Balans nr 8–9 2003

Debatt: Oberoende offentlig revision – Är formen viktigare än innehållet?

Balans tar gärna emot signerade debattinlägg. Vi förbehåller oss rätten att redigera inkomna bidrag.

I Sveriges kommuner och landsting nomineras de förtroendevalda revisorerna av respektive partier och väljs av fullmäktige. Innebär detta att revisorerna inte är oberoende då de har bindningar till sina respektive partier och till fullmäktige som ytterst fattar de avgörande besluten? De starkaste rösterna i diskussionen som föregick bildandet av den statliga Riksrevisionen har uppenbarligen ansett detta.

Vad revisorerna ska vara oberoende till skiftar såväl i den svenska debatten om offentlig revision som det internationella åsiktsutbytet kring bolagsrevisionen. I den senare diskuterar Sverige och Europa i första hand oberoendet gentemot huvudägare och granskningsobjekt, medan intresset i USA fokuserar på oberoendet från företagsledningen.

Denna artikel, som i första hand lyfter fram den kommunala revisionen, vill visa på riskerna med att driva det konstitutionella kravet på oberoende alltför långt, framför allt om det sker på bekostnad av kraven på, och debatten kring, revisorernas integritet och förhållningssätt.

”Oberoende” är ett centralt värde för all revision och har flitigt åberopats i debatten när det gäller den offentliga revisionens konstitutionella ställning. Kravet på oberoende är ytterst en fråga om att värna revisionens integritet. Detta kan underlättas av en oberoende ställning för revisorerna, men är i sig ingen garanti för vare sig enskilda revisorers integritet eller en effektiv revision.

I den följande diskussionen kommer en skillnad att göras mellan organisatoriskt eller konstitutionellt oberoende och personligt oberoende. Den personliga dimensionen understryks i Kommunallagens (KL) revisionskapitel genom formuleringen att ”Varje revisor fullgör sitt uppdrag självständigt”. I teorin kan alltså varje revisor avge var sin revisionsberättelse.

Det finns flera dilemman kring oberoende och integritet i kommunal revision:

  1. Organisatoriska förändringar ger inte självklart revisorer med stor självständighet och integritet.
  2. Ett fullständigt organisatoriskt oberoende riskerar att försvaga revisionens effektivitet, men kan också vara problematiskt ur demokratisk synvinkel.

Ett långt drivet krav på organisatoriskt oberoende innebär risk för isolering från de demokratiska institutionerna, otydlig uppdragssituation och en svag mottagarorganisation av granskningsresultaten. Dessutom kommer revisorernas främjande roll i skymundan. Den nya Riksrevisionens svaga koppling till riksdagen kan bli ett exempel på detta.

Att revisorerna är, och uppfattas som, oberoende och sakliga är av stor betydelse för medborgarnas tilltro till demokratin. God revisionssed i kommunal verksamhet [1] framhåller att revisorerna slår vakt om sitt oberoende i förhållande till uppdragsgivaren fullmäktige, de politiska partierna och till de som granskas, genom rätten att

  1. självständigt välja vad som ska granskas.
  2. självständigt välja angreppssätt, metoder och sakkunniga revisionskonsulter för granskningens genomförande.
  3. självständigt göra analys och bedömningar och föra fram dessa.

Revisorerna råder också självständigt över sin egen förvaltning.

Oberoende och jäv

Det finns en ständig risk för att revisionen inte lever upp till kravet på saklighet och opartiskhet. Eftersom det inte går att organisera bort mänskliga tillkortakommanden måste fokus sättas på valbarhet och förhållningssätt, dvs. att skapa rimliga krav och förutsättningar för oberoende. Vid jäv får en person inte vara revisor. KL markerar att en person som har redovisningsskyldighet gentemot kommunen – eller har närstående som är det – inte är valbar som revisor.

Samspelet mellan förtroendevalda revisorer och yrkesrevisorer ger i de flesta fall en dynamik som inte bara bidrar till revisionens oberoende, utan också till den kommunala revisionens utveckling och trovärdighet. De sakkunniga, som själva är underkastade stränga etiska regler och regler för oberoende, bidrar även till professionellt genomförd revision. Genom auktorisation, certifiering eller andra meriter har yrkesrevisorerna nödvändiga kunskaper och erfarenheter för arbetet.

Effekterna av detta är mest synligt i de större kommunerna och landstingen. Små kommuner har inte alltid de nödvändiga resurserna och förutsättningarna för att utvecklas på motsvarande sätt. Här är ofta rekryteringsbasen för förtroendevalda mindre och närheten mellan förtroendevalda inom partierna ofta större. Bristen på resurser kan också leda till att den förtroendevalde revisorn hamnar i ett beroendeförhållande till revisionskonsulten.

Oberoende från fullmäktige?

I den kommunala demokratin finns den beslutande makten hos fullmäktige, den styrande hos styrelsen/nämnderna och den granskande hos revisionen. Fullmäktiges roll är i första hand att

  1. fatta beslut om inriktning, mål och budget/skattesats.
  2. utse styrelse och nämnder (och revisorer).
  3. följa upp, utvärdera och debattera den beslutade verksamheten.
  4. utkräva ansvar av styrelse- och nämndledamöter.

Eftersom revisorerna är fullmäktiges granskningsorgan sker ingen regelrätt granskning av fullmäktige. En sådan granskning ställer sig även konstitutionellt problematisk. På vilka grunder skulle i sådana fall fullmäktige granskas? Revisorerna kan dock granska det beslutsunderlag som underställs fullmäktige av styrelsen. Ibland kritiserar revisorerna styrelsen för bristande beredning av budgetförslaget till fullmäktige och ibland ges även revisionsanmärkning på denna grund. När revisorerna granskar styr- och ledningsprocessen i kommuner och landsting är i allmänhet hela systemet – från fullmäktige till det konkreta verkställandet i varje verksamhet – föremål för iakttagelser, analys och rekommendationer.

I debatten om den statliga revisionen har ibland hävdats att de folkvalda politikerna har en viktig uppgift när det gäller ”politisk granskning”, men att de inte kan uppfylla rollen som ”oberoende revisorer” (t.ex. Olof Pettersson, dn debatt den 1 april 1999 och debattskriften ”Demokratipolitik”, sns 2001). Här hävdas vidare att Sverige har en svag maktdelningstradition och att en oberoende revision inte står i motsättning till demokratins folkstyrelsetanke. Men om revisionen i huvudsak flyttas från riksdag, fullmäktige eller motsvarande uppstår besvärliga demokratiska och konstitutionella problem.

Under senare delen av 1900-talet flyttades mer och mer av makten från de folkvalda församlingarna till de verkställande organen. En annan utvecklingslinje, som inte berörde den interna kommunala maktfördelningen, var förvaltningsdomstolarnas ökande roll. Försök till institutionella reformer inom kommuner under 1990-talet problematiserade ofta arbetsfördelningen mellan fullmäktige och styrelse och prövade olika sätt att återföra debatten och ett större inflytande till fullmäktige. Revisionens roll i denna process lyftes dock sällan fram.

Ett försvagat folkvalt fullmäktige är ett demokratiskt problem. Fullmäktiges uppföljnings- och granskningsansvar måste innebära att man förvissar sig om att demokratiskt fattade beslut genomförs effektivt och att beslutens effekter blir de avsedda. Fullmäktiges ledamöter behöver förstå styr- och ledningssystemens förtjänster och svagheter och har därför ett intresse av att dessa granskas och ständigt förbättras. Revisionen har med stöd av KL fullmäktiges uppdrag att pröva om styrelse och nämnder sköter verksamheten på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och den interna styrningen och kontrollen är tillräcklig. Revisorernas granskning bidrar därför till att stärka fullmäktiges ställning och dess roll som kravställare på verkställande organ och verksamhet.

Revisorerna är ett fullmäktigeorgan med en tydlig uppgift och med stor självständighet, även för de enskilda revisorerna. Revisionskollegiet fungerar i praktiken som en ”styrelse” för de sakkunniga. De avgör vad som ska granskas och hur resultaten ska brukas. De svarar också för dialogen med styrelse och nämnder. Som medlemmar i olika partiorganisationer har de också möjligheten att föra ut granskningsresultaten i respektive partier.

Att partierna nominerar och fullmäktige väljer revisorerna ses i denna artikel som en tillgång. Ett problem som i högre grad borde beaktas är att revisorerna samtidigt kan vara fullmäktigeledamöter. Detta innebär att de genom att delta i fullmäktiges omröstningar blir delaktiga i den verklighet de ska granska.

Ett oberoende organ för kommunal revision, frikopplat från fullmäktige, skulle sannolikt bidra till att försvaga fullmäktiges roll i förhållande till den verkställande makten. Om det oberoende granskningsorganet dessutom hanteras inom ramen för den statliga förläningsmakten finns risk att det redan idag uttunnade kommunala självstyret begränsas.

Konsekvenser av organisatoriskt oberoende för den kommunala revisionen

Önskan om en konstitutionellt oberoende revision är lätt att förstå, men svår att utforma i praktiken. Riksrevisionens födelse är unik för den historiska situationen inom det statliga området och kan inte utan problem överföras på kommunala förhållanden. På den statliga nivån fanns en stor internrevision med externrevisionsambitioner (RRV) och en underbemannad externrevision (Riksdagens revisorer). Riksrevisionen har en politisk styrelse som varken är förankrad i riksdagen eller har befogenheter som normalt är förknippade med en styrelse.

En oberoende revision har ett pris. I värsta fall leder rädslan att inte vara oberoende till isolering, men en oberoende eller överordnad revision ligger även kontrollmyndigheten nära. Revision enligt KL är dock ingen kontrollmyndighet. Den är sidoordnad den verkställande makten och ska granska för att utveckla och stimulera till förbättring. För att kunna göra detta krävs både en närhet och en distans till de som granskas. Detta går inte att lagstifta fram, eftersom det ytterst är fråga om individers integritet och förhållningssätt.

Det finns inga särskilda problem med att räkenskapsrevisionen (RR) bedrivs helt oberoende. Om räkenskaperna är rättvisande hänger samman med följsamheten till ett omfattande och tydligt regelverk kring redovisning och intern kontroll av redovisningsrutiner. Med förvaltningsrevisionen (FR), som utgör den tyngsta delen av offentlig revision, förhåller det sig dock annorlunda. Förvaltningsrevisionen handlar i huvudsak om uppföljning och utvärdering i förhållande till ändamålsenlighet, effektivitet, intern styrning och kontroll. Här finns inte samma tydliga regelverk att ganska mot som för redovisningen.

Om förvaltningsrevisionen inte skulle vara ett ansvar för av fullmäktige utsedda revisorer, förlorar fullmäktige en viktig anknytning till revisorerna i sitt uppföljnings- och utvärderingsuppdrag. Skulle verkligen en förtroendevald revisor inte ha den integritet som krävs, enbart därför att han eller hon är nominerad av ett politiskt parti och vald av fullmäktige? Ett jakande svar på denna fråga är minst sagt problematiskt.

För det första har alla granskare och revisorer, förtroendevalda som sakkunniga, mer eller mindre uttalade politiska sympatier oavsett om de är med i ett politiskt parti eller inte och oavsett om de utsetts av fullmäktige eller inte. Alla har däremot kapacitet för saklighet och opartiskhet. De styrs i sitt handlande av lagstiftning, god revisionssed och sin egen moral. Varför skulle en oavsättlig revisionstjänsteman ha större integritet och vara mer saklig och opartisk än en avsättlig förtroendevald revisor? En organisatoriskt oberoende ställning ger inte automatiskt vare sig större saklighet eller mer civilkurage.

För det andra skulle allvarliga legitimitetsproblem uppstå. I den representativa demokratin utgår all makt från folket och dess representanter i fullmäktige, riksdag eller motsvarande. Det är närmast självklart att fullmäktige utser de revisorer som ska granska genomförandet av fullmäktiges beslut och utvärdera effekterna. Utan en tydlig uppdragsgivare hänger externrevisionen i luften, jämför forskningen och teoribildningen kring principal/agent-problematiken.

För det tredje skulle en eventuell frånvaro av förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting skulle dessutom försvåra, en i fullmäktige förankrad, dialog med styrelse och nämnder. Nuvarande riksrevision saknar t.ex. både en reell uppdragsgivar- och mottagarorganisation i riksdagen. Ett sådant förhållande minskar de folkvaldas engagemang i revision, uppföljning och utvärdering. Det försvårar också dialogen med riksdagens (eller fullmäktiges) olika politiska organ.

Om kravet på kommunala revisorers oberoende i huvudsak tolkas i organisationstermer, som att de varken kan utses av folket eller fullmäktig, blir förtroendevalda revisorer per definition beroende. Det spelar ingen roll vilka motåtgärder som sätts in eller hur opartiska och sakliga dessa personer än är.

Lös rätt problem

Debatten om revisionens oberoende är evig. Tyvärr blandas ofta begrepp och händelser samman, vilket gör att debatten inte alltid blir konstruktiv. En grundfråga är hur oberoende den kommunala revisionen kan och ska vara. Ska revisionen vara fullmäktiges granskande organ med de syften som framgår av KL och God sed, eller ska den vara en överordnad, men förvisso oberoende, kontrollmyndighet? Svaret på frågan kräver en fördjupad diskussion om kärnan i den svenska demokratiska traditionen.

En vanlig föreställning är att den brist på respekt för revisionens bedömningar, som ibland visas hos partier och förtroendevalda i kommuner och landsting, hänger samman med revisionens konstitutionella ställning. Så är det givetvis inte. Problemet ligger i dessa fall snarare i att politiker sätter sig över principer som fastslagits av KL eller fullmäktige. Lösningen handlar därför inte om konstitutionella förändringar, utan om ökad kunskap och bättre dialog.

Ett annat problem, som ofta tas upp, är att förtroendevalda revisorer ibland har en böjlighet och följsamhet gentemot sin partitillhörighet. Inte heller detta är ett konstitutionellt problem, utan handlar mer om individers integritet, etik och respekten för uppdraget som förtroendevald revisor.

Debatten om revisionens oberoende skulle må bra av en förskjutning av fokus från konstitutionella och organisatoriska aspekter, till individers integritet och förhållningssätt och synen på revision inom de lokala partierna. Genom sina nomineringar har ytterst partierna ansvaret för kvalitén på den revision som genomförs och därmed också för med vilken respekt den möts. Om revisorerna är de sista som nomineras i partiernas utnämningsprocess bör låg status och låg kvalitet på revisionen inte komma som en överraskning. Trovärdigheten ökas inte heller när dugliga och kritiska revisorer inte får förlängt mandat av sitt parti i samband med nomineringarna för en ny mandatperiod.

Det finns många egenskaper som är värdefulla för den enskilde revisorn. En kvalitet hos förtroendevalda revisorer är inte att de är opolitiska, men väl att deras intresse för partipolitik under årens lopp har omformats till ett patos för de demokratiska institutionerna i sig. Vill man vårda demokratin, vara medborgarens öga in i förvaltningen och bidra till ökad effektivitet så är revisionen en intressant och viktig plattform för förtroendevalda.

Oberoende är ett medel, inte ett mål

Oberoende definieras inte endast genom ställning, utan lika mycket i praktisk handling. Integritet är inget som följer av en viss position utan är förknippat med etik och personlig resning. Debatten om revisorernas konstitutionella oberoende har i alltför hög grad skymt intresset för deras integritet och förhållningssätt. Liknande erfarenheter finns inom management där ibland betoningen av den formella organisationen och ansvarsrelationer ibland fått stå i vägen för ett betydligt viktigare arbete kring arbets- och styrprocesser.

Denna artikel har visat på riskerna med att driva kravet på en konstitutionellt oberoende revision för långt. Revisorer som verkar i, och för, en demokratiskt styrd organisation behöver en stark förankring bland de folkvaldas ombud. RR kan visserligen genomföras utan deltagande av förtroendevalda revisorer genom att en extern instans tillstyrker eller avstyrker ansvarsfrihet i detta avseende. Eftersom FR dominerar revisionsarbetet och eftersom icke oväsentliga synergieffekter skapas av samordningen mellan RR och FR förefaller ändå en ändring av nuvarande regelverk som att gå över ån efter vatten.

Att utifrån granska det politiska systemet för kommuner eller landsting är en uppgift för forskare, media eller andra som känner sig skickade. En helt igenom organisatoriskt oberoende revision, präglad av en otydlig uppdragsrelation, blir sannolikt inte särskilt fri att granska systemen utifrån. Snarare ökar risken att hamna i kontrollmyndighetens snävt skurna kostym.

Revisionens integritet och saklighet måste vara syftet och den oberoende ställningen bara ett av flera medel för att uppnå dessa värden. Ett större fokus på revisionens förhållningssätt och metoder skulle tjäna revisorernas integritet mer än att genom orealistiska organisatoriska oberoendekrav isolera demokratiska församlingar och revisionen från varandra. Revisionen ska vara oberoende i förhållande till styrelse, nämnder och förvaltning, men den kan inte vara oberoende i förhållande till det politiska systemet och bör inte vara oberoende i förhållande till fullmäktige – den naturliga uppdragsgivaren.

Ulf-Johan Olsonär verksam vid Ernst & Young som Senior Manager/förvaltningsrevisor. Han medverkade senast i Balans nr 6–7/2003.

  • [1]

    God revisionssed i kommunal verksamhet 2002. Förvaltad och utgiven av Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%