Balans nr 11 2003

Debatt: Per Eskilsson, chefsjurist på Revisorsnämnden – Revisorns opartiskhet och självständighet

Balans tar gärna emot signerade debattinlägg. Vi förbehåller oss rätten att redigera inkomna bidrag.

Urban Engerstedt och Anders Strömqvist har i en gemensam artikel i Balans nr 10/2003 jämfört oberoendereglerna i 2001 års revisorslag med de regler som gällde tidigare. Artikelförfattarna hänvisar till att de nya reglerna ”tillåter” mer nyanserade bedömningar och hävdar att de ”därmed i princip” bör kunna leda till en mindre restriktiv praxis. Jag delar inte Engerstedts och Strömqvists bedömning och skall nedan peka på några förhållanden som enligt min mening måste beaktas.

Engerstedt och Strömqvist beskriver presumtionsregeln i 21 § första stycket revisorslagen (2001:883) som en presumtion för att revisorn i vissa situationer ”inte skall anses vara tillräckligt oberoende i ett revisionsuppdrag”. Den beskrivningen överensstämmer inte med lagtexten, som föreskriver en presumtion för att revisorn ”skall avböja eller avsäga sig uppdraget”. Skillnaden jämfört med artikelförfattarnas beskrivning är mer betydelsefull än den först kan tyckas. Enligt lagtexten är det en huvudregel att revisorn skall avstå från revisionsuppdraget om det finns ett sådant oberoendehot som avses i 21 § första stycket. Sedan finns en undantagsregel i paragrafens andra stycke, innebärande att presumtionen kan brytas om revisorn kan visa att oberoendet inte är hotat. Därmed följer redan av lagtextens konstruktion att 21 § är en sträng oberoenderegel. Det bör noteras att det inte finns någon motsvarande presumtionsregel i EG-rekommendationen om revisorers oberoende. Sverige har således här valt en strängare linje.

I 21 § första stycket 1 a–e har lagstiftaren angett ett antal typsituationer i vilka presumtionsregeln skall tillämpas, dvs. i dessa fall skall revisorn som huvudregel avstå från revisionsuppdraget. Detta gäller t.ex. om revisorn eller någon annan inom revisionsgruppen har lämnat fristående rådgivning till revisionsklienten i en fråga som till någon del omfattas av revisionsuppdraget (punkt 1 b). Jag anser att en sådan förändring i förhållande till tidigare regler inte kan uppfattas som annat än en skärpning. Här skall dessutom noteras att bestämmelsen skall tillämpas även på rådgivning som lämnas av någon annan inom revisionsgruppen (jfr 2 § 6). Artikelförfattarna går dock inte närmare in på betydelsen av förändringen. Beträffande rådgivningstjänster till revisionsklienter uttalar de endast att den nya lagen innebär att ”oberoendeanalysen skall omfatta också förekommande rådgivningstjänster” samt att den medför ”inskränkningar” i revisionsbyråernas möjligheter att utföra rådgivningstjänster åt sina revisionsklienter. Enligt min mening måste det tilläggas att om rådgivningen träffas av definitionen i 21 §, vilket den ofta torde göra, blir följden att presumtionsregeln skall tillämpas, dvs. revisorn skall då som huvudregel avstå från revisionsuppdraget. Lagtexten är mycket tydlig på den punkten.

Engerstedt och Strömqvist menar, som jag har uppfattat det, att RN enligt den gamla revisorslagen inte behövde ta hänsyn till omständigheter i det enskilda fallet och att 21 § andra stycket i den nya lagen därför ger uttryck för ett mindre restriktivt regelverk. Jag delar inte den uppfattningen och vill framhålla att undantagsregeln i 21 § andra stycket måste ses mot bakgrund av den stränga huvudregeln i paragrafens första stycke. Vidare är det enligt min mening uppenbart att den gamla revisorslagen inte kan tolkas på det sättet, att den skulle ha medgett disciplinära ingripanden utan hänsyn till omständigheter i det enskilda fallet. Lika självklart är att RN vid avgörandet av disciplinärenden har beaktat omständigheterna i det enskilda fallet. Det är en annan sak att RN inte alltid har bedömt dessa omständigheter på det sätt som revisorsbranschen hade önskat. Det oberoendehot som var aktuellt i det av Engerstedt och Strömqvist valda exemplet – samtidiga revisionsuppdrag i en redovisningsbyrå och i dennas klienter – är ett gammalt tvisteämne mellan revisorsorganisationerna och tillsynsmyndigheten. Det är därför av stort värde att Kammarrätten i Stockholm nyligen har avgjort ett mål avseende denna fråga (mål nr 2230-2001, dom den 21 oktober 2003). RN hade med stöd av den gamla revisorslagen meddelat revisorn en erinran. Revisorn överklagade till länsrätten som avslog hans överklagande. I kammarrätten invände revisorn bl.a. att den nya revisorslagen borde tillämpas eftersom den skulle vara mer förmånlig för honom. Revisorn hänvisade också till det exempel, i FARs vägledning ”Analysmodellen för prövning av revisorers opartiskhet och självständighet”, som är nästan identiskt med hans fall och som utmynnar i att revisorn kan behålla de aktuella revisionsuppdragen. Kammarrätten fann att en prövning enligt den nya revisorslagen inte skulle vara förmånligare för revisorn. Vidare fann kammarrätten, i likhet med RN och länsrätten, att revisorn får anses ha äventyrat sitt oberoende. Kammarrätten avslog därför revisorns överklagande.

Vad gäller FARs ovannämnda vägledning har den, liksom motsvarande vägledning som framtagits inom SRS, föranlett RN att i maj 2002 tillskriva samtliga godkända och auktoriserade revisorer med information om revisorers oberoende. I skrivelsen pekade RN på de mest väsentliga bestämmelserna i lagtexten och på några centrala uttalanden i propositionen. Vidare framhölls att det är RN och ytterst domstolarna som slutligt avgör om en revisor är oberoende. Engerstedt och Strömqvist beskriver det senare som att RN ”uttalade tvivel inför tankarna på att revisorerna själva hade att pröva (sitt oberoende)”. Detta är inte en riktig beskrivning. RN har aldrig ifrågasatt att revisorer skall pröva sitt oberoende – tvärtom. Däremot har RN, på förekommen anledning, betonat att det är tillsynsmyndigheten och ytterst domstolarna som avgör om det är fråga om ett oberoendehot, dvs. revisorns bedömning kan alltid komma att överprövas. Det skall tilläggas att en revisor, som bedömer att ett revisionsuppdrag trots oberoendehot kan behållas med stöd av undantagsregeln i 21 § andra stycket, har bevisbördan för detta hos RN och i domstolarna.

I konsekvens med de höga krav som ställs för att en revisor skall kunna bryta presumtionen enligt 21 § första stycket är det mycket viktigt att revisorns oberoendeanalys dokumenteras noggrant. Mot den bakgrunden har RN den 11 juni 2003 gjort ett vägledande uttalande om hur oberoendeanalyser skall dokumenteras. Sådana uttalanden blir som bekant en del av god revisorssed. Därför har jag svårt att förstå vad artikelförfattarna menar när de kommenterar uttalandet på följande sätt:

Som alltid med den här typen av dokument, oavsett vem som utfärdat det, kan det förekomma olika uppfattningar i enskilda frågeställningar och synpunkter på vissa formuleringar. Det hindrar dock inte att uttalandet utgör ett värdefullt tillskott av tolkningsdata när det gäller den praktiska tillämpningen av analysmodellen.

Ett ”tillskott av tolkningsdata”? Nämndens uttalande är en del av god revisorssed och därmed bindande för den enskilde revisorn. Detsamma gäller för övrigt i fråga om sådana uttalanden som nämnden gör i enskilda disciplinärenden. Dessa uttalanden gäller till dess domstol eventuellt beslutar annorlunda. Om en revisor under tiden fram till dess väljer att agera i strid med RNs praxis så utsätter han eller hon sig för en uppenbar risk att bli föremål för disciplinärt ingripande.

Som framgått ovan är jag i väsentliga avseenden kritisk till Engerstedts och Strömqvists artikel men jag vill ändå framhålla att jag ser positivt på deras förhoppning om ytterligare samråd mellan RN och revisorsorganisationerna. Samtidigt finns det skäl att påminna om att tillsynsmyndigheten och organisationerna har olika roller varför de förmodligen aldrig kommer att nå en fullständig samsyn i de aktuella frågorna.

Per Eskilssonär chefsjurist på Revisorsnämnden.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2016 2017 2018
Räntesats 0,47 0,36* 0,36

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016 2017 2018
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2016 2017 2018
Positiv 6,65 6,27 6,49
Negativ 1,65 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2016 2017 2018
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2016 2017 2018
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2016 2017 2018
Skattesats 22% 22% 22%
Mervärdesskatt
År 2016 2017 2018
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1952 1953 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%