Balans nr 10 2003

Offentlig redovisning och ekonomi: God ekonomisk hushållning i kommuner: vad är det?

Detta är den tredje och sista delen i en serie av artiklar om offentlig redovisning och ekonomi. I denna sista del diskuteras god ekonomisk hushållning (– vad är det?), balanskravet och kommunal externredovisning, det kommunala momssystemet och aktieägartillskott till kommunala bolag samt normgivningens effekter.

I första delen (Balans nr 6–7/2003) behandlades internationell reglering av offentlig sektors redovisning, reglering av kommunal redovisning, reglering av statlig redovisning dessutom gjordes en jämförelse med näringslivets regler.

Vi fokuserade på värdering och redovisning av publik egendom, redovisning av kulturtillgångar i staten, redovisningsskandal eller god redovisningssed i kommuner samt den kommunala redovisningsenheten i den andra delen (Balans nr 8–9/2003).

En kommun skall enligt 1991 års kommunallag bedrivas i enlighet med en god ekonomisk hushållning. Det finns emellertid tveksamheter om hur termen god ekonomisk hushållning skall definieras. I förarbetena till kommunallagen presenteras ett antal situationer som inte kan betraktas som god ekonomisk hushållning, till exempel att låna till den löpande verksamheten. Vad som betraktas som en god ekonomisk hushållning kan uttryckas i termer av olika räntabilitetsmått. Inom näringsverksamhet framstår det tydligt vad som bedöms utgöra god ekonomisk hushållning eftersom ägarna ställer avkastningskrav på placerat kapital. När det gäller kommunal verksamhet är det kommuninvånarna som i demokratisk ordning ställer krav på verksamheten. Kommunalt kapital måste emellertid också avkastas för att förutsättningarna att bedriva verksamhet realt inte skall försämras. Otydligheten rörande lagparagrafens syfte och funktion ledde bland annat till att det tillsattes en ekonomiförvaltningsutredning som i sitt betänkande (SOU 2001:76), God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting, behandlade problematiken.

Definitionsförsök

Försöken att definiera vad som utgör en god ekonomisk hushållning påbörjades emellertid i och med 1953 års kommunallag och det i denna lag inskrivna förmögenhetsskyddet. Kortfattat innebar detta att kommunen som en del av den löpande verksamheten inte fick förbruka det så kallade bundna kommunala stamkapitalet som utgjorde en del av det redovisade egna kapitalet. Lösningen var redan vid denna tidpunkt inspirerad av det borgenärs-/förmögenhetsskydd som fanns inskrivet i aktiebolagslagen.

I 1953 års kommunallag infördes alltså ett förmögenhetsskydd som skulle kunna avspeglas i redovisningen. Som ett direkt resultat av detta tillsattes den så kallade Kapitalredovisningskommittén för att utarbeta en redovisningsmodell som uppfyllde detta behov. Modellen som utvecklades, KRK-56, var starkt inriktad på balansräkningen och det egna kapitalet. Det så kallade bundna stamkapitalet fick inte förbrukas. Den andra delen av det redovisade egna kapitalet, det fria kapitalet, kunde dock förbrukas. Att hela det egna kapitalet skulle omfattas av förmögenhetsskyddet ansågs inte rimligt eftersom det skulle betyda att medel speciellt avsatta för finansiering av kommunens serviceverksamhet inte fick förbrukas. Skyddet avsåg alltså inte hela det redovisade egna kapitalet. Det förelåg emellertid ofta klassificeringsproblem, rörde det sig om bundet eller fritt kapital, det var dessutom möjligt att i enlighet med modellen föra medel från den ena till den andra kategorin.

God ekonomisk hushållning, balanskrav och kommunal redovisningslag

I 1991 års kommunallag togs förmögenhetsskyddet bort. Fokuseringen på en kommuns förmögenhet uppfattades som ett föråldrat sätt att betrakta kommunens ekonomi. Vidare ansågs att det inte alltid går att likställa gott ekonomiskt handlande med en ständig strävan efter att bibehålla förmögenheten (regeringens proposition 1990/91:117). Istället för förmögenhetsskyddet skrevs det in i den nya kommunallagen att kommuner och landsting skall ha god ekonomisk hushållning i sin verksamhet.

Lagen föreskriver inte exakt vad god ekonomisk hushållning betyder utan bestämmelsen är en rambestämmelse vilket leder till omfattande tolkningsutrymme. God ekonomisk hushållning kan rent utav betyda olika saker i olika kommuner och landsting beroende på den rådande ekonomiska situationen. Ett antal slutsatser kan emellertid dras med avseende på termen god ekonomisk hushållning. Till exempel skall det över en inte allt för lång tidsperiod råda balans mellan kommunens intäkter och kostnader i enlighet med det så kallade balanskravet. Enligt lagens förarbeten anses det inte vara god ekonomisk hushållning att en kommun förbrukar sin förmögenhet eller tar upp lån för att täcka löpande behov. De löpande intäkterna bör således täcka de löpande kostnaderna.

I vilken omfattning som den kommunala verksamheten skall tillåtas konsolideras behandlas egentligen inte i lagen eller dess förarbeten. En verksamhet måste långsiktigt konsolideras för att inte urholkas. Lagstiftningen stadgar därför att balanskravet inte på något sätt är att betrakta som en tillräcklig nivå för att definiera en god ekonomisk hushållning. Syftet med balanskravet är att skapa förutsättningar för en långsiktig stabil ekonomisk utveckling och att förhindra en urgröpning av en kommuns ekonomi, men kravet tar ingen hänsyn till att förutsättningarna att göra detta kan variera från år till år. Tanken bakom kravet är att garantera att varje generation bär kostnaderna för den service generationen själv fattat beslut om och konsumerar.

Skillnaderna mellan kommuner gör det svårt att skapa en generell definition av vad som är att betrakta som en god ekonomisk hushållning, det finns mer än ett tillvägagångssätt. Definitionsförsöken sker vanligtvis utifrån ett finansiellt perspektiv, det vill säga i termer av monetär avkastning på satsat kapital istället för ett mer verksamhetsnära perspektiv. Utgångspunkten inverkar på hur ett eventuellt avkastningskrav skall kunna formuleras.

Konsolidering och avkastningskrav

Förekomsten av ett kommunalt eget kapital utgör i grund och botten ett överuttag av skatt eller kommunala avgifter. Skatter och avgifter tas ut av i huvudsak två anledningar; för att bedriva löpande verksamhet och för att investera. Investeringar garanterar verksamhetens kontinuitet och kapacitet. I en idealsituation finansieras dessa två aktiviteter med skattemedel och avgifter, i alla fall på lång sikt. För att undvika återkommande lånefinansiering skulle skattesatsen löpande behöva justeras. Kortsiktigt kan det vara nödvändigt att lånefinansiera investeringar eftersom kommunalskatten inte kortsiktigt kan justeras. För att kunna betala ränta på dessa lån måste en avkastning krävas på det redovisade resultatet. Att diskutera avkastning på det egna kapitalet och god ekonomisk hushållning i termer av ränta utgör ett finansiellt perspektiv.

Det är dock inte så enkelt att endast ge uttryck för ett finansiellt avkastningskrav på det kommunala kapitalet. Formuleringen av ett avkastningskrav på det kommunala kapitalet måste också inkludera den övergripande generationsproblematiken. Ingen generation skall behöva betala för det som en annan generation förbrukar. Överskottet måste vara tillräckligt stort för att nuvarande servicekapacitet skall kunna garanteras även för nästkommande brukare. God ekonomisk hushållning definieras inte endast i termer av ett finansiellt avkastningskrav utan i termer av verksamhetens framtida servicekapacitet.

Inom privat verksamhet är det aktieägare och övriga intressenter som avgör vad som utgör ett minimum av god ekonomisk hushållning och denna visar sig i priset på den aktuella aktien. Priset på aktien bygger i sin tur på de räntemässiga avkastningskrav som placerarna ställer på sin investering. Kommuninvånaren avgör inte i dagsläget vilka avkastningskrav eller konsolideringsbehov som gäller för kommunen. Även om det föreligger tekniskt identiska redovisningsmetoder i kommuner och inom näringslivet går det inte på samma sätt att definiera vad som utgör en god ekonomisk hushållning.

Redovisningsmässiga konsekvenser

Ovanstående synsätt att definiera en god ekonomisk hushållning ger effekter på redovisningens innehåll och struktur. Om en tillgång genererar ett positivt resultat under sin ekonomiska livslängd skapas tillräckliga likvida medel för återinvestering. Avskrivning av tillgångar skall på detta sätt betraktas som en finansieringsform snarare än successiv förbrukning. Som ett direkt resultat av att avskrivningar görs i resultaträkningen, under förutsättning att övriga transaktioner i resultaträkningen är likvidmässiga, kommer en överlikviditet att genereras. En förutsättning för att detta resonemang skall stämma är att samma tillgång återinvesteras och att dess värde inte har förändrats sedan inköpstillfället. Vidare förutsätts en stabil monetär enhet, det vill säga att någon inflation inte föreligger. Av avgörande betydelse för detta resonemang är att det är möjligt att identifiera en tillgångs värde, vilket traditionellt utgörs av historiskt anskaffningsvärde. Det har idag blivit allt vanligare, i synnerhet för företag, att andra värdedefinitioner används där ovanstående resonemang om återinvestering blir än mer framträdande.

Om värdet på en tillgång inte har gått upp i värde är det möjligt att återinvestera och även upprätthålla servicekapaciteten under förutsättning att tillgångarnas värde symboliserar kommunens servicekapacitet. Om återanskaffningsvärdet däremot har stigit är inte gjorda avskrivningar i dagsläget tillräckliga som finansiering av återinvesteringen utan ytterligare medel måste avsättas, antingen internt eller externt genererade medel. Kapaciteten kan således ha försämrats om tillgångarnas värde löpande stiger under förutsättning att så kallad ”going concern” förutsätts i verksamheten. Detta kan leda till att en återinvestering görs av en tillgång med sämre förutsättningar att upprätthålla kapaciteten. Ett sätt att förtydliga detta är att värdera tillgångar till sina återanskaffningsvärden istället för sina historiska värden och göra avskrivningar på dessa. Ett sådant tillvägagångssätt skapar ett finansiellt utrymme motsvarande mellanskillnaden för att kunna återinvestera de tillgångar som redovisas i balansräkningen.

Balanskravet kan på dessa grunder endast betraktas som en godtagbar nivå när det inte föreligger någon specifik eller generell värdeförändring av kommunens balansräkning. Ett oförändrat finansiellt kapital (eget kapital) leder således till att servicekapaciteten eller produktionskapitalet vid värdestegringar och inflation reduceras, det sker en reell urholkning av den kommunala kapaciteten. Utifrån detta resonemang är det troligt att en så kallad nukostnadsredovisning där tillgångarna värderas till sina återanskaffningsvärden med goda resultat kan användas för att illustrera problematiken rörande god ekonomisk hushållning.

En svårighet i sammanhanget är balansräkningens nuvarande struktur och innehåll samt dess bakgrund och historik. Den traditionella balansräkningen bygger på att tillgångar är lika med skulder och eget kapital, det saknas en tydlig traditionell ägare till de kommunala tillgångarna. Balansräkningens traditionella uppdelning är på dessa grunder inte lika naturlig för kommuner och landsting som för privata företag. Om en kommun i enlighet med en upprättad nukostnadsredovisning redovisar ett nollresultat är det möjligt att hävda att det föreligger en god ekonomisk hushållning, så länge som differensen mellan ackumulerade avskrivningar på historiska anskaffningsvärden och återanskaffningsvärden inte återlånas i verksamheten utan att finansiella krav ställs på dessa medel.

Sammanfattande kommentarer

För att kunna hävda att en kommun eller ett landsting bedrivs med en god ekonomisk hushållning måste det garanteras att servicenivån upprätthålls, med andra ord att tillgångarna kan återinvesteras både på kort och lång sikt (om det inte föreligger en medveten desinvesteringsstrategi). Detta leder vidare till att varje invånare verkligen betalar för den service som han/hon själv konsumerar. Ett sätt att med hjälp av redovisning kunna utläsa om kommunen bedrivs i enlighet med god ekonomisk hushållning är att använda sig av återanskaffningsvärden och göra avskrivning på dessa. Om så görs skapas inga fiktiva poster eller luft i resultaträkningen utan det är den reella konsolideringen som framgår. Tillvägagångssättet är emellertid inte problemfritt.

Att upprätta en redovisning baserad på återanskaffningsvärden lider av särskilda problem, såväl redovisningstekniska som praktiska. Framförallt uppstår problem när återanskaffningsvärdet på de redovisade anläggningstillgångarna skall fastställas. Det är inte heller självklart i vilka tillgångar som landsting och kommuner måste återinvestera för att upprätthålla servicenivån. Vidare skall avskrivningarna beräknas på det fastställda återanskaffningsvärdet. God ekonomisk hushållning föreligger när de ekonomiska förutsättningarna för att återinvestera balansräkningen möjliggörs utan att underskott redovisas. Kostnadsmässiga avsättningar måste göras i resultaträkningen för att hänsyn skall kunna tas till de aktuella värdeförändringarna. En annan fördel med att fokusera på processen att återinvestera tillgångarna snarare än på räntabiliteten av det egna kapitalet, är att ränteproblematiken minskar. Skillnaden mellan återanskaffningsvärde och historiskt anskaffningsvärde symboliserar det värde som måste avsättas alternativt justeras för att kapaciteten skall vara intakt. För att balanskravet skall få önskad effekt måste skillnaden mellan dessa värden inkluderas i redovisningen på ett eller annat sätt. Grunden för en definition av god ekonomisk hushållning måste emellertid ta sin utgångspunkt i den framtida servicekapaciteten vid en given avlämnad kvalité på verksamheten.

Ek. drPär Falkmanär verksam vid Ernst & Young.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%