Balans nr 12 2003

Skattemässig avdragsrätt för omstruktureringskostnader – ett svåröverskådligt regelverk

Ulf Nilsson och Carl-Magnus Uggla ifrågasätter i denna artikel det komplicerade regelsystemet kring avdragsrätten för omstruktureringskostnader. När det gäller momsfrågorna har dessutom olika tolkningar lett till att bedömningen i praktiken tycks variera mellan enskilda handläggare på skattemyndigheten.

För många företag ingår olika förändringar av den juridiska strukturen som ett naturligt led i verksamheten. Dessa typer av förändringar utgör ofta tämligen komplicerade transaktioner som berör stora värden. Det är därför vanligt att företagen tar på sig förhållandevis stora kostnader för finansiell, juridisk och skattemässig rådgivning. Sådana kostnader, vilka i alldagligt tal ofta benämns som omstruktureringskostnader, är normalt en naturlig del av all affärsverksamhet av lite större omfattning. Det kan därför förefalla självklart att kostnaderna i samband med omstruktureringar skall vara fullt ut och omedelbart avdragsgilla vid såväl inkomstbeskattning som mervärdesbeskattning. Dessvärre är verkligheten inte fullt så enkel.

Den skattemässiga avdragsrätten för omstruktureringskostnader är istället förhållandevis svåröverskådlig. Reglerna kan svårligen ses som enhetliga då de endast till viss del bygger på tydliga principer. Överskådligheten försvåras ytterligare av att det inte heller finns någon större överensstämmelse mellan inkomst- och mervärdesskatterätten på området, (jfr figur 1).

Figur 1InkomstskattMervärdesskatt
ÖversiktDirektavdragAktiveras [1] AvdragEj avdrag
BolagsbildningXKanske?
Förändring av aktiekapitalXKanske?
Förvärv av aktierXDotterbolagsför värv (i vissa fall)
Försäljning av aktierFör ej näringsbetingade aktier (genom kapitalvinstberäkningen)Avseende näringsbetingade aktierX
Förvärv av inkråmXX
Försäljning av inkråmX (genom vinstberäkningen)Xkapital-
AndelsbytenFör nyemissionsdelenAvseende aktieförförvärvsdelenFör aktievärvsdelen i vissa fallAvseende nyemissionsdelen?
FusionXX
BörsnoteringXX
Offentliga uppköpserbjudandenKanske?Enligt skattemyndighetenX

Ovanstående översikt skall endast ses som en förenklad illustration över regelverkets komplexitet och huvudregler.

I det enskilda fallet kan bedömningen bli en annan.

Frågan om en kostnad inkomstskatterättsligt är direkt avdragsgill, eller om den skall läggas till anskaffningsutgiften eller såsom försäljningsutgift ingå i kapitalvinstberäkningen, kan vidare antas öka i betydelse bl.a. med anledning av att avyttringar av näringsbetingade aktier sedan den 1 juli 2003 som huvudregel är befriade från inkomstskatt.

Reglerna medför att ett direkt avdrag för t.ex. konsultkostnader i samband med förvärv av näringsbetingade aktier fortfarande minskar den skattepliktiga intäkten, medan t.ex. ett ökat anskaffningsvärde på aktierna inte ens vid en eventuell framtida avyttring kommer förvärvaren till godo. Vad som tidigare var en fråga om när avdraget skulle ske har således nu i praktiken ofta kommit att bli en fråga om avdrag alls skall ske. Det bör dock uppmärksammas att den nämnda lagstiftningen inte påverkar den skattemässiga situationen med avseende på kostnader för förvärv och försäljningar av icke näringsbetingade aktier och inkråm, eller andra omstruktureringskostnader.

Vad beträffar mervärdesskatten är avdragsrätten generell och omfattar i princip alla kostnader, förutsatt att företaget bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. På senare år har emellertid Riksskatteverket (RSV) och skattemyndigheten på olika grunder försökt begränsa avdragsrätten för vissa kostnader som har samband med omstruktureringar. Viss framgång härmed har även uppnåtts.

Den domstolspraxis som finns saknar som regel egentlig motivering varför det är svårt att fastställa på vilka grunder avdragsrätt har vägrats. Detta har lett till att en rad olika tolkningar existerar parallellt och att bedömningen av omstruktureringskostnader – enligt vår erfarenhet – i praktiken kan variera mellan enskilda handläggare på skattemyndigheten.

I det följande skall vi försöka ge en överblick av den skattemässiga behandlingen av omstruktureringskostnader och vissa andra kostnader som ofta kan vara förknippade med omstruktureringar.

Avdragsrätt för några typer av omstruktureringskostnader

1. Bolagsbildning

Inkomstskatt. Enligt praxis från Regeringsrätten medges inte direktavdrag för bolagsbildningskostnader eftersom sådana kostnader är nedlagda innan en skattepliktig verksamhet föreligger. Istället anses bolagsbildningskostnaderna vara utgifter för förvärv av en inkomstkälla. De anses m.a.o. ha ett sådant direkt samband med bolagsbildarnas anskaffningskostnad för aktierna att dessa – om det är bolagsbildarna som har stått för kostnaderna – i stället får läggas till aktiernas anskaffningsutgift.

Mervärdesskatt. Avseende bolagsbildningskostnader saknas klargörande svensk praxis och inte heller RSV har uttalat någon ståndpunkt i frågan. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att alla kostnader för att påbörja en mervärdesskattepliktig verksamhet är avdragsgilla. Det torde också vara klart att kostnader för att bilda bolag är en sådan kostnad förenad med att organisera en verksamhet att den i praktiken vanligen får anses helt nödvändig för verksamheten. Mot denna bakgrund torde därför bolagsbildningskostnader vara avdragsgilla i det nybildade bolaget under förutsättning att bolaget bildas i syfte att bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet. Det skall dock uppmärksammas att RSV i sin handledning för mervärdesskatt anger att avdragsrätt inte föreligger för kostnader för ”ägandefunktionen i bolaget självt”. Det är oklart vad som avses härmed men det kan inte uteslutas att detta kan få effekter för den mervärdesskatterättsliga avdragsrätten avseende bolagsbildningskostnader.

2. Förändring av aktiekapitalet

Inkomstskatt. I samband med omstruktureringar förekommer ibland som ett led i processen att ett eller flera bolag förändrar det egna kapitalet. Enligt en uttrycklig bestämmelse i inkomstskattelagen är utgifter i samband med förändring av det egna aktiekapitalet avdragsgilla. Som sådan utgift avses bl.a. ökning av aktiekapitalet genom ny- eller fondemission, men också utgifter för nedsättning av aktiekapitalet. I motiven till lagstiftningen anges att utgifter i samband med förändring av aktiekapitalet typiskt sett har samband med driften av företaget och uppkommer som ett naturligt led i verksamheten. Utgifter uppkommer s.a.s. under driften av företaget, och har inte samma direkta samband med aktieägarnas förvärv av aktier som t.ex. bolagsbildningskostnader (jfr 1 ovan).

Det sagda kan leda till en viss brist på likformighet i beskattningen då utgifter i samband med införskaffandet av aktiekapital om t.ex. 10 mkr inte är avdragsgilla vid en bolagsbildning, samtidigt som motsvarande utgifter skulle varit avdragsgilla om ett s.k. hundratusenkronorsbolag först hade förvärvats varefter kapitalanskaffningen om 9,9 mkr genomförts. Det finns således anledning att noga tänka över när t.ex. en kapitalanskaffning bör genomföras.

Mervärdesskatt. Liksom avseende bolagsbildningskostnader saknas klara generella riktlinjer för hanteringen av kostnader i samband med förändring av aktiekapitalet. Regeringsrätten har emellertid funnit att kostnader i samband med nyemission inte var avdragsgilla och RSV delar denna uppfattning. Med hänsyn härtill torde inte skattemyndigheten medge avdrag för andra kostnader i samband med förändringar av aktiekapitalet. Det skall dock noteras att en praxisförändring kan vara i antågande. I ett nyligen avkunnat förhandsbesked har nämligen Skatterättsnämnden medgivit avdrag för kostnader avseende en nyemission som företogs i syfte att finansiera mervärdesskattepliktig verksamhet. En noggrann bedömning av möjligheterna till avdrag får därför göras i varje enskilt fall.

3. Förvärv och försäljning av aktier

Inkomstskatt. Försäljningskostnader skall som huvudregel ingå i kapitalvinstberäkningen såsom en avgående post och är därmed direkt avdragsgilla. Att försäljningskostnader ingår i kapitalvinstberäkningen medför dock att försäljningskostnader för näringsbetingade aktier i praktiken aldrig blir avdragsgilla. Detta då ingen skattemässig kapitalvinstberäkning i praktiken företas, eftersom eventuell vinst numera är skattefri och eventuell förlust ej avdragsgill. Det anförda medför att vi också här ser en situation där det är mycket viktigt att avgöra vad som är en ren försäljningskostnad respektive avdragsgill driftskostnad. Vid avbrutna försäljningsförfaranden är kostnaderna normalt direkt avdragsgilla såsom driftskostnader.

Enligt praxis från Regeringsrätten medges inte direktavdrag för utgifter i samband med förvärv av aktier. Sådana utgifter skall istället läggas till aktiernas anskaffningsutgift. Om det däremot är frågan om utgifter vilka inte har ett omedelbart samband med förvärv av aktier (t.ex. strategisk planering inför eventuella förvärv), är utgifterna omedelbart avdragsgilla såsom driftskostnader. Detta medför svåra gränsdragningsfrågor rörande t.ex. när i en förvärvsprocess diverse löpande utgifter övergår från att vara direkt avdragsgilla kostnader för exempelvis sökandet av ett lämpligt målbolag till att bli utgifter vilka skall läggas till anskaffningsutgiften för målbolaget.

Vidare kan noteras att kostnader för planerade men ej genomförda aktieförvärv i princip alltid utgör omedelbart avdragsgilla driftskostnader. Något otillfredsställande medför detta att identiska utgifter, t.ex. för en ”due dilligence” (företagsbesiktning), kan behandlas olika beroende på om ett planerat köp genomförts eller ej. En mer materiellt tillfredsställande lösning hade enligt vår uppfattning uppnåtts vid en snävare avgränsning av vad som utgör ej omedelbart avdragsgilla kostnader till att endast omfatta courtage och liknande.

Mervärdesskatt. Regeringsrätten har slagit fast att avdragsrätt saknas vid försäljning av dotterbolag eftersom aktieförsäljning är en mervärdesskattefri transaktion. Däremot är kostnader för förvärv av dotterbolag ofta avdragsgilla. En förutsättning för avdrag är enligt RSV att förvärvet görs för att tillhandahålla mervärdesskattepliktiga varor eller tjänster till dotterbolaget eller för att expandera den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Däremot godtar inte RSV avdrag för förvärv som görs ”i finansiellt syfte”. Vad som avses härmed framgår inte, och det finns oss veterligen inte heller någon rättspraxis som stödjer RSV:s ståndpunkt. Även avseende mervärdesskatten kan frågeställningar rörande påbörjade men inte avslutade transaktioner aktualiseras.

Enligt EG-domstolen skall avdragsrätten för mervärdesskatt bedömas utifrån syftet med tjänsten vid förvärvstidpunkten. Avgörande torde därför vara vilket syftet var med förvärvet, oavsett om den åsyftade transaktionen senare genomförs eller inte.

4. Förvärv och försäljning av inkråm

Inkomstskatt. Vid inkråmsförvärv gäller att kostnader som direkt kan hänföras till förvärv av anläggningstillgångar, enligt god redovisningssed (RR 12), skall aktiveras. Någon omedelbar avdragsrätt föreligger därför inte heller skattemässigt i dessa fall. Här ser vi således delvis samma gränsdragningsproblematik som rörande kostnader i samband med förvärv av aktier (jfr 3 ovan).

Försäljningskostnader skall som huvudregel ingå i kapitalvinstberäkningen såsom en avgående post och är därmed direkt avdragsgilla. Också vid avbrutna försäljningsförfaranden är kostnaderna direkt avdragsgilla, men då som driftskostnader.

Mervärdesskatt. Förvärv av inkråm berättigar till avdrag i mervärdesskattepliktig verksamhet. Vid försäljning är frågan något mer komplicerad. Avgörande är om reglerna om verksamhetsöverlåtelse är tillämpliga. Om försäljningen är att anse som en pågående mervärdesskattepliktig verksamhet och köparen fortsätter bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet är överlåtelsen fri från mervärdesskatt. I dessa fall har säljaren enligt EG-domstolens praxis ändå rätt till avdrag för försäljningskostnaden. Om försäljningen å andra sidan inte utgör en pågående verksamhet måste en bedömning göras av de olika tillgångarna för sig. Till den del försäljningen är mervärdesskattepliktig föreligger avdragsrätt för säljaren, t.ex. om maskiner eller varumärken överlåts. Om tillgångarna istället är mervärdesskattefria, såsom t.ex. fordringar eller aktier, får säljaren inte göra avdrag för mervärdesskatten. Enligt en skrivelse från RSV medges dock avdrag för fastighetsmäklartjänster trots att fastighetsförsäljning är fri från mervärdesskatt.

5. Andelsbyte

Inkomstskatt. Kostnader, t.ex. konsultkostnader, i samband med att ett aktiebolag nyemitterar aktier som ett led i ett andelsbyte bör anses vara direkt avdragsgilla (jfr 2 ovan), medan de utgifter som hänför sig till förvärvet av aktier rimligen skall läggas till aktiernas anskaffningsutgift (jfr 3 ovan). Också här ser vi att mycket svåra gränsdragningsfrågor onekligen ofta torde uppkomma.

Mervärdesskatt. Även i mervärdesskattehänseende är ett andelsbyte att se som två separata transaktioner, nämligen två aktieomsättningar. Varje transaktion skall bedömas för sig. Vad beträffar avdragsrätten för aktieförvärv och aktieförsäljning skall dessa således bedömas enligt ovan (se 3 ovan) vilket innebär att försäljningskostnader inte är avdragsgilla medan förvärvskostnader kan vara det. Om nyemission sker i samband med andelsbytet finns en stor risk att skattemyndigheten vägrar avdrag för kostnader som kan hänföras till nyemissionen (se 2 ovan).

6. Fusion

Inkomstskatt. Utgifter i samband med fusioner är uttryckligen avdragsgilla enligt en särreglering i inkomstskattelagen. Avdragsrätten torde avse alla fusioner enligt 37 kap. inkomstskattelagen oavsett om dessa är kvalificerade eller ej. Utgifterna är vidare avdragsgilla oavsett om de uppkommit i det överlåtande eller det övertagande företaget. I motiven till lagstiftningen anges att utgifter i samband med fusion uppkommer under driften av företaget och kan därför ej anses ha samma direktsamband med aktieägarnas förvärv av aktierna som t.ex. bolagsbildningskostnader (jfr 1 ovan). Vidare anges att en fusion kan antas vara motiverad av företagsekonomiska skäl, varför utgifterna också bör ses som direkt avdragsgilla kostnader.

Mervärdesskatt. Frågan om kostnader för fusioner har oss veterligen inte behandlats i mervärdesskatterättslig rättspraxis och inte eller kommenterats av RSV. Kostnader för genomförandet av en fusion torde vara avdragsgilla i det övertagande bolaget oavsett om de uppstått i detta bolag eller i det överlåtande bolaget. Avdragsrätten förutsätter att såväl det överlåtande som det övertagande bolaget bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet och att de tillgångar som överförs genom fusionen har samband med det övertagande företagets verksamhet. Mer oklart är det om det övertagande bolaget inte är mervärdesskattepliktigt. Förutsatt att det överlåtande bolaget är mervärdesskattepliktigt torde kostnaderna för fusion dock enligt vår mening kunna dras av såsom ett led i avslutandet av det överlåtande bolagets verksamhet.

7. Börsnotering

Inkomstskatt. Utgifter i samband med börsintroduktion anses normalt vara avdragsgilla såsom utgifter för bolagets förvaltning. Detta gäller även utgifter för en planerad men inte genomförd börsintroduktion, och numera även utgifter för att vidmakthålla en börsnotering.

Mervärdesskatt. Kostnader för börsnotering är enligt Regeringsrättens praxis inte avdragsgilla. Någon egentlig motivering till avdragsförbudet har inte givits annat än att kostnaden inte är tillräckligt direkt hänförlig till den mervärdesskattepliktiga verksamheten.

8. Offentliga uppköpserbjudande

Inkomstskatt. Vid offentliga erbjudanden om aktieförvärv skall styrelsen i målbolaget enligt börsreglerna inom skälig tid offentliggöra sin åsikt om erbjudandet och även lämna en motivering till sin uppfattning. Det är inte ovanligt att skapandet av en sådan ”fairness opinion” medför avsevärda konsultkostnader. I en artikel i RättsNytt från skattemyndigheten i Stockholm har anförts att sådana utgifter inte utgör avdragsgilla förvaltnings- eller driftskostnader hos målbolaget, utan snarare bör ses som en försäljningskostnad för aktieägarna. Detta oavsett om uppköpet fullföljs eller ej. I artikeln tilläggs dock att i den mån konsultkostnaderna inte kan hänföras till aktieägarna, utan avser t.ex. en bedömning av uppköpets inverkan på bolagets framtida verksamhet, eller om arbetet gjorts i syfte att få bättre eller billigare tillgång till kapital, bör utgifterna vara direkt avdragsgilla.

Om ståndpunkten i artikeln skulle överenstämma med skattemyndighetens uppfattning bäddar detta för än fler svåra gränsdragningsproblem. Vidare kan ståndpunkten kritiseras i bl.a. att då börsreglerna kräver en motiverad åsikt från styrelsen borde utgifter i samband med utarbetandet av en sådan vara avdragsgill såsom kostnad för vidmakthållandet av en börsnotering. Anförda argument, i kombination med den brist på praxis som oss veterligen här råder, medför en viss osäkerhet i rättsläget. Då det ofta är frågan om avsevärda belopp kan en ansökan om förhandsbesked ofta sägas vara motiverad, alternativt bör eventuella avdrag yrkas öppet i deklarationen.

Mervärdesskatt. Som framgått ovan anses i svensk rättspraxis varken kostnader för nyemissioner eller för börsintroduktioner avdragsgilla, då de inte ansågs ha ett tillräckligt ”direkt” samband med den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Mot denna bakgrund, samt att avdrag också nekats i kammarrättspraxis, är det inte heller troligt att skattemyndigheten medger avdrag för kostnader i samband med offentliga uppköpserbjudanden.

Avslutande kommentarer

Det kan på goda grunder ifrågasättas vilket syfte dagens komplicerade regelsystem tjänar. Omstruktureringskostnader torde numera vara en tillräckligt naturlig del av affärsverksamheten i de allra flesta företag för att en direktavdragsrätt vid inkomstbeskattningen för dessa typer av kostnader skall vara fullt motiverad i betydligt större utsträckning än vad som idag är fallet. Vissa förbättringar infördes 1997 genom lagstiftning som byggde på prop. 1997/98:154. Ytterligare förbättringar förefaller inte vara aktuella i dagsläget.

På mervärdesskattesidan har svenska domstolar på senare tid valt en mycket restriktiv tolkning av avdragsrätten, utan egentligt motivering. Det skall emellertid uppmärksammas att frågan ännu inte avgjorts inom EG-rätten och i flera andra europeiska länder finns exempel på en betydligt generösare inställning hos de högsta skattedomstolarna. Det skall därför inte uteslutas att nya rättsfall från EG-domstolen kan leda till betydelsefulla förändringar. Tillsvidare tvingas emellertid företagen leva kvar i ett enligt vår mening onödigt komplicerat och restriktivt regelsystem.

Avslutningsvis skall påpekas att framställningen ovan inte gör anspråk på att vara heltäckande, utan istället bör ses som en översiktlig probleminventering och en redogörelse för de olika huvudreglerna. Då avdragsrätten för omstruktureringskostnader, som nämnts, är ett mycket komplicerat rättsområde måste en noggrann bedömning av avdragsrätten göras i varje enskilt fall.

Ulf Nilssonär verksam som skattejurist i gruppen för indirekt beskattning vid Deloitte, Stockholm. Han medverkade senast i Balans nr 10/1998.

Carl-Magnus Ugglaär verksam som skattejurist, med särskild inriktning mot transaktionsinriktad rådgivning, vid Skeppsbron Skatt AB, Stockholm. Han medverkade senast i Balans nr 6–7/2003.

Centrala referenser

Ahlhager, E. & Alhager, och M., Omstruktureringar och moms, Stockholm 2002, s. 155–165.

Laestander, B., Företagsbeskattning. Avdrag för konsultkostnader, RättsNytt 1/02, (på www.rsv.se).

Landerdahl, G., Avdrag för organisationskostnader och liknande kostnader i aktiebolags rörelse, SkatteNytt (SN) 1986 s. 479ff.

Munck-Person, B., Två domar angående avdrag för organisationskostnader, Svensk Skattetidning 1992 s. 173ff.

Prop. 1997/98:154, Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen, m.m.

RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2003, RSV 553 utgåva 14, s. 360–365.

Walander, A. & Wittkull, J., i, SN 1998 s. 24ff.

Wennerholm, P. & Grankvist, R., Något om organisationskostnader m.m., SN 1996 s. 164ff.

  • [1]

    Den faktiskt framtida avdragsrätten för kostnaden är beroende av om kapitalförlust är avdragsgill för det berörda tillgångsslaget.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...