänförbara till räkenskapsåret eller har balanserats från tidigare år.

Enligt 19 kap. 8–14 §§ inkomstskattelagen (IL) tas byggnader upp till samma anskaffningsvärde som det bokföringsmässiga värdet.

Detta gäller vid förvärv, ny- och tillbyggnad. Vid förvärv av byggnad med mark skall, enligt 19 kap. 11 § IL, så stor del av ersättningen för fastigheten avse byggnaden så att det motsvarar det taxerade byggnadsvärdet i förhållande till det totala taxeringsvärdet. Ingår industritillbehör, sådana som avses i 2 kap. 3 § jordabalken, i förvärvet, skall den del av ersättningen som avser dessa räknas bort före den proportionerliga fördelningen mellan byggnadens taxeringsvärde och totala taxeringsvärde görs.

Om ersättningen för fastigheten även inkluderar ersättning för byggnadsinventarier, så skall anskaffningsvärdet för byggnaden, sedan den proportionerliga fördelningen är gjord, minskas med ersättning för byggnadsinventarier. Ingen del av köpeskillingen hänförs till markanläggning.

Byggnadsarbeten med statliga räntebidrag enligt 19 kap. 13, 24–25 §§ IL

Utgifter för reparationer och underhåll som utförs i samband med ombyggnation skall aktiveras och inräknas i anskaffningsvärdet motsvarande den i bidragshänseende godkända eller beräknade utgiften (bidragsunderlaget).

Tidigare vållade detta civilrättsliga problem, då de aktiverade beloppen inte sällan blev så stora att det föranledde bokföringsmässiga nedskrivningar, vilka inte var skattemässigt avdragsgilla.

Numera, med dagens låga räntor och små räntebidrag, är det inte lönsamt för bolag i skatteposition att söka räntebidrag för ombyggnationer, utan räntorna kan kostnadsföras direkt. Det problemet har, med andra ord, löst sig själv.

Avskrivningar bokföringsmässigt och skattemässigt

Enligt 4 kap. 4§ ÅRL skall avskrivning ske på byggnader på den ekonomiska livslängden.

De civilrättsliga avskrivningarna i bokföringen på byggnader är frikopplade från de skattemässiga avskrivningarna som skall ske enligt 19 kap. 4 och 5 §§ IL, och de behöver således inte överensstämma.

När procentsatserna för de skattemässiga avskrivningarna skall bestämmas, sker det med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd. Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer (RSV S 1996:6) om procentsatser för olika slag av näringsfastigheters årliga värdeminskningsavdrag. Typkoden vid fastighetstaxeringen styr då med vilken procentsats avskrivning normalt ska ske skattemässigt. Den skattemässiga avskrivningen varierar mellan 2 och 5 procent beroende på hustyp. För vanliga bostadshyreshus är den två procent.

Otillräckliga avskrivningar i börsbolagen

Flertalet börsnoterade fastighetsbolag tillämpar civilrättsligt avskrivning på byggnader med en procent per år i bokföringen, vilken innebär en ekonomisk livslängd på 100 år. De större allmännyttiga bostadsföretagen tillämpar 2 procents civilrättslig avskrivning på byggnader eller tillämpar de skattemässiga procentsatserna även civilrättsligt.

Stellan Lundström och Bo Nordlund ifrågasatte i Balans nr 5/2001 om börsbolagen gör erforderliga avskrivningar på fastigheter. Beroende på hur man i börsbolagen hanterar ombyggnationer/lokalanpassningar finns, enligt min mening, en risk att dessa bolag inte gör erforderliga avskrivningar. Har man för långa avskrivningsplaner på ombyggnationer/lokalanpassningar så räcker inte 1 procents avskrivning.

Enligt Bokföringsnämnden, BFN U 87:8, skall avskrivning ske med belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan även om marknadsvärdet på fastigheten ökar. Att i avskrivningsplanen bestämma avskrivningsbeloppet till 0 kronor är inte förenligt med BFL.

Även enligt Redovisningsrådets rekommendation (RR) nr 12 punkten 25 avseende materiella anläggningstillgångar framgår att ”Byggnader har en begränsad livslängd och skall därför avskrivas

Justerad avskrivningsplan (RR 12 p. 27–28) kontra skatteregler

Vad som är en rimlig ekonomisk livslängd bör bestämmas utifrån vilken typ av fastighet det handlar om och dess läge.

Nyttjandeperioden skall civilrättsligt prövas löpande och vid behov justeras enligt punkterna 27–28 i Redovisningsrådets rekommendation nr 12.

Skattemässigt kan dock inte några sådana justeringar ske.

Inom den fastighetskoncern där undertecknad är verksam, Framtidenkoncernen, finns fastigheter som redan är 100 år gamla och sannolikt har en kvarstående ekonomisk livslängd på ytterligare minst 100 år. Å andra sidan fanns det fastigheter som rivits och utrangerats efter drygt 30 år. Generellt sett borde man mer individuellt bedöma olika fastigheters ekonomiska livslängd än vad som sker idag.

Nedskrivningar/uppskrivningar kontra skatteregler

Nedskrivningar enligt 4 kap. 5 § ÅRL skall ske på anläggningstillgångar om de har en bestående värdenedgång. Sådana nedskrivningar är inte skattemässigt avdragsgilla, utan där får den gamla planen följas. Bokföringsmässiga uppskrivningar av fastigheter påverkar inte heller de skattemässiga värdena eller avskrivningarna.

Värdehöjande förbättringar

Vid ombyggnationer/lokalanpassningar får värdehöjande förbättringar av fastigheter aktiveras civilrättsligt, 4 kap. 3 § ÅRL, och räknas in i anskaffningsvärdet.

Om det på en bostadshyresfastighet, där det skett avskrivningar under 30 år, exempelvis sker en ny inglasning av balkongerna, så har en värdehöjande förbättring skett. Denna förbättring har dock inte längre livslängd än fastigheten som helhet, dvs. en kvarvarande livslängd på 20 år om fastigheten ursprungligen hade en ekonomisk livslängd på 50 år. Avskrivning bör då, civilrättsligt, göras med fem procent per år för att anpassas till avskrivningsplanen som löper på 20 år.

Eftersom RSV har fastställt procenttal för skattemässiga avskrivningar på bostadshyreshus till 2 procent, görs inte skattemässiga avskrivningar i tillräcklig omfattning.

Komponentavskrivning (RR 12 p.24) kontra skattemässiga regler

Vissa delar av en fastighet behöver ersättas flera gånger under dess livslängd. Sådana delar bör, enligt Redovisningsrådets rekommendation nr 12 punkt 24, när så är möjligt, redovisas som separata enheter eftersom de har en annan nyttjandeperiod och därmed avskrivningstid än tillgången i övrigt (komponentavskrivning). Utgiften för att ersätta en dylik enhet redovisas som anskaffning av en ny tillgång och eventuellt kvarvarande redovisat värde för den ersatta enheten kostnadsförs.

Skattereglerna ger inte möjlighet för kostnadsföring av partiella utrangeringar för delar av en byggnad. Om man har förvärvat en färdig fastighet har man inte heller tillgång till enskilda komponenters restvärden. Det finns en risk att kvarvarande skattemässiga restvärde kommer att vara kvar tillsammans med återanskaffningsutgiften.

Man borde istället, vid byten av komponenter, skattemässigt kunna kostnadsföra den del av återanskaffningsutgiften som motsvarar återställande av byggnaden i ursprungligt skick. De delar som är värdehöjande förbättringar och som civilrättsligt får aktiveras kan få en avskrivningsplan på exempelvis 10–40 år. Jag tänker exempelvis på byten av stammar med tillhörande renoveringar av kök och badrum. Finansdepartementets PM fi 2001/2438, som kommenteras nedan, inger förhoppningar om skatteregler som ger större flexibilitet.

Reparationer i anslutning till förvärv av byggnad (RR 12 p.17)

Reparationer i anslutning till förvärv skall läggas till anskaffningsvärdet om utgifterna uppgår till väsentligt belopp och om de har påverkat köpeskillingen. Exempel på detta är utgifter för renoveringar av en byggnad med ett vid förvärvet känt renoveringsbehov. Det går inte att få skattemässigt avdrag direkt för dessa reparationer om utgiften har aktiverats efter regeringsrättens dom ra 2000 ref. 26 avseende det utvidgade reparationsbegreppet.

Lokalanpassningar/utvidgade reparationsbegreppet 19 kap. 2 § 2 st IL

Vid s.k. lokalanpassningar för att få nya hyresgäster genomförs ofta åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet, 19 kap. 2 § 2 st IL. Det kan handla om flyttning av inneväggar, nya fönster och dörröppningar m.m. Dessa åtgärder är värdehöjande förbättringar och får aktiveras, men den ekonomiska livslängden är erfarenhetsmässigt inte längre än det nya hyreskontraktets längd vanligtvis 5–10 år. Skattemässigt får dock avdrag ske direkt för dessa åtgärder, men det förutsätter att även civilrättsliga avdrag görs direkt, enligt regeringsrätten rå 2000 ref. 26. Domen innebar en förändring av tidigare praxis och skatterättsnämndens lämnade förhandsbesked. Finansdepartementet har upprättat en promemoria 2001-05-28, fi 2001/2438, avseende periodiseringsfrågor rörande avdrag för utgifter för reparationer och underhåll på byggnad i inkomstslaget näringsverksamhet. Där föreslås att det i inkomstskattelagen klargörs att utgifter för reparationer och underhåll får dras av omedelbart. Detta föreslås gälla även för den del som har fördelats på flera år i den bokföringsmässiga redovisningen. Bestämmelsen omfattar även utgifter som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet.

Finansdepartementets lagförslag kommer om det genomförs sannolikt att leda till en bättre redovisning, och en mer rättvisande bild, som inte är lika styrd av skattereglerna som idag. Vidare kommer det sannolikt bli bättre ombyggnationer av de s.k. miljonprogrammen som är förestående.

Skattemässigt kan man idag, enligt lagtexten, bara få avdrag vid renoveringar av fastigheter genom direktavdrag enligt 19 kap. 2 § IL eller genom värdeminskningsavdrag 19 kap. 4–5 §§ IL, där RSV procentsatser ofta ger för låga avskrivningar.

Redovisningsrådets rekommendation nr 9 om inkomstskatter innebär att uppskjuten skattefordran/skuld ska redovisas i form av skatten på skillnaden mellan bokfört och skattemässigt restvärde på fastigheterna. Det innebär att de externa revisorerna i samband med bokslut även kontrollerar de skattemässiga värdena på fastigheterna och att kontrollen är tillfredställande.

En avslutande förhoppning

Det vore önskvärt om finansdepartementets promemoria så snart som möjligt leder till lagstiftning. Då nås en bättre balans mellan skattemässiga och bokföringsmässiga avskrivningar och restvärden samt att reparationer enligt det utvidgade reparationsavdraget alltid blir avdragsgilla direkt skattemässigt oavsett hur de hanteras i bokföringen, räntebidragsfallen undantagna.

Ingemar Olssonär skatteansvarig i Framtidenkoncernen, det kommunägda holdingbolaget för Göteborgs fastighets- och bostadsföretag.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...