Balans nr 8–9 2003

Debatt: Om revisors ägande av sidoverksamhet

Balans tar gärna emot signerade debattinlägg. Vi förbehåller oss rätten att redigera inkomna bidrag.

I Balans nr 6–7/2003 skriver FARs generalsekreterare Björn Markland à propos advokat Claes Sjölins åsikt att en delägare i ett revisionsbolag inte får vara delägare i sidoverksamhet följande:

Nu har jag sedan barnaåren föreställningen att det som inte är förbjudet är tillåtet i en rättsstat. Det står ingenstans i lagen att en revisor inte får vara delägare i ett bolag som bedriver (tillåten) sidoverksamhet.

Den första av de citerade meningarna har knappast i förevarande sammanhang den allmängiltiga karaktär som Markland låter påskina. Den andra utsagan behöver nyanseras vad gäller både Sjölins och Marklands ståndpunkter.

Principen ”allt som inte är förbjudet är tillåtet”

När det gäller den första av de citerade meningarna kan man blott utbrista: ”ack, tänk om det vore så väl!” Om en sådan princip finns i svensk rätt är den möjligen att finna inom straffrättens område. Och kanske inte fullt ut ens där.Olaus Petri, om det nu var han, skrev på 1540-talet de s.k. domarereglerna. I punkt 11 hittar vi följande: ”Lagen gillar icke allt det hon icke straffar; förty all misshandel kan icke uppräknas i lagboken.” I rättsstatliga sammanhang har domarereglernas ståndpunkt skärpts upp genom antagande av två viktiga principer: ”nullum crimen sine lege” (inget brott utan lagföreskrift) och ”nulla poena sine lege” (inget straff utan lagföreskrift). Dessa viktiga principer tillmötesgår i allt väsentligt Björn Marklands rättsstatsuppfattning, åtminstone på straffrättens område även om man också inom detta område kan vaska fram rättsfall där tolkningen trots allt inte gått till den tilltalades fördel när det varit otydligt om något verkligen har varit förbjudet. Här kan pekas på rättsfallet NJA 1985 s. 788 där boxaren Anders E., dock först i Högsta domstolen(!!), blev fälld för brott mot lagen (1969:612) om förbud mot professionell boxning när han – och boxningsvärlden i Sverige – trodde att förbudet mot bl.a. ”träningsmatch” i 1 § i lagen inte omfattade s.k. sparringträning. Björn Marklands rättsuppfattning, som man gärna vill ställa sig bakom, håller alltså, i den kategoriska form han givit den, inte fullt ut ens på straffrättens område.

Inget förbud i revisorslagen mot att äga del i sidoverksamhetsrörelse

Än mindre håller påståendet att allt är tillåtet som inte är förbjudet den på området för revisorslagen (2001:883) (RL). RL är inte av straffrättslig natur utan närmast av näringsrättsligt slag. Den omständigheten att ordet ”straffavgift” används i 32 §, 4 st. RL ändrar inte på detta förhållande lika lite som straffbeläggningen av att falskeligen utge sig för att vara godkänd eller auktoriserad revisor (38 § RL).

Björn Marklands uttalande i den andra av de citerade meningarna är tveklöst korrekt men räcker inte som bevis för xatt en revisor i ett revisionsbolag kan äga andel i s.k. sidoverksamhet, även med den inte alldeles lättförståeliga reservationen ”tillåten”.

Det bör med en gång konstateras att det är mycket sällan som man kan använda tolkningsmetoden e contrario (motsatsslut) vid tolkning av näringsrätt. Frågan måste därför få ett svar genom tolkning av rl med vanliga lagtolkningsmetoder. I detta fall blir det fråga om att finna ut vad som är förenligt med RL och ytterst med generalklausulen ”god revisorssed” i 19 § RL.

Här bör inskjutas några preciseringar. Sjölins och Marklands uttalanden om äganden eller deläganden i bolag som bedriver sidoverksamhet måste gälla ägande eller delägande genom annat bolag än ägarebolag, eftersom ägarebolag behandlas på samma sätt som revisionsbolag (proposition 2000/01:146 s. 76). Med sidoverksamhet bör förstås annan verksamhet än revisionsverksamhet och verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Sidoverksamhet kan således avse allt från affärsrättslig rådgivning till bedrivande restaurangverksamhet eller vilken annan ekonomisk verksamhet som helst, som i sig inte strider mot 25 § RL.

När det gäller tillåtligheten av bedrivande eller ägande av sidoverksamhet finns olika regler i RL. Av 10 § RL framgår att om revisionsverksamheten utövas i handelsbolag eller i aktiebolag får ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Bolaget får heller inte inneha andelar i andra företag än revisionsföretag och sådana företag som avses i 11 §, 2 st.rl, dvs. s.k. ägarebolag. Revisor som bedriver revisionsverksamhet som enskild näringsidkare eller i enkelt bolag behandlas välvilligare (9 § RL).

Av 25 § RL framgår att revisor inte får utöva ”sidoverksamhet” om utövandet är av sådan art eller omfattning att den kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet eller om utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision.

Av 21 § RL framgår att en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten skall pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn skall avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag bl.a. om han eller hon eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget.

Det förefaller i den diskussion som förevarit som om Sjölin och Markland ger helt olika innebörd åt begreppet annan verksamhet/sidoverksamhet. Markland tycks ge det vidast möjliga innebörd under det att Sjölin förefaller att i allt väsentligt tänka på affärsrättslig rådgivning samt, i en senare utveckling av sin inställning, skatterådgivning.

Man kan mot denna bakgrund spetsa till tolkningsproblemet och ställa frågan om en revisor i ett revisionsbolag, direkt eller via ett eget bolag, skall ha rätt enligt RL att äga dels del i en restaurangrörelse dels del i en juridisk byrå när det revisionsbolag han är delägare i och verksam i inte får äga del i någondera.

Ytterst är fråga om vad som är förenligt med generalklausulen ”god revisorssed” i 19 § RL. I restaurangfallet räcker det säkerligen med att tolka 25 § RL. Vid en sådan tolkning förefaller det rimligt att anta att i normalfallet rubbar själva ägandet som sådant inte förtroendet för revisorn. En vägledande princip i detta sammanhang bör vara att också en revisor i ett revisionsbolag bör få ha en privatekonomi, bl.a. genom att äga del i näringslivet under de allmänna restriktioner som 25 § RL ställer upp. Det är en annan sak om de bolag som revisorn reviderar börjar förlägga personalfester och styrelsemiddagar till revisorns restaurang. Då får revisorn använda analysmodellen i 21 § RL.

När det gäller delägandet i den juridiska byrån kan man nog inte anlägga samma tolkningsmodell som när det gäller ägandet eller delägandet i en restaurang. Det ovan, ur 21 § citerade självgranskningshotet, som ju skall prövas löpande vid varje uppdrag, väger i sammanhanget tungt när man skall ta ställning till om ett ägande i en verksamhet som skulle kunna framkalla detta hot verkligen står i samklang med inte bara 25 § RL utan fastmera själva generalklausulen ”god revisorssed”.

Revisorsnämnden har varit inne på detta problem, dock från andra grundläggande utgångspunkter, i ett uttalande den 11 juni 2003. I uttalandet framhålls (under punkt 3.4) att lagstiftaren har ansett att fristående rådgivning som lämnas, till och med av någon utanför revisionsföretaget, kan hota förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet. Presumtionsregeln i 21 § RL blir nämligen enligt nämnden tillämplig så fort någon inom en revisionsgrupp har lämnat fristående rådgivning i en fråga som omfattas av granskningsuppdraget. Under alla omständigheter måste dokumenteras att ett råd, som har lämnats, har lämnats av någon som inte har möjlighet att påverka revisionsarbetet. Detta rättsläge, som ju engagerar inte bara revisorn utan också revisorns kolleger i revisionsgruppen, är från praktiska utgångspunkter besvärligt inte bara för revisorn och revisorns kolleger utan även för tillsynsmyndigheten.

Till detta kan läggas regeln i 20 § 2 meningen RL där det heter att revisorns verksamhet skall vara organiserad så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs, alltså en anvisning om att strukturfrågor också skall beaktas vid tolkningen av god revisorssed.

Slutsatsen av dessa resonemang är att om revisorns ägande avser ett bolag eller rörelse som driver verksamhet som avser rådgivning i ämnen eller frågor som ett företag typiskt sett köper in, sammanfattningsvis ”företagsspecifik” rådgivning (häribland affärsrättslig och även skatterättslig rådgivning) bör man utgå från en presumtion att sådant ägande inte skall vara tillåtet.

Nästa fråga är om en sådan presumtion skall kunna bli föremål för motbevisning eller inte. I 10 § RL finns det ju en legal presumtion för att det strider mot god revisorssed att ett revisionsföretag äger andel i ett företag som bedriver sidoverksamhet över huvudtaget. Här skulle fråga vara endast om företag som ägnar sig åt företagsspecifik rådgivning.

Det kan dröja något innan innebörden och omfattningen av ett begrepp företagsspecifik rådgivning har fastlagts i praxis. Mot bakgrund av de strävanden som både lagen och revisorsnämnden ger uttryck för när det gäller att värna om förtroendet för den lagstadgade revisionsverksamheten vore det inte orimligt att införa en i praktiken inte motbevisbar presumtion för att revisor i ett revisionsbolag inte får äga del i företag som ägnar sig åt företagsspecifik rådgivning. En fördel är också att ett tämligen klart rättsläge skapas.

Markland skriver att Revisorsnämnden verkar dela hans (ovan redovisade) tolkning. Jag har gått igenom de uttalanden från och med år 2000 som revisorsnämnden har publicerat på sin websida men inte funnit något uttalande som styrker Marklands uppfattning på denna punkt. Det vore naturligtvis värdefullt om den tolkningsfråga jag här har diskuterat kunde bli föremål för ett prejudicerande uttalande från revisorsnämnden och ytterst domstolarna.

Jur. dr Hans Stenbergär gästprofessor och Jean Monnet professor vid LInköpings universitet. Han medverkade senast i Balans nr 4/2003.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%