Balans nr 10 2003

Offentlig redovisning och ekonomi: Momsen i kommuner och landsting

Före skattereformen 1991 hanterade kommuner och landsting momsen som alla andra. I en kommun var vissa verksamheter skattepliktiga t.ex. energi- och VA-verksamhet medan exempelvis barnomsorg, äldreomsorg och utbildning var undantagna från moms. Dessutom fanns ett antal verksamheter ”för eget behov”, såsom gatuunderhåll samt s.k. blandade verksamheter t.ex. gatukontorets maskiner som nyttjades både av de skattepliktiga och de skattefria verksamheterna.

För landstingen fanns samma problematik: sjukvård och tandvård var undantagna från moms medan exempelvis förvaltning av landstingets skogar var skattepliktig. Även hos landstingen fanns s.k. blandade verksamheter, t.ex. lant- och skogsbruksskolor som producerade jordbruks- och skogsprodukter som ett led i undervisningen.

Att hantera den utgående momsen vållade som regel inga problem, men att dra av ”rätt” ingående moms var svårare. Momsen i de skattepliktiga verksamheterna var helt avdragsgill meden de skattefria verksamheterna och verksamheterna ”för eget behov” saknade avdragsrätt. Momsen i de blandade verksamheterna var slutligen delvis avdragsgill och det var framför allt här problemen uppstod eftersom det fanns en mängd sådana verksamheter i kommuner och landsting. Många kommuner och landsting, vill jag påstå, missade att dra av skälig del av den ingående momsen i de blandade verksamheterna.

Konkurrensneutraliteten

Före 1991 fanns de s.k. reduceringsreglerna; 60 %-regeln och 20 %-regeln vilket innebar momspålägg på 13,64 respektive 4,17 %. Reduceringsreglerna byggde på antagandet att materialet som ingick i den beskattningsbara tjänsten utgjorde 60 respektive 20 % av priset på tjänsten och att endast mervärdet på varorna skulle beskattas.

20 %-regeln, dvs. ett momspålägg på 4,17 %, gällde exempelvis entreprenader på gatu- och VA-området. Genom den tekniska utvecklingen kom emellertid materialandelen vid sådana entreprenader att öka och uppgick i slutet av 1980-talet till betydligt mer än 20 %.

Om kommunen byggde en gata i egen regi och köpte in materialet – grus, asfalt m.m. – fick kommunen betala full moms (25%) på materialet medan en entreprenör kunde debitera 4,17% moms på hela entreprenaden. Detta gjorde att kommunerna hade väldigt svårt att konkurrera prismässigt med entreprenörerna vid sådana byggnationer, eftersom kommunen inte hade någon avdragsrätt för moms som avsåg gator och vägar, utan fick ta momsen som en kostnad.

Vid skatteomläggningen 1991 slopades som bekant reduceringsreglerna och vi hade bara en momssats, 25%, i Sverige. Dessutom skedde en ”basbreddning” vilket ledde till att, i synnerhet, fler tjänster blev momspliktiga.

Basbreddningen och de slopade reduceringsreglerna skulle ha inneburit att kommunerna fått en konkurrensfördel ur momssynpunkt. Det hade blivit billigare att själv utföra vissa arbeten inom de skattefria områdena, t.ex. skolan, jämfört med att köpa tjänsterna från en utomstående entreprenör. Detta gällde i synnerhet tjänster med stor arbetsinsats.

Låt oss ta ett exempel:

Före 1991 var städning en mervärdesskattefri tjänst. Om vi antar att städkostnaden till 80% bestod av arbete och till 20% av material, så såg år 1990 en jämförelse mellan städning åt kommunen i kommunal egen regi och av kommunen köpt städtjänst ut så här (jag har här bortsett från entreprenörens vinst).

Egen regiKöp från entreprenör
Arbetskostnad 800 800
Material 200 200
Summa1 0001 000

Den enda moms som låg i städkostnaden före 1991 var momsen på materialet (40).

När städningen 1991 blev en skattepliktig tjänst skulle entreprenören debitera 25% moms, men fick också avdragsrätt för ingående moms.

Om vi fortsätter med ovanstående exempel skulle kommunens städning i egen regi fortfarande kosta 1 000 medan entreprenören skulle bli tvungen att fakturera 1 000 – avdragsgill ingående moms 40 = 960 + moms 240 = 1 200. Utomstående entreprenörer skulle med andra ord fått väldigt svårt att konkurrera med kommunal egenregiverksamhet på grund av momsen.

Lösningen blev att ge kommuner och landsting avdragsrätt för ingående moms även för de skattefria verksamheterna. Om vi fortsätter med städexemplet blev resultatet 1991 följande:

Genom avdragsrätten rådde därmed konkurrensneutralitet i kommuner och landsting mellan att å ena sidan köpa in erforderligt material och själv utföra tjänsten och andra sidan upphandla tjänsten från en utomstående entreprenör.

Avdragsrätten för kommunen och landsting infördes som en ny paragraf (18a§) i gamla mervärdesskattelagen (GML) 1968:430.

De generella avdragsförbuden som fanns i GML, t.ex. avseende stadigvarande bostad, skulle även gälla för kommuner och landsting.

Kommuner och landsting fick med andra ord från 1991 en i princip generell avdragsrätt. Ingående momsen från skattefria verksamheter redovisades och drogs av tillsammans med moms från de skattepliktiga verksamheterna i den ordinarie momsdeklarationen.

Den nyvunna avdragsrätten för de skattefria verksamheterna innebar att kostnaderna jämfört med tidigare minskade med momsen, på statens bekostnad.

Egen regiKöp från entreprenör
Arbetskostnad 800 800
Material 200 160
(varav moms)  (40)
 960
+ moms 240
1 0001 200
Momsavdrag−   40−  240
Kommunens kostnad 960 960

Kostnadsminskningen låg för kommunerna på mellan 10 och 15 miljarder kronor per år. För landstingen var minskningen ungefär hälften så stor.

Reformen att ge kommunernas och landstingens skattefria verksamheter avdragsrätt skulle emellertid vara statsfinansiellt neutral, men för att inte äventyra den uppnådda konkurrensneutraliteten skulle ”betalningen” av avdragsrätten vara helt frikopplad från momssystemet. Därför skapades en helt ny skatt för kommuner och landsting.

Skatten kallades avräkningsskatten och uppgick till 0:60 kronor per skattekrona för kommunerna och 0:34 kronor för landstingen 1991.

Den 1 juli 1993 lades statsbidragssystemet till kommun och landsting om. I stället för specialdestinerade statsbidrag fick kommuner och landsting generella statsbidrag, populärt kallat ”en påse pengar”.

Samtidigt slopades avräkningsskatten, men innan de generella statsbidragen betalades ut innehöll staten en del av sitt bidrag för att täcka kommunernas och landstingens avdragsrätt för de skattefria verksamheterna.

Hanteringen av momsen för kommuner och landsting var de här åren tämligen enkel. Sålde man något som var momspliktigt tog man ut och redovisade utgående moms i momsdeklarationen och köpte man något drog man av momsen (förutom avseende de generella avdragsförbuden).

Den särskilda ersättningen

När det gällde skattepliktiga tjänster rådde i och med den generella avdragsrätten ”konkurrensneutralitet” ur momssynpunkt vid kommunens eller landstingets val mellan att bedriva en verksamhet i egen regi eller köpa utifrån. Men den generella avdragsrätten skapade ett nytt problem för konkurrensneutraliteten inom de skattefria sektorerna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning.

Om en kommun exempelvis funderade på att privatisera barnomsorgen i kommunen skulle en entreprenör behövt kräva högre ersättning av kommunen än vad det skulle ha kostat om kommunen själv bedrivit verksamheten på grund av momsen. Eftersom barnomsorg är undantaget från moms har ju en entreprenör ingen avdragsrätt för ingående moms på sina kostnader, medan kommunen från 1991 i princip hade generell avdragsrätt för sin ingående moms.

För att åstadkomma konkurrensneutralitet även inom de skattefria områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning skapades därför från 1991 också regler om särskild momskompensation för kommuner och landsting.

Momskompensationen sattes till 6% på kommunens eller landstingets utgift. Att det blev just 6% berodde på att man fann att ca 70% av kommunernas/landstingens kostnader för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning var kostnader som inte var belagda med moms, t.ex. löner, sociala avgifter, räntekostnader och försäkringspremier, medan resterande 30% var kostnader där säljaren debiterat moms. Man antog att privata entreprenörer hade samma kostnadsmassa som kommunerna och landstingen. 1991 skulle vi bara ha en momssats i Sverige (25%), momsens andel av priset inklusive moms utgör då 20%. 30% av dessa 20% blir 6%. Beräkningen är alltså schablonmässig.

Kommunkontosystemet (Ludvikamomssystemet)

Den 1 januari 1995 gick Sverige med i EU. EUs regelverk tillåter inte att skattefria verksamheter finns med i det vanliga momssystemet. Vi var därför tvungna att överge systemet med generell avdragsrätt för kommuner och landsting, men kravet på konkurrensneutralitet vid val av upphandlingsform fanns kvar. Efter dansk modell infördes därför genom särskild lag (1995:1514) att icke skattepliktiga verksamheter hos kommuner och landsting fick rätt till återbetalning av erlagd moms. Uppgiften att hantera återbetalningen lades på skattemyndigheten i Dalarnas län, särskilda skattekontoret i Ludvika. Systemet fick därför snabbt namnet ”Ludvikamomssystemet”. Systemet med den särskilda momskompensationen togs också över av Ludvikamomssystemet.

Fördelning av den ingående momsen mellan momssystemen vid blandad verksamhet

För kommuner och landsting uppstod då ungefär samma problem som gällt före 1991 när det gällde avdrag för ingående moms i de blandade verksamheterna, med den skillnaden att den ingående momsen nu skulle delas upp mellan det vanliga momssystemet och Ludvika-momssystemet efter skälig grund.

Nu gällande lagstiftning säger att kommuner och landsting – bortsett från de generella avdragsförbuden – har rätt att från Ludvikamomssystemet återfå all ingående moms, som inte dragits av i det vanliga momssystemet.

Detta har medfört att en del kommuner och landsting bara delvis, eller i vissa fall inte alls, har fördelat den ingående momsen i de blandade verksamheterna mellan momssystemen. Detta har inneburit att för mycket ingående moms dragits av i Ludvikamomssystemet och för lite i det vanliga momssystemet.

Från den 1 januari 2003 skärps lagen såtillvida att den ingående momsen, i förekommande fall, ska fördelas mellan momssystemen. Detta kommer att vålla bekymmer hos de kommuner som hittills inte har haft några bra rutiner för fördelning av den ingående momsen.

Finansieringen av Ludvikamomssystemet

1995 finansierades avdragsrätten i Ludvikamomssystemet som tidigare, dvs. genom reducerade generella statsbidrag, men från och med 1996 gäller en ny ordning.

De generella statsbidragen höjdes och i stället infördes en ”Ludvikamomsavgift” baserad på antalet invånare i respektive kommun och landsting. Ludvikamomsavgiften var det första året 1 670 kronor/invånare för kommunerna och 637 kronor/invånare för landstingen för att 2002 vara uppe i 2 470 kronor/invånare för kommunerna och 1 140 kronor/invånare för landstingen.

Ökningen av avgiften beror på ökade uttag av moms och särskild ersättning från systemet. En anledning till detta tror jag är förändrade inköpsmönster hos kommuner och landsting. ”Outsourcing” av kommunal och landstingskommunal verksamhet ökade rejält i slutet av 90-talet, vilket innebar att kommuner och landsting blev debiterade och drog av mer moms än tidigare, se det tidigare exemplet om städningen.

Meningen var att kommuner och landsting skulle bära hela ansvaret för finansieringen. Så har det dock inte blivit. I vart fall delvis av politiska skäl har avgiften inte höjts tillräckligt mycket för att balansera uttagen ur systemet. I slutet av 90-talet var underskottet på Ludvikamomskontona för kommuner och landsting 3,8 miljarder kronor. Detta underskott täckte staten och så ”började man om från noll” år 2001.

En anledning till att avgiften inte höjdes tillräckligt, var efter vad jag förstår, rent politisk. Kommuner och landsting fick krav på sig att budgeten från år 2000 skulle vara i balans. Om Ludvikamomsavgiften då hade höjts ytterligare med säg 100 kronor per invånare skulle det för en kommun med 50 000 invånare ha inneburit ytterligare 5 miljoner kronor i sparkrav för att få budgeten i balans och det skulle då ha kunnat innebära en försämrad kvalitet i den kommunala verksamheten.

Den 31 december 2001 var saldot på kommunkontot -425 miljoner kronor och på landstingskontot +76 miljoner kronor. Per den 30 september 2002 var saldot på kommunkontot +310 miljoner kronor medan landstingskontot låg på -167 miljoner kronor. Det har alltså svängt rejält på kontona under 2002.

Från den 1 januari 2003 ändras formerna för finansieringen av Ludvikamomsen igen. ”Ludvikamomsavgiften” slopas och staten tar över finansieringen, samtidigt som de generella statsbidragen till kommunerna och landstingen sänks. Avsikten är att växlingen ska vara kostnadsneutral för staten. För 2003 är växlingen preliminär, 22 miljarder kronor för kommunsektorn och drygt 9,3 miljarder kronor för landstingen.

Problem med momsen i servicehus och andra s.k. särskilda boendeformer

Under åren 1991–1994 då kommunerna redovisade all moms i det vanliga momssystemet genomförde skattemyndigheterna revisioner hos mer än 100 kommuner runt om i Sverige.

Kommunerna fick dra av momsen på anskaffningar för verksamheten, men inte för själva boendet. En tvistefråga var hur stor del av de gemensamma ytorna (korridorer, pannrum m.m.) som skulle anses tillhöra omsorgsverksamheten respektive boendet i servicehus, gruppbostäder, ålderdomshem och sjukhem. En annan fråga var om rum utan kokmöjligheter skulle anses som ”stadigvarande bostad”.

Skattemyndigheten intog i många fall en restriktiv hållning och ansåg att större ytor var ”stadigvarande bostad” än vad kommunerna ansåg. Många kommuner ansågs därför ha dragit av för mycket moms i sina momsdeklarationer. Skattemyndigheterna påförde dessutom i många fall skattetillägg.

De flesta kommunerna överklagade skattemyndigheternas beslut och fortfarande är inte alla mål avgjorda.

Det har nu kommit flera domar i kammarrätten som säger att boendet ska anses avse själva lägenheten plus en andel av de gemensamma ytorna på 20% av lägenhetsytan i servicehus och gruppbostäder. För ålderdomshem och sjukhem ansågs alla gemensamma ytor tillhöra omsorgsverksamheten. Detta var en ”mildare” tolkning jämfört med skattemyndigheternas tidigare uppfattning.

För de kommuner som följt skattemyndigheternas beslut åren 1993 och 1994 har med dagens tolkning dragit av för lite ingående moms på gemensamma ytor. För dessa år är det nu för sent att begära omprövning hos skattemyndigheten. (Omprövning kan ske senaste sjätte året efter beskattningsåret.)

För åren 1996, 1997 och första halvåret 1998 finns, i vart fall det här året ut, möjlighet att från Ludvikamomssystemet återkräva eventuell för lite avlyft moms.

Efter propåer från Kommunförbundet kom den 1 juli 1998 en lagändring som gav kommunerna rätt att i Ludvikamomssystemet dra av all ingående moms i de fall kommunerna ägde fastigheterna där de särskilda boendeformerna var inrymda i, alltså även på boendedelen.

För att åstadkomma neutralitet mellan förhyrda och kommunalt ägda fastigheter som inrymde dessa särskilda boendeformer infördes från samma tidpunkt en möjlighet för kommunerna att erhålla s.k. särskild ersättning med 18% på den hyra man betalat för boendedelen i de särskilda boendeformerna.

Att det blev just 18% berodde på att man kommit fram till att den moms som ingick ”dold” i hyran av en vanlig bostad, p.g.a. att fastighetsägaren inte har någon avdragsrätt för sin ingående moms, låg kring 18% av hyran.

Förändringen innebar att omsättningen i Ludvikamomssystemet ökade med en knapp miljard kronor per år.

Den 1 juli 1998 skedde också en komplettering när det gällde 6%-ersättningen. Om kommunen eller landstinget fick uppgift från entreprenören om storleken på hans lokalkostnader fick kommunen/landstinget, om den ville, söka 18% särskild ersättning på sitt bidrag eller ersättning till entreprenören för dessa kostnader, men fick i gengäld bara söka särskild ersättning med 5% på resterande del av utbetalningen till entreprenören.

Bakgrunden var att dåvarande inrikesdepartementet fått propåer från en del kommuner om att 6%-ersättningen inte räckte till för att ”täcka” den privata entreprenörens momskostnad p.g.a att lokalkostnaderna stigit kraftigt och innehöll mycket ”dold moms”.

Kontrollen i kommunkontosystemet

Under åren 1991–1994, då kommuner och landsting helt och hållet hanterade sin moms i skattesystemet, gällde samma regler för dem som för andra skattskyldiga. Skattemyndigheterna gjorde då, som tidigare nämnts, också revisioner i mer än 100 av landets 289 kommuner, men mig veterligt inte i något landsting.

Då Ludvikamomssystemet infördes 1995 hade skattemyndigheterna inte längre rätt att revidera den delen av kommunernas och landstingens momshantering. Kontrollen av hanteringen av Ludvikamomsen har under dessa år (t.o.m. 2002) i princip utförts av revisorerna i kommunerna och landstingen som en del i den löpande granskningen.

Nästa år, då staten tar över finansieringen av Ludvikamomssytemet, får skattemyndigheterna, på uppdrag av rsv, rätt att göra kontrollbesök och revidera kommunernas och landstingens hantering av Ludvikamomsen.

Avslutning

Ludvikamomssystemet och systemet med särskild ersättning har, enligt mitt förmenande, fungerat tämligen väl. Vissa problem har, som beskrivits ovan, funnits och nya problem lär dyka upp. Men eftersom systemet någorlunda uppfyller grundkravet att ur momssynpunkt åstadkomma konkurrensneutralitet vid kommunernas och landstingens val av upphandlingsform, tror jag att kommuner och landsting även i framtiden kommer att få fortsätta att hantera sin moms i två olika system.

Arne Pihlär godkänd revisor och verksam vid KPMG.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...