Innehåll

Balans nr 6–7 2003

Offentlig redovisning och ekonomi: Jämförelse mellan kommunal och näringslivets redovisning

Den offentliga sektorn har traditionellt använt sig av specifikt utformade redovisningsmodeller. Stora delar av den offentliga sektorn använder emellertid idag en bokföringsmässig redovisning. Den offentliga sektorns redovisning har inte harmoniserats i samma utsträckning som näringslivets. Detta beror bland annat på att den offentliga sektorn, i alla länder, inte ser identisk ut. Den offentliga sektorns redovisning påverkas också bland annat av de så kallade nationalräkenskaperna, något som försvårar harmoniseringen. I flera europeiska länder används därför en strikt kassamässig redovisning. Sedan 1998 skall kommunal redovisning baseras på innehållet i lagen om kommunal redovisning samt rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning. Nedan görs en jämförelse mellan kommunal redovisning och näringslivets redovisning. Utgångspunkten för jämförelsen tas i lagen om kommunal redovisning som jämförs med bokföringslag och årsredovisningslag samt rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning som i den mån det är möjligt jämförs med rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet.

Jämförelse mellan lag (1997:614) om kommunal redovisning och bokföringslag (1999:1078) samt årsredovisningslag (1995:1554)

Bokföring, kapitel 2

I bokföringslagen används termen affärshändelse medan termen ekonomisk händelse används i lagen om kommunal redovisning. Skillnaden kan ses mot bakgrund av budgetens centrala roll för styrningen i kommuner och landsting. I utformningen av bokföringens struktur behöver detta förhållande beaktas.

För kommuner och landsting anger arkivlagen att arkivering ska ske med beaktande av rättigheten att ta del av allmänna handlingar, rättskipningens, förvaltningens samt forskningens behov. Bestämmelserna kan innebära krav på längre arkiveringstider än vad som utgör standard.

Allmänna bestämmelser om årsredovisning, kapitel 3

Årsredovisningen bör enligt lagen om kommunal redovisning utformas på ett sådant sätt att en återkoppling erhålls till den upprättade budgeten med avseende på måluppfyllelse, resursanvändning med mera. Något sådant krav ingår inte i årsredovisningslagen. Något krav på presentation av tilläggsupplysningar motsvarande de som finns i årsredovisningslagen inkluderas inte heller. Lagstiftaren anser att en detaljreglering av detta område inte äger samma relevans för kommuner och landsting som för företag med hänvisning till offentlighetsprincipen.

Förvaltningsberättelse, kapitel 4

Bestämmelserna rörande förvaltningsberättelsens innehåll är kompletterade med krav på att denna också ska innehålla en samlad redovisning av investeringarna samt en budgetuppföljning.

Resultaträkning och balansräkning, kapitel 5

Resultaträkningens uppställningsform beaktar det förhållande att syftet med kommunal verksamhet är att bedriva allmännyttig verksamhet som i huvudsak finansieras via kommunalskatt och statliga bidrag. Kommunala resultaträkningar innehåller inte heller några bokslutstransaktioner. Någon principiell skillnad av balansräkningens uppställning finns inte förutom det egna kapitalets beståndsdelar och betydelse.

Värdering, kapitel 6

Värderingsreglerna är i stort desamma som de som presenteras i årsredovisningslagen med ett undantag. Enligt årsredovisningslagen har aktiebolag rätt att under vissa förutsättningar göra uppskrivningar av anläggningstillgångar. I den kommunala redovisningslagen har möjligheten att göra uppskrivningar begränsats till finansiella tillgångar. Försiktighetsprincipen har vidare varit vägledande för lagstiftaren eftersom de kommunala tillgångarna ofta inte är av en sådan art att det enkelt går att fastställa deras verkliga värden då i regel en marknad för tillgångsslagen saknas.

Finansieringsanalys, kapitel 7

Någon uppställningsform presenteras inte som en del av lagens innehåll utan detta överlämnas till övrig normgivning.

Sammanställd redovisning, kapitel 8

Bestämmelserna om sammanställd redovisning skiljer sig väsentligt från årsredovisningslagens motsvarande bestämmelser om koncernredovisning. Grundprincipen inom företagsverksamhet är att en full konsolideringsmetod skall användas och inom kommuner skall en proportionell konsolideringsmetod (klyvningsmetod) användas.

Rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning

Rekommendation nr 2, Redovisning av garantipension, kompletterande delpension och visstidspension

Diskussionen kring kommunala pensionsmedel har varit heta, främst för att lösningen som föreskrivs i lagen utgör ett tydligt avsteg från god redovisningssed. Avsteget benämns för redovisning i enlighet med den så kallade blandmodellen vilken innebär att kommunerna som avsättning skall redovisa de pensionsförpliktelser som intjänats efter den 1 januari 1998. Förpliktelser som intjänats tidigare skall redovisas som ansvarsförbindelse. Räntan på pensioner intjänade från och med 1998 skall redovisas som finansiell kostnad. Förpliktelser intjänade före år 1998 skall redovisas som ansvarsförbindelse. Utbetalningar av förmåner intjänade före 1998 skall däremot redovisas bland verksamhetens kostnader i resultaträkningen. Blandmodellen utgör ett tydligt avsteg från vad som under normala omständigheter är att betrakta som en god redovisning.

Några principiella skillnader gentemot näringslivet finns inte rörande denna rekommendation om utgångspunkten tas i pensioner intjänade efter 1998.

Rekommendation nr 3, Redovisning av extraordinära poster och upplysningar för jämförelsestörande ändamål

Syftet med rekommendationen som utarbetades är att klargöra den närmare avgränsningen av extraordinära poster. För att klassificera en post som extraordinär skall enligt rekommendationen tre kriterier vara uppfyllda samtidigt. De skall

  1. sakna klart samband med den ordinarie verksamheten
  2. ej återkomma regelbundet
  3. uppgå till ett väsentligt belopp

Rekommendationens ställningstagande baseras på att det finns verksamheter som ligger utanför den kommunala kompetensen och som därför inte behöver påverka nettokostnadsandelens utveckling. I rekommendationen från Rådet för kommunal redovisning föreslås vidare att transaktioner som inte uppfyller kriterierna för extraordinär istället skall redovisas som jämförelsestörande. Kommunal redovisning har alltså inte ändrats i samma riktning som näringslivets med avseende på extraordinära poster.

Rekommendation nr 4, Redovisning av skatteintäkter

Kommuner och landsting har rätt att erhålla preliminära kommunalskattemedel. De preliminärt erhållna skattemedlen utgör en approximation av den slutgiltiga skatten. Storleken av dessa skattemedel baseras på det definitiva taxeringsutfallet två år före inkomståret för respektive kommun eller landsting. Det slutgiltiga/definitiva skatteutfallet för ett år blir inte känt förrän kommunens eller landstingets invånares deklarationer är bedömda av skattemyndigheten. Detta sker i december året efter det faktiska inkomståret.

Beroende av skattesystemets komplexitet påverkar det kommuners och landstings likvidmässiga situation under tre år. Det är därför svårt att beräkna den verkliga skatteintäkten. År 1 erhålls preliminära skattemedel. I november år 2 fastställs den slutgiltiga skatten. Om värdet av preliminärskatten är högre än den slutgiltiga skatten skall kommunen reglera denna skatteskuld år 2. Om preliminärskatten istället är lägre än den slutliga skatten erhålls överskottet i januari år 3. Differensen mellan slutgiltig skatt och preliminär skatt benämns skatteavräkning. Denna avräkning gjordes förr på individuell basis, det vill säga för respektive kommun eller landsting var för sig. Från och med inkomståret 1996 görs en kollektiv slutavräkning vilket innebär att samtliga kommuner och landsting erhåller ett enhetligt slutavräkningsbelopp i kronor per invånare. Värdet på avräkningsbeloppet är således beroende av det nationella utfallet.

Rekommendation nr 4, utgiven av Rådet för kommunal redovisning, tar sin utgångspunkt i att redovisning av kommunalskatt inte skall redovisas på kassamässiga grunder. En bedömning skall vid bokslutsarbetet därför göras gällande i vilken omfattning erhållen preliminärskatt stämmer överens med den slutgiltiga skatten. För att göra en sådan bedömning måste en prognos göras av den slutgiltiga skatten. Prognosen utförs på samma beräkningsgrunder som när preliminärskatten beräknas. Det rör sig alltså inte om en förändring bedömningsgrund utan endast om att hänsyn tas till senast kända information. När preliminärskatten beräknas används information som baseras på händelser som ägde rum för över två år sedan. Den redovisade skatten utgör alltså i alla lägen en approximation av den slutliga skatten. Skatteredovisning handlar i enlighet med rekommendationen mer om att göra prognoser av framtida skatteutfall snarare än av ett traditionellt periodiseringsproblem.

Den rekommenderade redovisningslösningen antar att skatteintäkten uppstår och redovisas det år då den skattepliktiga inkomsten verkligen intjänas. Det är emellertid endast i undantagsfall som erhållen preliminärskatt och slutlig skatt överensstämmer och ovanstående antagande stämmer. På grund av den tidsmässiga förskjutning som föreligger är det helt enkelt omöjligt att på rimliga grunder redovisa den slutgiltiga skatteintäkten då den intjänas. Redovisning av intäkten från kommunalskatt är ett komplext redovisningsproblem som i grund och botten beror på att storleken på preliminärskatten inledningsvis utgör en approximation av den slutgiltiga skatten samt att de betalas ut till kommunen innan någon prestation är utförd. Någon motsvarande redovisning återfinns inte inom näringslivet.

Rekommendation nr. 5, Redovisning av särskild löneskatt på pensionskostnader

Rådet för kommunal redovisning rekommenderar att löneskatten skall periodiseras. Rekommendationen grundar sig på att en förpliktelse skall kostnadsföras när den uppstår. I fallet med särskild löneskatt sker detta när den faktiska pensionsförpliktelsen intjänas och inte när förpliktelsen betalas. Det föreligger alltså idag ingen skillnad med avseende på särskild löneskatt, den skall periodiseras inom båda sektorerna.

Rekommendation nr 6, Redovisning av bidrag till infrastrukturella investeringar

Kommuner och landsting lämnar ibland bidrag till så kallade infrastrukturella investeringar. Frågeställningen som har uppstått i det här fallet rör huruvida ett sådant bidrag kan aktiveras på grunden att det ger upphov till samhällsekonomiska fördelar för kommunen eller regionen. Rådet för kommunal redovisning menar i sin rekommendation att denna typ av bidrag skall kostnadsföras eftersom kommunen i de flesta fall saknar äganderätten till den tillgång som produceras. Några direkta ekonomiska fördelar kommer inte heller den kommunala verksamheten tillgodo. Det går inte i det här fallet att jämföra med näringslivet eftersom företag under andra omständigheter inte lämnar denna form av bidrag. Det kan även hävdas att dessa eventuella tillgångar dessutom ger upphov till framtida förpliktelser i form av ytterligare kostnader och värdet skulle därför kunna betraktas som noll. Rekommendation belyser väl den samhällsekonomiska dimensionen som i flera fall påverkar kommunal verksamhet och dess redovisning.

Rekommendation nr 7, Upplysningar om pensionsförpliktelser och pensionsmedel

I enlighet med 8 kap. kommunallagen 3 § skall fullmäktige meddela särskilda föreskrifter för förvaltningen av kommunala pensionsmedel. Utgångspunkten är att kommunerna och landstingen själva skall svara för att pensionsmedlen används eller placeras på ett sådant sätt att pensionsåtagandena kommer att kunna infrias utan att det uppstår behov av neddragningar. Det skall anges i fullmäktiges föreskrifter hur uppföljning och kontroll skall fullföljas. Av uppföljningen bör det framgå om förvaltningen uppfyller kommunallagens krav på god avkastning och betryggande säkerhet samt är förenlig med den kommunala kompetensen.

Regleringen avser det kapital som i balansräkningen skall redovisas under rubriken Pensionsavsättningar och liknande pensionsåtaganden. Lagregleringen avser inte det kapital som ackumulerats för pensionsåtaganden som gjorts före övergången till blandmodellen och som redovisas som ansvarsförbindelse. Pensionsmedel intjänade före respektive från och med år 1998 skall således särskiljas i fullmäktiges föreskrifter och i den uppföljning som görs. Rådet för kommunal redovisning anser att en uppföljning av fullmäktiges föreskrifter gällande förvaltningen av pensionsmedel skall göras i förvaltningsberättelsen. Förvaltningsberättelsen skall innehålla en samlad redovisning av kommunens eller landstingets pensionsmedelsförvaltning.

Rekommendation nr 8.1, Sammanställd redovisning, vissa frågor

Den sammanställda redovisningen skall innehålla en resultat- och balansräkning som utgör en sammanställning av kommunens eller landstingets resultat- och balansräkning samt resultat- och balansräkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande, det vill säga minst 20 procent av rösterna i en annan juridisk person. Regeln är dock inte avsedd att utgöra en absolut gräns. Syftet med den sammanställda redovisningen är att ge en helhetsbild av kommunens ekonomiska åtaganden oberoende av i vilken juridisk form verksamheten bedrivs. Något krav att dotterföretagets tillgångar och skulder skall kunna disponeras genom röstmajoritet finns inte.

I kommuner sker alltså konsolideringen av dotterföretag i utvidgad bemärkelse jämfört med företag vilket innebär att företag konsolideras när ägarandelen överstiger 20 procent. Argumentet för detta är att den sammanställda redovisningen skall visa det totala ekonomiska åtagandet. Enligt rådet är huvudregeln att alla företag, oberoende av om de är direkt eller indirekt ägda, skall konsolideras separat i koncernredovisningen i enlighet med förvärvsmetoden med specifikation enligt proportionell konsolidering.

Rekommendation nr 9, Klassificering av finansiella tillgångar

Frågeställningen rör huruvida placerade medel ”avsedda för framtida pensionsutbetalningar” skall eller kan klassificeras som finansiell anläggningstillgång i balansräkningen. I lagen om kommunal redovisning definieras en anläggningstillgång som en tillgång som stadigvarande skall användas eller innehas i rörelsen. Övriga tillgångar utgör omsättningstillgångar. Om en tillgång omsätts ofta rör det sig om en omsättningstillgång oavsett om denna tillgång på ett eller annat sätt skall täcka framtida förpliktelser.

Rådet skriver att det framtida användningsområdet, det underliggande syftet, inte utgör en tillräcklig grund för klassificering av tillgångar. Rådet argumenterar vidare för att det i klassificeringsfrågor inte existerar någon koppling mellan kapitalanskaffning och kapitalanvändning. Huvudregeln är på dessa grunder att finansiella tillgångar som kontinuerligt är föremål för köp- och försäljningstransaktioner skall klassificeras som omsättningstillgång oavsett om det finns ett underliggande långsiktigt syfte att använda dessa medel för pensionsutbetalningar.

Om en kommun förvaltar en portfölj innehållande bland annat noterade aktier, obligationer med mera och denna portfölj i enlighet med fullmäktiges beslut skall behållas en längre tid kan denna klassificeras som en finansiell anläggningstillgång. Det finns baserat på detta möjlighet enligt Rådet för kommunal redovisning att göra relativt täta omplaceringar inom portföljen utan att behöva klassificera portföljens tillgångar som omsättningstillgångar. Långsiktigheten i en sådan placering skall kunna stödjas av den redovisningsskyldige för att metoden skall kunna användas. Detta kan till exempel göras med ett fullmäktigebeslut. Om finansiella tillgångar i redovisningen har klassificerats som anläggningstillgång skall dessa enligt Rådets rekommendation nr. 9 värderas i enlighet med lägsta värdets princip, en terminologi som under normala omständigheter används endast för omsättningstillgångar. Det föreligger på dessa grunder en avgörande skillnad mellan näringslivet och kommuner avseende på klassificering och redovisning av finansiella tillgångar.

Rekommendation nr 10, Redovisning av avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar

En avsättning utgör en ekonomisk förpliktelse som är säker till sin existens men osäker till sitt värde och förfallotidpunkt. Rekommendation nr 10 är i sin helhet baserad på Redovisningsrådets rekommendation nr 16 med samma namn. Rådet för kommunal redovisning har i denna fråga valt att basera lösningen på ett existerande dokument och baserat på den föreslagna lösningen exkludera särskilda lösningar eller modifiera dessa. Detta har resulterat i ett klargörande gällande så kallade informella åtaganden. Sådana skall inom den kommunala verksamheten betraktas med yttersta restriktivitet för att sådana inte redovisas i balansräkningen som avsättning.

Rekommendation nr 11, Redovisning av materiella anläggningstillgångar

Rekommendationen baseras uteslutande på RR 12 utgiven av Redovisningsrådet. Några undantag från originaltexten görs inte i det här fallet. Rekommendationen kompletteras emellertid utifrån det faktum att kommuner och landsting äger och förvaltar tillgångar, så kallad publik egendom, som endast med svårighet uppfyller de definitionskriterier som presenteras i rekommendationen. Dessa tillgångar skall behandlas på samma sätt som övriga materiella tillgångar. Huruvida nedskrivningar skall göras av dessa tillgångar behandlas inte i denna rekommendation utan kommer troligen att behandlas i en separat rekommendation.

Rekommendation nr 12, Redovisning av immateriella anläggningstillgångar

Posten immateriella tillgångar är inte av betydande värden i kommunal verksamhet. I lagen om kommunal redovisning behandlas endast utgifter för forskning och utveckling. Dessa utgifter kan aktiveras och de skall om så görs skrivas av under en fem års period. Det finns idag emellertid andra former av immateriella tillgångar som inte med enkelhet kan betraktas med hjälp av lagstiftningen. Rådet för kommunal redovisning har därför valt att utgå från Redovisningsrådets rekommendation nr 15 som behandlar immateriella anläggningstillgångar i de fall som det inte rör sig om utgifter för forskning och utveckling. I de fall andra typer av immateriella tillgångar identifieras skall de behandlas i enlighet med de principer som utgör grunden i denna rekommendation. Detta betyder till exempel att längre avskrivningstider kan komma ifråga än vad som regleras i lagen med avseende på forskning och utveckling. Däremot skiljer sig rekommendationerna åt med tanke på mängden tilläggsupplysningar som krävs. I den kommunala redovisningen krävs en mindre mängd upplysningar än inom företagsverksamhet.

Rekommendation nr 13, Redovisning av leasingavtal

Leasing förekommer i kommuner och landsting likväl som inom näringslivet. Leasingavtal har emellertid tidigare uteslutande redovisats som operationella. I och med denna rekommendation, som baseras på Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99 skall leasingavtalen fortsättningsvis klassificeras som antingen operationella eller som finansiella. Bakgrunden till detta är att i de fall det rör sig om sale-and-lease-back transaktioner skall de aktuella tillgångarna alltjämnt redovisas i kommunernas balansräkningar.

Rekommendation nr 14, Byte av Redovisningsprincip

Rådet för kommunal redovisning hänvisar i denna rekommendation till RR 5 med samma namn.

Rekommendation nr 15, Lånekostnader

Med hänvisning till rekommendation nr 11 (baseras på RR 12) menar Rådet för kommunal redovisning att förutsättningharna rörande vilka utgifter som får aktiveras i balansräkningen är desamma mellan den kommunala sektorn och näringslivet. Rekommendation 15 baseras uteslutande på RR 21.

Kommande redovisningsutveckling

Under en betydande del av 1980-talet och 1990-talet har den kommunala redovisningen närmat sig näringslivets redovisning. Det finns emellertid tecken på att en mer långtgående harmonisering mellan sektorerna inte kommer att vara möjlig. Detta beror till viss del på att näringslivets redovisning har utvecklats dramatiskt de senaste åren. Den principiella uppsättningen för redovisningen har genomgått och genomgår en dramatisk förändring som ännu inte påbörjats i kommuner om den någonsin kommer att påbörjas. Utvecklingen rör huvudsakligen värdering av balansräkningens tillgångar som numera alltmer präglas av en diskussion av huruvida en tillgångs verkliga värde, exempelvis i form av dess nuvärde kan identifieras och beräknas, allt i syfte att redovisa en än mer rättvisande bild än vad som var möjligt tidigare. En sådan utveckling innebär långsiktigt att balansräkningen kommer att öka i betydelse på bekostnad på resultaträkningen, en utveckling som idag är främmande för kommuner och landsting där den så kallade försiktighetsprincipen är dominerande samt resultaträkningens roll framför balansräkningens. Dessa olikheter kommer troligtvis innebära att det kommer att hävdas att det föreligger en kommunal särart i särskilda redovisningsfrågor samt att harmoniseringsprocessen har upphört.

Kommentarer

Som kan noteras föreligger det alltjämnt skillnader mellan näringslivets och kommuners redovisning och skillnaderna har till och med en tendens att återigen bli fler, efter flera år av harmonisering mellan sektorerna. Detta beror till stora delar på den internationalisering som försiggår inom näringslivet, en utveckling som inte på samma grunder fått ett genomslag på kommunal redovisning. De utvecklingstendenser som återfinns och präglar näringslivets redovisning får inte samma genomslag på kommunal redovisning på samma sätt som tidigare reglering hade. Det är därför möjligen på det sättet att två separata redovisningar kommer att användas igen.

Pär FalkmanEk. dr Pär Falkman är verksam vid Technical Department vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/2002.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...