Balans nr 11 2004

Framtidens melodi – en bas med allmänna regler

§ Avhandling

Adam Diamant, Revisors oberoende, akademisk avhandling, Juridiska institutionen, Uppsala universitet, 2004, 439 sidor.

Det övergripande syftet med denna avhandling, vilken ventilerades vid en disputation för juris doktorsexamen den 22 oktober 2004 inom juridiska institutionen vid Uppsala universitet, är att undersöka den svenska regleringen av revisorers oberoende. Detta övergripande syfte har i sin tur av Diamant brutits ned i tre konkreta frågor. Den första frågan är vilken funktion de svenska oberoendereglerna har. Diamant har i detta avseende antagit att oberoendekraven är en del av det system som ska borga för en kvalitativ revision, vilket i sin tur ska säkerställa revisionens syfte att säkra tilltron till de granskade verksamheterna.

Den andra frågan är vilka typfall av oberoendehot som kan identifieras och vad som karaktäriserar dessa. Inom ramen för undersökningen i den delen har Diamant, med utgångspunkt i slutsatserna rörande oberoendekravets funktion och de typfall av oberoendehot som kan identifieras, uppställt en förklaringsmodell för regleringen av revisorers oberoende.

Den tredje frågan som behandlas är hur den svenska regleringen av revisorers oberoende är utformad. Ändamålet med undersökningen är dels att fastställa vissa grundläggande utgångspunkter för tolkningen av den svenska regleringen, dels att tillämpa regleringen på det så kallade självgranskningshotet som det kommer till uttryck i 21 § 1 st 1 b) revisorslagen.

Disposition

Avhandlingen består av fyra delar. Den första delen innehåller förutom ett inledande kapitel dels en presentation av revisorsregleringens historiska utveckling, dels en undersökning av hur normbildningen på revisorsområdet sker i Sverige.

I avhandlingens andra del studerar Diamant närmare vad som avses med revision, vilka funktioner revisionen har, samt vilka revisionens intressenter är. I andra delen uppställer Diamant vidare en förklaringsmodell för oberoendekraven samt identifierar vissa typfall av oberoendehotande omständigheter.

Avhandlingens tredje del innehåller en analys av den svenska oberoenderegleringen. Denna del inleds med en närmare undersökning av den svenska oberoenderegleringens uppbyggnad. Särskilt intresse ägnas därvid åt den så kallade analysmodellen. Diamant belyser tillämpningen av reglerna genom ett av lagstiftaren identifierat typfall av oberoende omständigheter, nämligen det så kallade självgranskningshotet.

I avhandlingens fjärde och sista del utvärderar Diamant den genomförda undersökningen. Den sista delen innehåller även en sammanfattning på engelska.

Del l

I sin kortfattade historiska exposé visar Diamant på två tydliga linjer i fråga om utvecklingen på revisorsområdet. Den ena är lagstiftarens intention att stärka revisorsrollen. Den andra utgörs enligt Diamant av branschens kontinuerliga arbete med att ta fram metoder för genomförandet av den revisionella granskningen inom de ramar som sätts av de yrkesetiska reglerna.

När det gäller normbildningen på revisorsområdet (rättskällestrukturen) konstaterar Diamant att de svenska rättskällorna på revisorsområdet i huvudsak kan kategoriseras i tre delar: regler givna på författningsnivå, regler utvecklade genom tillsynsmyndighetens praxis samt regler utvecklade genom revisionsbranschens och revisorernas försorg. Diamants slutsats när det gäller Revisorsnämndens (RN) föreskriftsmakt är att RNs föreskrifter är normativt bindande i den mån de omfattar vad som är delegerbart enligt regeringsformen. Således antar Diamant att RN har kompetens att meddela föreskrifter rörande revisorers verksamhet och att denna i så fall ska omfatta regler rörande till exempel teori- och praktikkrav, oberoendet samt former för bedrivandet av verksamheten. Däremot omfattar RNs föreskriftsmakt enligt Diamant inte innehållet i god revisionssed. I den mån RN meddelat föreskrifter är dessa enligt Diamant bindande för revisorerna. Vidare har domstolarna att döma i enlighet med dem.

Del II

Diamant konstaterar att den svenska synen på revisionens intressenter bygger på en intressentmodell som är tämligen vid. Denna innefattar intressen med mer eller mindre tydliga och direkta kopplingar till den verksamhet som är föremål för granskning. Det faktum att intressentgruppen är heterogen innebär enligt Diamant att intressentkollektivet inte utan vidare kan ses som en enhet. Han intar därför för sin egen del ståndpunkten att de olika intressenternas position påverkas av den närhet de har till revisionsklienten och därmed till revisorns arbete.

Slutsatserna av Diamants undersökning av oberoendebegreppet är att det syfte som oberoenderegleringen ska fylla, det vill säga att säkra tilltron till revisorernas arbete såväl i det enskilda uppdraget som generellt, påverkas av de olika ekonomiska incitament som revisorn har vid utövandet av sin samlade verksamhet. För att revisionens funktion inte ska förfelas får därför enligt Diamant de olika ekonomiska intressena inte bli så stora att revisorn kan komma att befaras prioritera andra intressen än att utföra sitt uppdrag utifrån de för uppdraget givna förutsättningarna. Oberoenderegleringens främsta funktion är, hävdar Diamant, att begränsa revisorns möjligheter att agera genom att endast låta honom eller henne tillgodose sina ekonomiska intressen inom vissa i revisorsregleringen satta ramar.

Diamant konstaterar att hoten mot revisorns oberoende påverkas av följande faktorer: närheten mellan revisorn och klienten, bristande transparens, bristande neutralitet mellan de olika intressenterna samt väsentligheten a) i det enskilda uppdraget (i relation till klient och intressenter) och b) i förhållande till tilltron till auktorisationssystemet.

Del III

Diamant har vid studiet av den svenska oberoenderegleringen dragit två slutsatser. Den första slutsatsen rör sambandet mellan de yrkesetiska kraven på oberoende och de associationsrättsliga jävsbestämmelserna. Slutsatsen är att den svenska regleringen av revisorers oberoende utgör en blandning av överväganden på associationsrättslig respektive revisorsrättslig nivå.

Den andra slutsatsen rör sambandet mellan äldre yrkesetisk reglering och tolkningen av (den nya) revisorslagen. Slutsatsen är att förutsebarhetskraven på en reglering till vilken har knutits offentligrättsliga sanktioner förutsätter kontinuitet i den mån något annat inte är avsett och tydligt framgår av den nya regleringen. En undersökning av lagens förarbeten ger enligt Diamant vid handen att det finns få tydliga indikatorer på att den nya lagstiftningen, trots införandet av analysmodellen, är avsedd att medföra några avgörande förändringar i fråga om tillämpningen av regleringen när det gäller bedömningen av revisorns oberoende i enskilda fall.

När det gäller analysmodellen konstaterar Diamant att denna i ett internationellt perspektiv uppvisar ett särdrag som bör framhållas. Det särskiljande draget utgörs av att analysmodellens presumtionsled är uppställt till revisorns nackdel. Genom att dessutom lämna utrymme för att beakta effekten först i samband med prövningen av utrymmet för presumtionsgenombrottet har den svenska analysmodellen enligt Diamant kommit att vara relativt sträng mot revisorn. Detta kan enligt Diamant få negativa konsekvenser för den svenska revisorsnäringen sett i vart fall på den europeiska marknaden för tillhandahållande av revisionstjänster.

Vad beträffar det så kallade självgranskningshotet drar Diamant slutsatsen att självgranskningsbestämmelsen redan genom presumtionsbestämmelsens utformning inte tillåter avsteg från presumtionen om oberoendehot. Så snart revisorn har lämnat rådgivning inom ett område som omfattas av hans eller hennes granskningsskyldigheter blir presumtionsregeln tillämplig. För att kunna bryta presumtionen måste revisorn därför visa att det föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet (jfr 21 § andra stycket RevL). Detta sammantaget med att utrymmet för vidtagande av motåtgärder framstår som relativt begränsat innebär enligt Diamant att den svenska regleringen av självgranskningshotet framstår som tämligen sträng.

Del IV

I denna del sammanfattar och kommenterar Diamant delar av den genomförda undersökningen samt ger sin syn på oberoendereglernas framtida utveckling. I sist nämnda avseende kan följande noteras.

Diamant ifrågasätter om det inte med hänsyn till den utvidgade synen på revisionens och därmed oberoendereglernas funktion finns ett behov av en tydligare reglering av revisorers oberoende. Han gör vidare gällande att det finns skäl i ett svenskt regleringsperspektiv att hålla isär generella oberoendefrågor och oberoendefrågor som hänför sig till sådana intressen som det svenska näringslivet och värdepappersmarknadens utveckling.

Diamant förordar en reglering grundad på en analysmodell men menar samtidigt att man måste ta hänsyn till det särskilda skyddsbehov som uppkommer i fråga om noterade bolag samt övriga bolag av allmänt intresse. Detta innebär enligt Diamant att en förbudskatalog bör uppställas för det fall revisorn utför granskningsuppdrag åt klient av allmänt intresse. Denna katalog ska ses som en påbyggnad på analysmodellen.

När det gäller formerna för oberoendereglernas utveckling anser Diamant att internationaliseringen bör få ett tydligare genomslag på den svenska regleringen av kvalificerade revisorers verksamhet.

Diamant ifrågasätter vidare sambandet mellan associationsrättsliga och yrkesetiska överväganden på oberoendeområdet. Kopplingen för enligt Diamant med sig problem bestående i att den yrkesetiska regleringen kommer att präglas av bolagsrättsliga överväganden. Om den associationsrättsliga synen på att samma regler ska gälla för samtliga aktiebolag, kan regelutvecklingen på revisorsområdet försvåras. Diamant menar därför att det finns ett behov av att tydligt frikoppla kraven på kvalificerade revisorer från de svenska associationsrättsliga övervägandena.

Diamant anser att oberoendefrågorna i framtiden bör regleras genom ett av RN föreskriftsvägen meddelat ramverk. I föreskrifterna bör tydligt beaktas skillnaderna mellan revision av bolag av allmänt intresse och övriga bolag. Föreskrifterna bör i sin tur kompletteras av regler utvecklade genom RNs praxis och på branschnivå. Genom en kombination av regler på olika nivåer och en disciplinär tillsyn torde man enligt Diamant nå bäst resultat i fråga om möjligheterna att tillskapa effektiva regler som säkrar intressenternas tilltro till att revisorerna är oberoende. För att nå högsta grad av effektivitet bör enligt Diamant regelbildningen ske i samråd med revisionsbranschen och med beaktande av det pågående internationella arbetet.

Den av Diamant förespråkade regleringsmetoden förutsätter dock enligt hans egen bedömning en omformulering av analysmodellen i 21 § revisorslagen. Genom att tillskapa utrymme för att redan i presumtionsledet beakta inte bara förekomsten av oberoendehotande faktorer utan även deras oberoendehotande effekt skulle enligt Diamant en ändamålsenligare reglering kunna tillskapas.

Diamant påpekar vidare att mot hans skisserade framtida regelstruktur dock talar att lagstiftaren har gett uttryck för att minimikraven i fråga om revisorers oberoende bör vara desamma i samtliga slag av företag och att detta uttalande i sin tur har använts som ett argument för att uppställa oberoenderegler avsedda för bolag av samhälleligt intresse och låta dem omfatta samtliga bolag. Diamant anser sammanfattningsvis att en effektiv reglering förutsätter en i grunden ändrad syn på oberoenderegleringen som bygger på en bas av allmänna regler och en påbyggnad för bolag av allmänt intresse.

Slutord

Oberoende, tystnadsplikt och kompetens är grundstenarna i yrkesrollen som revisor. Dessa frågor är därför alltid aktuella. På senare år har mycket av diskussionen på revisorsområdet kretsat kring frågan om revisorers oberoende. Det är därför mycket värdefullt, om än inte förvånande, att en av de få akademiska avhandlingar som presenterats på revisors- och revisionsområdet behandlar just denna fråga. För revisorer och för jurister, som i sin yrkesverksamhet kommer i beröring med frågan om revisorers oberoende, utgör Adam Diamants avhandling därför ett mycket välkommet tillskott till den rättsvetenskapliga litteraturen och till diskussionen om revisorns oberoende.

Av särskilt intresse är enligt min mening Diamants tankar om den framtida regelutvecklingen på oberoendeområdet. Den nuvarande oberoenderegleringen, som den tolkas och tillämpas, uppfattas av många revisorer som alltför formalistisk och dessutom hindrande när det gäller att revisorer ska kunna verka på ett för klienterna effektivt sätt. En framtida utveckling av oberoendereglerna i linje med den av Diamant förespråkade skulle därför kunna öka förståelsen – och därmed också respekten – för reglerna.

Urban Engerstedt, Föreningsjurist, FAR. Engerstedt medverkade senast i Balans 10/2004

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...