Balans nr 2 2004

Redovisningens teoretiska kaos

Svensk och internationell redovisning befinner sig för närvarande i en förändringsprocess. Det övergripande synsättet på redovisningen håller långsamt på att förändras vilket leder till en otydlig teoretisk situation menar Pär Falkman. Detta redovisningsteoretiska kaos syns tydligast på redovisning av tillgångar.

När det handlar om en så rättvisande redovisning som möjligt skulle idealet vara att utgå från den enskilda verksamheten och dess enskilda förutsättningar. Ett sådant tillvägagångssätt leder emellertid till försämrade jämförbarhetsmöjligheter, ett faktum som dessutom leder till ökade transaktionskostnader för de som upprättar redovisningen och för de som använder den. En viktig utgångspunkt för redovisningens normering har därför snarare varit harmonisering av redovisningsregler. På grund av de olikheter som föreligger mellan olika verksamhetsformer och branscher finns det dock alltid en risk vid harmonisering att informationen inte blir så rättvisande som den kunde varit. En avvägning görs således i alla lägen mellan informationens jämförbarhet och hur rättvisande den är i det enskilda fallet.

En följd av ovanstående resonemang är att en redovisningsrekommendation aldrig får vara så detaljerad att den inte kan användas för ett speciellt redovisningsproblem oavsett verksamhetstyp. Det måste finnas en ram, ett tolkningsutrymme, för hur olika redovisningsproblem kan lösas vilket har resulterat i att redovisningens normering i huvudsak är principstyrd snarare än regelstyrd. I de fall det rör sig om en uttalat regelstyrd redovisningsnormering är det dock viktigt att dessa inte strider mot vedertagna redovisningsprinciper. Val av tillvägagångssätt påverkar hur det aktuella normsystemet ser ut i termer av hur detaljerade rekommendationer är kontra hur stort utrymme de ger för individuella tolkningar. Det finns fördelar och nackdelar med respektive system och de är sällan varandra helt uteslutande. I de flesta fall hänvisas i till exempel gällande lagstiftning eller i upprättade föreställningsramar till redovisningsteoretiska komponenter, de må benämnas redovisningens syfte, redovisningens principer eller redovisningsinformationens kvalitativa egenskaper.

Det har emellertid aldrig varit enkelt att utifrån övergripande principer (teori) härleda en enskild redovisningslösning. Detta ställer bland annat stora krav på hur de använda principerna definieras och att de inte kan definieras på olika sätt eftersom detta skapar ett handlingsutrymme. Osäkerheten kring vilken lösning som principiellt rekommenderas leder bland annat till att detaljerade regler skrivs in i rekommendationer. Hur detaljerade dessa regler är beror på vilket land som analyseras.

Det föreligger för närvarande en skillnad med avseende på amerikansk normering i form av de rekommendationer som FASB ger ut och internationell redovisning i form av de rekommendationer som IASB ger ut och därmed svensk redovisning. Amerikanska redovisningsrekommendationer är mer detaljerade. Utöver de rekommendationer som publiceras bistår FASB även med vägledningar som om de följs garanterar rätt lösning. Ingen större hänsyn tas till de fall de utvecklade reglerna ger upphov till tveksamma redovisningslösningar. Bakgrunden till detta anses vara försöken att undvika rättsliga efterspel. Om ett företag har följt reglerna finns det ingen anledning till oro men om det gjorts principiella ställningstaganden som inte ligger i linje med gällande regler kan rättsliga efterspel bli aktuella. Inom exempelvis internationell redovisning har tyngdpunkten inom normsystemet snarare lagts på en principiell nivå.

Det går att på principiella grunder argumentera för den mest rättvisande redovisningen. En sådan lösning lägger ett stort ansvar på de enskilda redovisarna och deras revisorer. Val av utgångspunkt har en direkt effekt på i vilken omfattning som existerande föreställningsramar får ett genomslag på redovisningen eller inte.

Om det inte finns utrymme för principiella resonemang när redovisningen skall upprättas är det svårt att använda sig av föreställningsramen om dess innehåll inte fått ett direkt genomslag på den enskilda rekommendationen. Trots detta existerar det inom de flesta redovisningsmässiga normsystem både principer, i form av till exempel en utvecklad föreställningsram och regler i form av rekommendationer och lagstiftning. Ett omfattande problem är emellertid att det finns många uppsättningar redovisningsprinciper som har skrivits in i samma föreställningsram. Det är också ibland på det viset att enskilda rekommendationer snarare baseras på andra principiella uppsättningar än de som skrivits in i föreställningsramen. Otydligheten rörande vilken uppsättning principer som anses vara den nu gällande gör att det inom externredovisningen för närvarande föreligger ett teoretiskt kaos. En fördel med detaljerade regler är att alla inblandade vet hur en redovisning kom till, nackdelen är att den inte ger utrymme till individuella bedömningar i de lägen reglerna inte täcker in en specifik situation. Det finns ingen mängd regler som kan täcka in alla tänkbara situationer som olika verksamhetstyper kan ställas inför. Fördelen med en principstyrd redovisningsnormering är att det finns ett inbyggt tolkningsutrymme i redovisningen vilken garanterar att den mest rättvisande redovisningen upprättas. Den främsta nackdelen, som beskrevs ovan, är att det sällan finns en given uppsättning redovisningsprinciper, det finns möjlighet att argumentera för två olika redovisningslösningar som till exempel påverkar resultatet på olika sätt.

Redovisningsprinciper (föreställningsram) kontra redovisningsregler

En föreställningsram bistår inte med detaljerade regler i den enskilda frågeställningen men identifierar istället de övergripande faktorer som är gemensamma för flera liknande problemställningar. Likartade frågeställningar skall med hjälp av ramen kunna lösas på likartade sätt. Detta är möjligt eftersom flera redovisningsproblem inkluderar samma övergripande problemställningar. Föreställningsramen kan som dokumentet betraktat användas av både normgivare och praktiker när det gäller utformningen av en rekommendation eller en praktisk redovisningslösning.

Ett problem är emellertid som sagt att föreställningsramen i betydande fall inkluderar olika uppsättningar redovisningsprinciper, en situation som leder till att olika lösningar kan argumenteras med utgångspunkten tagen i samma föreställningsram. Rekommendationer skall inte betraktas fristående föreställningsramen vilket är svårt om rekommendationen inbegriper regler som inte stödjer sig på föreställningsramens principiella uppsättning. Det finns tecken på att föreställningsramens principiella i olika sakfrågor skiljer sig från annan normgivning och därmed praxis. Detta kan tyda på att föreställningsramen är utvecklat från ett teoretiskt perspektiv medan övrig normgivning i vissa fall är utvecklad från ett annat. En sådan situation kan för närvarande föreligga inom svensk redovisning. Bakgrunden till detta kaos är att det i grunden finns många olika redovisningsteorier som kan användas för att stödja en särskild lösning. Föreställningsramen baseras till exempel till vissa delar på en del av redovisningsteorin medan rekommendationer och praxis till vissa delar baseras på andra redovisningsteorier.

Grundläggande redovisningsteori

Vi har under stora delar av 1900-talet vant oss vid en uppsättning redovisningsprinciper som legat till grund för redovisningslösningar. Det rör sig bland annat om matchningsprincipen, kongruensprincipen och realisationsprincipen. Dessa principer har under många år utgjort vedertagna redovisningsprinciper. De senaste åren har emellertid fler och fler undantag från dessa principer gjorts och föreställningsramen har bland annat introducerat nya redovisningsprinciper som i vissa delar inte ger upphov till samma lösningar dom de traditionella.

Denna principiella förändring sammanfaller till stora delar med den internationalisering som pågår inom redovisningsområdet och det faktum att det idag är fler olika professioner som tillsammans normerar redovisningen. Det främsta skillnaden är det inflytande som de finansiella marknaderna har fått på redovisningen jämfört med tidigare. Finansprofessionen använder sig av teorier som inte alltid stämmer överens med de traditionella redovisningsteorierna och det beror på att de till stora delar utgår från nationalekonomiska teorier snarare än traditionella redovisningsteorier. Effekten blev att utvecklade föreställningsramar baseras på mer än en teori.

Principiella olikheter

Problematiken gällande vilket eller vilka tillvägagångssätt som utgör de korrekta beror på att redovisning i dagsläget präglas av två, och ibland motstridiga grundläggande antaganden. Den principiella uppsättningen skiljer sig därför åt. Betydelsen av redovisningsteorierna är dessutom beroende på vilken redovisningstradition som används som utgångspunkt, anglosaxisk eller kontinental. Beroende av den interaktion som numera föreligger mellan redovisningsteorier och redovisningstraditioner är det mycket svårt, om inte omöjligt att identifiera en enhetlig teori som kan användas för att förklara externredovisningens nuvarande innehåll utan det är snarare så att redovisningen är en blandning, vilket endast svårare att hävda en principiell lösning i det enskilda fallet, det finns inte endast en principiell lösning utan flera, något som får direkt genomslag vad som inbegrips i termen god redovisningssed. Det rör sig om teoretiska ytterligheter, och redovisningspraxis är till stora delar en blandning av dessa men den senare har fått allt större utrymme i föreställningsramens innehåll än vad som var fallet inom redovisningen tidigare.

Balansorienterad redovisning

En balansorienterad redovisning fokuserar på upprättandet av balansräkningen, ett tillvägagångssätt som föreställningsramens definitioner ger uttryck för (se framför allt redovisning av tillgångar).

Utgångspunkten tas i vilka tillgångar och skulder som skall redovisas snarare än vilka intäkter och kostnader som skall redovisas. Den avgörande frågan är huruvida en affärshändelse (transaktion) uppfyller gällande tillgångs- eller skulddefinition. Några inkomster och utgifter existerar inte explicit och periodiseringar i normal mening genomförs inte, något som tydligt strider mot den svenska redovisningstraditionen. Det är inte nödvändigt att upprätta en resultaträkning utan förändringen av den innehavda förmögenheten kan avläsas i balansräkningen.

Inom denna redovisning är kopplingen till de begrepp som används inom den löpande redovisningen inte särskilt tydlig, det finns inte något krav på att inkomster och utgifter skall ligga till grund för en periodisering. En naturlig del av denna redovisningsmodell är att alla tillgångar och skulder som redovisas skall värderas till sina verkliga värden, några avskrivningar i vanlig mening görs inte längre. Ingen av de vanligen presenterade redovisningsprinciperna är dominerande inom denna form av redovisning. Om en resultaträkning upprättas i enlighet med en balansorienterad redovisningsmodell kommer den inte att få samma innehåll som om det rörde sig om en resultatorienterad redovisning. Bakgrunden till detta är huvudsakligen att tillgångar i detta fall skall värderas till sina verkliga värden och förändringen av dessa värden skall redovisas som intäkt eller kostnad i resultaträkningen. Om så görs är det en nödvändighet att definitionerna av vad som utgör intäkter och kostnader förändras.

Resultatorienterad redovisning

En resultatorienterad redovisning fokuserar på resultaträkningen. Balansräkningen är en resultatutredningsrapport eftersom består av inkomst- och utgiftsrester. Den traditionella periodiseringstekniken blir av denna anledning en mycket central del av en sådan redovisning. En resultatorienterad redovisning är mer påverkad av bokföringens logik och en koppling mellan intäkter och kostnader förutsätts. Av denna anledning utgör matchningsprincipen en dominerande redovisningsprincip. Med utgångspunkten tagen i ett direkt orsakverkansamband förväntas kostnader att ge upphov till intäkter. Svårigheten ligger i att identifiera dessa kopplingar och om när i tiden de balanserade posterna kommer att ge upphov till ekonomiska fördelar, om någonsin. Nettoresultatet ger under sådana omständigheter uttryck för verksamhetens effektivitet i termer av vilken mängd kostnader som ger upphov till en given mängd intäkter. Denna ideala förutsättningen leder om samtliga kostnader, direkta och indirekta, skulle kunna allokeras till sina respektive intäkter. Eftersom det är svårt att koppla kostnader till intäkter på ett perfekt sätt är det snarare så att nettoresultatet endast ger uttryck för förändringen av verksamhetens nettoförmögenhet.

Teorierna fokuserar således på olika informationstyper och därmed vilken traditionell redovisningsrapport som är den mest väsentliga. Traditionellt sett har resultaträkningen varit den centrala rapporten och i synnerhet beräkningen av nettoresultatet. Resultaträkningen är fortfarande för många den centrala redovisningsrapporten men balansräkningen genomgår nu en renässans som en direkt effekt av kongruensprincipen inte hävdas lika ofta. Balansräkningens beskrivning av verksamhetens nettoförmögenhet och det faktum att flera olika typer av värderingsmetoder används har åter ökat intresset för balansräkningen. Tillgångsredovisningen är det som påverkas mest i termer av vilken teori som används som utgångspunkt.

Tillgångsredovisningens svårigheter

Det redovisningsteoretiska kaoset får störst genomslag med avseende på redovisning av tillgångar, både omsättnings- och anläggningstillgångar. Redovisningen av tillgångar är beroende på om utgångspunkten i beräkningen av nettoresultatet eller upprättande av balansräkningen. När det handlar om att beräkna ett nettoresultat är periodisering av yttersta intresse men när det primärt handlar om att upprätta balansräkningen är traditionell periodisering inte av samma intresse. I föreställningsramen ges intrycket att det är balansräkningen som är central eftersom matchningsprincipen inte ges en central roll.

Periodisering

Ett grundläggande moment i externredovisning är och har varit periodisering av löpande inkomster och utgifter, både när det gäller investeringar och löpande verksamhet. Ett av periodiseringsprocessens grundläggande syfte är att möjliggöra beräkningen av ett nettoresultat. Det teoretiska argumentet för periodisering är att intäkter och kostnader i enlighet med matchningsprincipen måste kopplas till varandra för att verksamhetens förmåga att generera överskott skall kunna identifieras. Genom att matcha intäkter och kostnader ger resultaträkningen uttryck för verksamhetens möjlighet att generera överskott. När det gäller verksamhetens intäkter och kostnader handlar det om att utifrån kausala samband redovisa en kostnad i den period som denna ger upphov till en intäkt. Om intäkten genereras under nästkommande period skall utgiften tillgångsredovisas under denna tidsperiod, allt som oftast som en omsättningstillgång. Möjligheten att använda kausala samband med avseende på mer långsiktiga transaktioner är svårt.

Traditionellt sett har därför utgifter för investeringar aktiverats som anläggningstillgångar och skrivits av under sin ekonomiska livslängd. En förutsättning för detta synsätt har varit och är att dessa tillgångar värderas till sina anskaffningsvärden. Det har experimenterats med att göra avskrivningar på andra värden men dessa försök har inte fått något genomslag på redovisningspraxis. Den kritik som riktats mot denna redovisning rör det faktum att många utgifter saknar särskilda tillgångskriterier och snarare endast utgör så kallade periodiseringrester eller inkomst/utgiftsrester. Balansräkningen saknar om så vore fallet allt värde som verktyg för att avspegla en verksamhets värde.

Vid utvecklingen av föreställningsramen togs hänsyn till denna kritik och den principiella utgångspunkten var snarare primärt inriktad mot balansräkningens tillgångar och dess värdering snarare än beräkningen av ett nettoresultat.

Föreställningsramen och matchning

I föreställningsramen har periodiseringens betydelse till vissa delar marginaliserats till förmån för en mer balansorienterad tillgångsredovisning. Det är emellertid inte tydligt om föreställningsramens innehåll i lika stor omfattning gäller omsättningstillgångar som anläggningstillgångar. En tillgång skall för att kunna redovisas i balansräkningen uppfylla tre krav, den skall ge upphov till framtida ekonomiska fördelar för innehavaren, det skall föreligga en verifierbar transaktion och den skall vara kontrollerbar. För en stor andel tillgångar föreligger inga direkta problem. Föreställningsramens otydlighet gäller huruvida upplupna och förbetalda poster verkligen kan betraktas som tillgångar, endast som ett resultat av periodiseringsteknik. Det är svårt att behandla dessa avgränsningsposter med hjälp av redovisningens föreställningsram, de utgör snarare resterna av en traditionell redovisningsteknik.

Matchningsprincipen ges i det här fallet en underliggande betydelse jämfört med de utvecklade definitionerna även om någon sådan hierarki inte är uttalad i föreställningsramen. Tillvägagångssättet tar inte heller sin utgångspunkt i de löpande utgifterna eller inkomsterna utan på tillgångar och skulder. En redovisning som tar sin utgångspunkt i föreställningsramens tillgångsdefinition ger upphov till en mindre mängd periodiseringar och flera nedlagda utgifter kan helt enkelt komma att kostnadsföras när de uppstår, även om de förväntas ge upphov till framtida fördelar för verksamheten. Detta gäller i större omfattning för omsättningstillgångar än för anläggningstillgångar. På dessa grunder är det möjligt att påstå att föreställningsramens avsnitt avseende tillgångar fokuserar på anläggningstillgångar medan en traditionell bokföringsteknik fokuserar på omsättningstillgångarna.

Sammanfattande kommentarer

Bakgrunden till att en otydlig teoretisk situation har uppstått är att svensk och internationell redovisning för närvarande befinner sig i en förändringsprocess där det övergripande synsättet på redovisningen långsamt förändras. Det är dock tydligt att det är lättare att förändra sitt övergripande synsätt i form av innehållet i en föreställningsram jämfört med att förändra övrig normering och praxis. Det finns därför en tydlig diskrepans mellan föreställningsramen och övrig normgivning i fallet tillgångsredovisning. Problematiken tar alltså sin utgångspunkt i att det för närvarande används olika referensramar inom externredovisningen, något som kan skapa förvirring.

Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Technical Department på Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 10/2003.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%