Balans nr 11 2004

Nyheter inför bokslutet 2004

Författare till artikeln om nyheter inför bokslutet 2004 är Carina Edlund och Jorma Kyrö, båda auktoriserade revisorer, samt Ingrid Engshagen, vice ordförande i BFN och ekonomie licenciat. Alla tre är verksamma på KPMG.

För fjärde året i rad presenterar Balans denna översiktliga sammanfattning av nyheter inför bokslutet. Författarna blickar även framåt beträffande nyheter på redovisningsområdet som träder i kraft efter årsskiftet. Artikeln behandlar bland annat, förutom ändringarna i ÅRL, de nyheter som publicerats av Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden fram till den 25 oktober 2004 och som har betydelse vid upprättande av boksluten. [1]

Vilket regelverk ska tillämpas av vem?

Europaparlamentets och rådets förordning (EG) NR 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen) kräver att de företag vars värdepapper är noterade ska upprätta koncernredovisningen i enlighet med International Financial Reporting Standards (IFRS). De standarder som ska tillämpas ska vara antagna av EUs särskilda godkännandemekanism. För moderföretag vars aktier är noterade gäller förordningens bestämmelser i koncernredovisningen från och med räkenskapsåret 2005.

I propositionen ”Internationell redovisning i svenska företag” föreslår regeringen att företag vars aktier inte är noterade ska ges möjlighet att upprätta sin koncernredovisning i enlighet med IFRS. I samma proposition föreslår regeringen att moderföretag vars skuldebrev är noterade inte ska behöva tillämpa IFRS i koncernredovisningen förrän för räkenskapsåret 2007. Däremot anser regeringen inte att IFRS ska få tillämpas i juridisk person.

Vad händer med Redovisningsrådets rekommendationer?

Redovisningsrådet har under oktober publicerat utkast till tre nya rekommendationer. Dessa rekommendationer riktar sig till samtliga företag vars aktier är noterade och som därmed enligt EU-förordningen ska upprätta koncernredovisning i enlighet med IFRS. Rekommendationerna föreslås träda i kraft 2005-01-01 det vill säga från den tidpunkt som ett noterat ”kalenderårsföretag” upprättar sin koncernredovisning i enlighet med IFRS.

Av de tre utkasten till rekommendationer avser det första kompletterande redovisningsregler för koncerner, det andra redovisning i juridisk person och det tredje delårsrapportering för koncerner.

Det första utkastet innehåller tillkommande normgivning utöver det som följer av IFRS-standarderna, det vill säga bestämmelser i ÅRL som ska tillämpas jämte IFRS vid upprättande av koncernredovisning. Se vidare nedan under avsnittet ”Föreslagna ändringar i ÅRL”. Det andra utkastet, redovisning i juridisk person, innebär att noterade företag inte längre får tillämpa Redovisningsrådets rekommendationer RR 1:00–RR 29 i juridisk persons redovisning. Dessa företag ska, enligt utkastet, utforma sina finansiella rapporter för den juridiska personen i enlighet med samtliga bestämmelser i samtliga tillämpliga IFRS/IAS som antagits av EU-kommissionen och som ska tillämpas från och med den 1 januari 2005. Undantag ska dock göras för sådant som står i strid med lagbestämmelser främst i ÅRL och med hänsyn tagen till sambandet mellan redovisning och beskattning. De upplysningskrav i ÅRL som saknar motsvarighet i IASBs standarder tillkommer i dessa finansiella rapporter.

Redovisningsrådet anger inte att RR 1:00 – RR 29 dras tillbaka och slutsatsen av detta bör, enligt vår uppfattning, vara att de företag vars aktier inte är noterade ska fortsätta att tillämpa Redovisningsrådets rekommendationer i juridisk person såväl som i koncernredovisningen om dessa redan nu tillämpas [2] . Av en artikel i Balans 5/2004 framgår att varken Redovisningsrådet eller BFN har för avsikt att omarbeta Redovisningsrådets rekommendationer 1:00–RR 29.

EU-förordningen omfattar inte delårsrapportering. Enligt det tredje utkastet som behandlar delårsrapportering i koncerner ska ett noterat företag upprätta koncernens delårsrapport i enlighet med IAS 34 Interim Financial Reporting.

Hur ändras Bokföringsnämndens normgivning?

Bokföringsnämnden (BFN) har beslutat att ändra sitt framtida normgivningsarbete. Enligt de planer som BFN har publicerat ska det i framtiden finnas fyra särskilda regelverk, ett för respektive kategori av företag. Företag ska utifrån företagsform eller storlek tillämpa något av regelverken. Företaget ska tillämpa samtliga regler för den valda kategorin. Samtliga företag inom en koncern ska tillhöra samma kategori och därmed tillämpa samma värderingsprinciper.

Kategori ett [3] omfattar enskilda näringsidkare och handelsbolag, som ägs av fysiska personer, med en omsättning som understiger cirka 3 Mkr. Kategori två [4] omfattar aktiebolag och ekonomiska föreningar under en viss storlek samt enskilda näringsidkare och handelsbolag som inte tillhör kategori ett. Kategori tre omfattar företag som inte tillhör kategori ett eller två, men som inte heller är noterade. Kategori fyra är de företag som upprättar sin koncernredovisning i enlighet med IFRS. De storleksgränser som ska tillämpas kommer att avgöras i lagstiftningen. Ett arbete med att se över storleksgränserna pågår inom regeringskansliet.

Tillämpas från 1 januari 2004

Ändringar i årsredovisningslagen [ÅRL] 1995:1554

Lagändringarna tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds den 1 januari 2004 eller senare.

Värdering av finansiella instrument till verkligt värde,

ÅRL 4 kap. 14a–e §§

Lagändringen innebär att derivatinstrument och vissa andra finansiella instrument får redovisas till sitt verkliga värde. Detta gäller dock inte för exempelvis finansiella instrument som hålls till förfall, lån och andra fordringar som härrör från företaget och som inte innehas för handelsändamål samt andelar i dotterföretag, intresseföretag eller samriskföretag (joint venture som bedrivs som gemensamt styrda företag).

Värdeförändringarna på de finansiella instrumenten ska redovisas i resultaträkningen förutom i vissa speciella fall då värdeförändringen i stället ska redovisas direkt mot eget kapital i en särskild fond benämnd fond för verkligt värde. Om ett företag väljer att tillämpa möjligheten att värdera finansiella instrument till verkligt värde ska denna förändring av ÅRL tillämpas både i juridisk person och i koncernredovisningen.

Oavsett om möjligheten att värdera finansiella instrument till verkligt värde tillämpas eller ej så innehåller ÅRL nya krav på upplysningar, se 5 kap. 4 a § respektive 4 b §. Även så kallade 10/24-bolag kan behöva lämna viss tilläggsupplysning.

Omvända förvärv,

ÅRL 7 kap. 22a §

Ett omvänt förvärv föreligger om ett företag förvärvar ett annat genom att emittera egna aktier i sådan omfattning att ägarna till det företag som blir uppköpt får det bestämmande inflytandet över det företag som gör förvärvet och den nya koncernen. Formellt är det förvärvande företaget moderföretag, men redovisningsmässigt utgör det dotterföretag samtidigt som det företag som formellt blev uppköpt redovisningsmässigt betraktas som moderföretag. För att kunna redovisa ovanstående transaktion efter dess ekonomiska innebörd har ÅRL ändrats så att om det ovanstående inträffar ska transaktionen redovisas enligt reglerna för omvända förvärv.

Denna lagändring har medfört en följdändring av Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00 Koncernredovisning.

Begreppet ”nettoförsäljningsvärde” har ersatt ”verkligt värde”,

ÅRL 4 kap. 9 §

Omsättningstillgångar ska enligt ÅRL tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen. Termen ”nettoförsäljningsvärde” är nytt i detta lagrum och har ersatt termen ”verkligt värde”. Den ändrade terminologin innebär inte en ny värderingsmetod.

Förvaltningsberättelsen, information om finansiella risker,

ÅRL 6 kap. 1 §

Ovanstående paragraf har kompletterats med ett krav om att i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om:

– Mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning samt för varje viktig typ av planerad affärs händelse där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring.

– Exponering för prisrisker, kredit risker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker.

Upplysningar behöver bara lämnas om det är väsentligt för att bedöma företagets ställning och resultat. Upplysningsskyldigheten omfattar inte 10/24-bolag.

Nyheter från Bokföringsnämnden

BFNAR 2003:3

Redovisning av intäkter

Detta allmänna råd är en anpassning av Redovisningsrådets rekommendation RR II Intäkter. Det ska tillämpas på räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2004 eller senare och riktar sig till de ickenoterade företag som inte tillämpar RR 11. BFNAR 2003:3 anger olika krav beroende på vilken kategori ett företag/koncern tillhör. Vilka dessa kategorier är framgår av BFNAR 2000:2 Tillämpning av redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden.

En tillämpning av det allmänna rådet och vägledningen kan innebära byte av redovisningsprincip. Om så är fallet ska den nya redovisningsprincipen tillämpas retroaktivt. Den ackumulerade effekten av bytet redovisas som en korrigeringspost i ingående eget kapital.

Föranlett av BFNAR 2003:3 upphör följande tidigare uttalanden från BFN att gälla, BFN U 87:1 Redovisning av intäkter från garantiserviceavtal, BFN U 87:2 Redovisning av fordran på provision, BFN U 87:9 Redovisning av uppdragsanknutna utgifter, BFN U 89:6 Resultatavräkning vid delleveranser, BFN U 89:10 Resultatavräkning av fleråriga serviceavtal.

Beräkning av inkomst

Enligt det allmänna rådet ska ett företag redovisa det som tas emot för egen räkning som inkomst. Det framgår dock av vägledningen att ett företag som fakturerar utlägg som görs för att kunna fullfölja uppdraget ska inkludera utläggen i nettoomsättningen. Inkomster ska vidare redovisas till verkligt värde av vad företagen fatt eller kommer att få. Avdrag ska göras för lämnade rabatter. Detta innebär att inkomst ska redovisas till nominellt värde (fakturabelopp) om företaget får ersättningen i likvida medel direkt vid leveransen. Om betalningstidpunkten senarelagts är inkomsten inte lika med det nominella värdet utan inkomsten är lika med nuvärdet av framtida betalningar. Det föreligger i detta fall en ”dold räntekompensation”. De företag som ingår i BFN kategorin små eller medelstora företag behöver inte beakta reglerna om dold räntekompensation. Nuvärdet behöver inte beräknas om den avtalade kredittiden är högst ett år.

Försäljning av varor

Det allmänna rådet omfattar såväl försäljning av egentillverkade varor som försäljning av varor som köpts in för att säljas. Endast försäljning av omsättningstillgångar omfattas, ej försäljning av anläggningstillgångar.

För att kunna redovisa en intäkt avseende en försäljning krävs att säljaren överfört till köparen de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande. Tidigare praxis på området har inneburit att en försäljning av en vara har kunnat intäktsföras först då säljaren inte längre är sakrättslig ägare till varan. I de flesta, men inte alla, fall överensstämmer dessa två tidpunkter.

Redovisning av tjänsteuppdrag

Ett tjänsteuppdrag kan utföras antingen till fast pris eller på löpande räkning. Uppdrag på löpande räkning är sådana uppdrag där ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet. Övriga uppdrag är fastpris-uppdrag.

Enligt RR 11 ska tjänsteuppdrag (på löpande räkning och till fast pris) redovisas med tillämpning av successiv vinstavräkning i koncernredovisningen. Detta är dock inte något krav i juridisk person. Enligt BFN behöver små och medelstora företag varken tillämpa successiv vinstavräkning i juridisk person eller i koncernredovisningen. Stora företag behöver inte heller tillämpa successiv vinstavräkning i juridisk person men måste till skillnad från nuvarande praxis tillämpa successiv vinstavräkning i sin koncernredovisning.

Uppdrag på löpande räkning

Om successiv vinstavräkning tillämpas, (huvudregeln), ska intäkten utgöras av värdet av det arbete som lagts ned och det material som levererats eller förbrukats under perioden. Värdet ska beräknas utifrån det avtalade priset. Lön som kan hänföras till avtalet redovisas som en kostnad när arbetet utförs. Utgifter för material redovisas som kostnad när materialet levererats eller förbrukats. Om uppdraget förväntas ge förlust, ska den bedömda förlusten redovisas omedelbart som en kostnad.

Om alternativregeln tillämpas ska intäkten redovisas när fakturan upprättats eller borde ha upprättats. BFN anser att det följer av god redovisningssed att intäkten ska redovisas senast tre månader efter det att arbetet har utförts.

Uppdrag till fast pris

Enligt det allmänna rådet är huvudregeln att successiv vinstavräkning tillämpas. Detta innebär att en inkomst ska redovisas som en intäkt baserad på färdigställandegraden på balansdagen under förutsättning att företaget sannolikt kommer att få de ekonomiska fördelar som är förknippade med tjänsteuppdraget. Vidare måste företaget på ett tillförlitligt sätt kunna beräkna inkomsten, färdigställandegraden samt de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget.

Om företaget inte kan beräkna utfallet av tjänsteuppdraget på ett tillförlitligt sätt ska uppdragsinkomsten bara redovisas som intäkt i den utsträckning inkomsten motsvarar de uppdragsutgifter som uppkommit och som sannolikt kommer att ersättas av beställaren. Är det inte sannolikt att uppdragsutgifterna kommer att ersättas av beställaren, redovisas ingen intäkt.

Vid tillämpning av alternativregeln sker vinstavräkning först när arbetet väsentligen är fullgjort. Fram till vinstavräkningen redovisas utgifterna som avser direkta kostnader och en skälig andel av indirekta kostnader i balansräkningen som ”pågående arbete för annans räkning” under rubriken ”Varulager m.m.”. Det fakturerade beloppet redovisas som ”Övrig skuld” under rubriken ”Kortfristiga skulder”. Företaget kan även välja att nettoredovisa posterna öppet, saldot benämns då ”Pågående arbete för annans räkning, netto”.

En bedömd förlust på ett fastpris-uppdrag redovisas i båda fallen som kostnad i samma period som förlusten identifierats, oavsett om arbetet påbörjats eller inte.

Presentation i balansräkningen

När successiv vinstavräkning tillämpats på fastpris-uppdrag och för uppdrag på löpande räkning kan det vid bokslutet föreligga en fordran på eller skuld till beställare. Den beräknas som summan av uppdragsutgifter till och med den aktuella redovisningsperioden och redovisade vinster, med avdrag för redovisade förluster och delfakturerade belopp. Av vägledningen till det allmänna rådet, exempel 6 och 7, framgår att denna summa ska redovisas som ”Övrig fordran” under rubriken ”Kortfristiga fordringar”, respektive ”Övrig skuld” under rubriken ”Kortfristiga skulder”. Om företaget väljer att redovisa sådana fordringar på egen rad i årsredovisningen eller att specificera posten ”Övriga fordringar” i not föreslås att beteckningen ”Upparbetad men ej fakturerad intäkt” används. På motsvarande sätt kan beteckningen ”Fakturerad men ej upparbetad intäkt” användas då det rör sig om skulder.

Det bör noteras att BFN betonar att det endast är tillåtet att kvitta positiva saldon mot uppdrag som ger ett negativt saldo om uppdragen hänför sig till samma uppdragsgivare och där uppdragen är hänförliga till samma redovisningsperiod. All annan kvittning är förbjuden. Detta är en tolkning av ÅRLS kvittningsförbud i 2 kap. 4 §.

Tilläggsupplysningar

Enligt RR 11 ska företag som inte tillämpar successiv vinstavräkning för tjänsteuppdrag upplysa om skillnaden mellan redovisat resultat och det resultat som en tillämpning av successiv vinstavräkning skulle ha inneburit. BFN ger vissa lättnader när det gäller detta upplysningskrav.

För uppdrag på löpande räkning för vilka successiv vinstavräkning inte tillämpas kräver det allmänna rådet upplysning av storleken på utförda men inte fakturerade tjänsteuppdrag vid redovisningsperiodens början respektive slut. Upplysning behöver dock bara lämnas om det skulle ha blivit en väsentlig skillnad i företagets ställning och resultat om successiv vinstavräkning tillämpas.

Ränta, royalty och utdelning

Av det allmänna rådet framgår att ränta ska redovisas med tillämpning av den ränta som ger en jämn avkastning av tillgången. Det innebär exempelvis att en ränta på ett värdepapper inte ska fördelas linjärt utan att den effektiva räntan istället ska användas. Detta ger effekten att avkastningen varje år uppgår till samma procentsats vilket motsvarar den effektiva räntan vid förvärvstidpunkten.

Royalty ska periodiseras enligt den aktuella överenskommelsens ekonomiska innebörd.

Vidare framgår av det allmänna rådet att utdelning som erhålls på aktierelaterade värdepapper endast ska intäktsföras om utdelningen avser vinster som intjänats efter förvärvet. Utdelning utöver dessa vinster ska redovisas som en återbetalning av investeringen och reducera dess redovisade värde.

Motsvarande gäller för upplupen ej betald ränta som avser tiden före ett förvärv av ett räntebärande värdepapper. Denna ska enligt det allmänna rådet särskiljas från den ränta som avser tiden efter förvärvet. Endast den ränta som avser tiden efter förvärvet intäktsredovisas. Resterande belopp utgör en återbetalning av investeringen, det vill säga redovisas som en minskning av redovisade värde på värdepappret.

Det allmänna rådet överensstämmer huvudsakligen med RR II Intäkter. Av kommentarerna till det allmänna rådet framgår dock att ett moderbolag kan redovisa en utdelning i sina räkenskaper innan bolagsstämman i ett helägt dotterbolag fattat beslut om utdelningen, så kallad anteciperad utdelning. Detta klargörande återfinns inte i RR II. En förutsättning är dock att dotterföretaget är helägt och att det finns utdelningsbara medel i dotterföretaget.

BFNAR 2003:2

Redovisning vid fusion

BFN har tidigare publicerat en vägledning och ett allmänt råd som behandlar hur fusion av helägt aktiebolag ska redovisas, BFNAR 1999:1. Hur andra typer av fusioner ska redovisas behandlas i den vägledning och det allmänna råd som publicerades i februari 2003. Det nya allmänna rådet trädde i kraft den 1 april 2003. Det fick tillämpas från ikraftträdandet och ska tillämpas senast för räkenskapsår i det övertagande företaget som inleds närmast efter den 31 december 2003.

En fusion kan antingen ske i form av en absorption eller en kombination. En absorption innebär att ett bolag (det överlåtande) går upp i ett annat bolag (det övertagande). En kombination innebär däremot att två eller flera överlåtande bolag går upp i ett nybildat bolag som övertar de överlåtande bolagens tillgångar och skulder. Flera typer av absorptioner behandlas i det allmänna rådet från BFN, nämligen absorption av a) helt fristående bolag, b) systerbolag, c) delägt dotterbolag, d) intresseföretag och e) företag som före fusionen rubricerats som ett övrigt innehav. Dessutom behandlas kombination mellan två fristående bolag.

Nyheter från Redovisningsrådet och Akutgruppen

RR 29

Ersättningar till anställda

RR 29, Ersättningar till anställda, behandlar alla typer av ersättningar som ett företag lämnar till sina anställda som ersättning för utförda tjänster.

I rekommendationen delas ersättningar till anställda in i fem olika kategorier:

  1. Kortfristiga ersättningar till anställda (omfattar bland annat löner, sociala kostnader, semesterersättning, fri sjukvård och bonus)
  2. Ersättningar efter avslutad anställning (omfattar bland annat pensioner, livförsäkringar och vård efter avslutad anställning)
  3. Övriga långfristiga ersättningar (omfattar exempelvis långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga)
  4. Ersättningar vid uppsägning (omfattar bland annat engångsersättningar vid uppsägning)
  5. Aktierelaterade ersättningar (exempelvis aktieoptioner etcetera)

För aktierelaterade ersättningar innehåller RR 29 endast upplysningskrav.

I artikeln behandlas fortsättningsvis bara kategori 2 ovan, ersättningar efter avslutad anställning, eftersom det är redovisningen av denna kategori som innehåller mest nyheter jämfört med tidigare normgivning och praxis.

Klassificering av pensionsplaner

Ett första steg för företagen är att kartlägga alla avtal (planer) om pensioner som finns inom koncernen för att därefter klassificera avtalen som antingen avgiftsbestämda eller förmånsbestämda planer.

En avgiftsbestämd plan kännetecknas av att arbetsgivaren utfäst sig att betala fastställda avgifter till en separat juridisk enhet och att företaget därutöver inte har något ytterligare betalningsansvar. Det är således den anställde som bär risken för hur stor pensionen blir, inte företaget. Alla andra planer klassificeras som förmånsbestämda. Förmånsbestämda planer kännetecknas av att det är företaget som bär risken för att den utlovade pensionen betalas ut enligt avtalet. Ett exempel på en förmånsbestämd plan är ITP-planen.

Redovisning av avgiftsbestämda planer

Enligt RR 29 ska ett företag kostnadsföra avgifterna till en avgiftsbestämd plan i takt med att den anställde tjänar in sin pensionsrätt. Detta sätt att redovisa skiljer sig inte mot hur man tidigare gjort.

Redovisning av förmånsbestämda planer

Redovisning avseende förmånsbestämda planer är mer komplicerad. Den förutsätter att företaget gör ett antal aktuariella antaganden avseende bland annat diskonteringsränta, framtida löneökning, livslängd och personalomsättning för att fastställa nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen. Om det finns förvaltningstillgångar i form av exempelvis en pensionsstiftelse, tillkommer antagande om den förväntade långsiktiga avkastningen på tillgångarna i stiftelsen. De gjorda antagandena ska omprövas kontinuerligt.

De förmånsbestämda planerna ger effekter på koncernens resultaträkning och av rekommendationen framgår att dessa ska delas upp i nedanstående delposter:

  1. kostnader avseende tjänstgöring innevarande period,
  2. räntekostnader,
  3. förväntad avkastning på eventuella förvaltningstillgångar,
  4. redovisade aktuariella vinster och förluster,
  5. kostnader avseende tjänstgöring tidigare perioder,
  6. effekter av reduceringar och regleringar.

Det framgår dock inte av rekommendationen var i koncernens resultaträkning som ovanstående poster ska redovisas, men upplysning ska lämnas om i vilka poster i resultaträkningen som ovanstående delposter redovisats.

Aktuariella vinster och förluster uppstår av två orsaker. De kan antingen bero på att ett antagande ändras från en beräkning till en annan, eller att det verkliga utfallet avviker från det antagna. Eftersom en pensionsförpliktelse är långsiktig finns det i rekommendationen en så kallad ”korridorregel”. Syftet med denna regel är att jämna ut kortsiktiga svängningar i resultatet, utgångspunkten är att de aktuariella vinsterna och förlusterna på lång sikt ska ta ut varandra. Därför behöver ett företag bara redovisa aktuariella vinster och förluster som överstiger ett visst gränsvärde. Korridorens gränsvärde är det största av 10 % av nuvärdet av förpliktelsen och 10 % av förvaltningstillgångarnas verkliga värde. Som minimikrav föreskriver rekommendationen att en andel av de ackumulerade aktuariella vinster och förluster som överstiger gränsvärdet ska redovisas. Andelen som ska redovisas är beloppet utanför gränsvärdet dividerat med den förväntade genomsnittliga återstående tjänstgöringstiden för de anställda som omfattas av planen. Det erhållna beloppet redovisas under nästkommande period.

I koncernens balansräkning redovisas nettot av nedanstående belopp som en avsättning (alternativt en tillgång om nettot av posterna är negativt):

Nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen

+/– oredovisade aktuariella vinster och förluster

– oredovisade kostnader avseende tjänstgöring tidigare perioder

– verkligt värde av eventuella förvaltningstillgångar

I de fall ovanstående netto blir en tillgång begränsas det belopp som får redovisas av vad som kan återvinnas genom återbetalningar eller reducerade framtida avgifter. I de fall då denna begränsningsregel inträder tillkommer komplicerade regler för redovisning av aktuariella vinster och förluster.

Redovisning i koncernen och i juridisk person

Redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner enligt RR 29 får enbart ske i koncernredovisningen. I juridisk person ska således förmånsbestämda planer även fortsättningsvis redovisas i enlighet med FAR 4, reglerna i Tryggandelagen och Finansinspektionens föreskrifter. Vad är det för skillnader mellan beräkningen av förmånsbestämda pensionsplaner enligt RR 29 och Tryggandelagen/Finansinspektionen?

  1. Diskonteringsräntan ska enligt RR 29 vara ”marknadsränta”, medan den som ska tillämpas enligt Tryggandelagen är en ränta som fastställs av Finansinspektionen.
  2. Enligt RR 29 ska beräkningen baseras på ett antagande om förväntad framtida löneökning. Enligt Tryggandelagen utgår beräkningen från aktuell lönenivå.
  3. Enligt RR 29 kan ett företag tillämpa den så kallade korridorregeln som utjämnar resultateffekterna av exempelvis ändrade antaganden. Tryggandelagen har inte någon sådan utjämningsregel.

URA 42

Klassificering av ITP-planer finansierade genom försäkring i Alecta

Enligt uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp, URA 42, betraktas ITP-plan i Alecta som en förmånsbestämd plan som omfattar flera arbetsgivare. När informationen är otillräcklig för att redovisas som en förmånsbestämd plan redovisas den som om planen vore avgiftsbestämd. ITP-PLANEN i Alecta har hittills redovisats som en avgiftsbestämd plan då Alecta inte har tillhandahållit någon information för att en redovisning som en förmånsbestämd plan ska kunna ske. Under 2004 har Alecta informerat företagen om att de anser sig kunna ta fram den information som krävs för att redovisa planen som förmånsbestämd. Det råder dock i skrivande stund oklarhet om den information som Alecta kan ta fram verkligen uppfyller rekommendationens krav på att vara tillräckligt tillförlitligt enligt punkt 32b i RR 29 för att kunna ligga till grund för redovisning som en förmånsbestämd plan. Uppfylls inte detta krav ska ITP-planen redovisas som en avgiftsbestämd plan. IASBs motsvarighet till Redovisningsrådets Akutgrupp benämnd IFRIC har publicerat ett utkast till uttalande (D6) som behandlar frågan. Efter att IFRIC fått in remissvaren avseende (D6) bedömde IFRIC att de inte kunde behandla frågan vidare utan frågan hänsköts till IASB. IASB har därefter på sitt senaste möte i oktober beslutat att göra ett förtydligande av IAS 19. Förtydligandet avser i vilka fall en förmånsbestämd plan som omfattar flera arbetsgivare ska redovisas som en förmånsbestämd plan och i vilka fall den ska redovisas som en avgiftsbestämd plan. Vad IASBs förtydligande avseende IAS 19 innebär för redovisningen av ITP-planen i Alecta är i skrivande stund ännu oklart.

URA 43

Redovisning av särskild löneskatt och avkastningsskatt

Uttalandet ska tillämpas så snart det publicerats, det vill säga från oktober 2004. I juridisk person tillämpas Tryggandelagen och Finansinspektionens föreskrifter som framgått ovan. Det innebär att de företag som tillämpar RR 29 får en skillnad mellan pensionsskulden eller pensionsfordran mellan koncernredovisningen och juridisk person. På denna skillnad ska särskild löneskatt redovisas enligt uttalandet. Denna avsättning för särskild löneskatt ska inte nuvärdeberäknas.

Avsättning för avkastningsskatt ska däremot inte göras när beräkningen av pensionsförpliktelsen grundas på RR 29. Hänsyn till den förväntade avkastningsskatten ska dock tas när ett företag fastställer den förväntade avkastningen på förvaltningstillgångarna.

Ändringar i Redovisningsrådets rekommendationer

Ändringarna ska tillämpas vid utformning av finansiella rapporter som avser perioder som påbörjas från och med 2004-01-01.

RR 1:00 Koncernredovisning.

I oktober 2003 publicerade Redovisningsrådet ändring avseende rekommendationen RR 1:00 Koncernredovisning. Ändringen är föranledd av ändring av ÅRL som möjliggör redovisning av så kallade omvända förvärv från och med räkenskapsår som inleds den 1 januari 2004 eller senare. RR 1:00 har därför kompletterats med en punkt, 22 A, som behandlar omvända förvärv. Se ovan under rubriken ”Ändringar i årsredovisningslagen (ÅRL) 1995:1554”.

RR 8 Redovisning av effekter av ändrade valutakurser

I december 2003 publicerade Redovisningsrådet ändringar avseende RR 8. Bakgrunden är att ÅRL sedan 2004-01-01 tillåter att finansiella instrument redovisas till verkligt värde i enlighet med IAS 39. I en bilaga till RR 8 hänvisas till BFN R 7 avseende redovisning av valutasäkring. Dessa regler innebär bland annat att ett valutaterminskontrakt och dess underliggande fordran eller skuld nettoredovisas. Ändringen i RR 8 innebär att det är en möjlighet, men inte ett krav, att redovisa en valutasäkring med tillämpning av BFN R 7, punkterna 8 och 15–19.

RR 27 Finansiella instrument: Upplysning och klassificering

Ändringarna av ÅRL ledde till att Redovisningsrådet även genomförde ändringar av RR 27. Ändringen avser bland annat RR 27 punkt 26, där kravet på att nettoredovisa syntetiska instrument i valuta- och räntesäkringstransaktioner tas bort. Nu finns istället en möjlighet att nettoredovisa. Om denna möjlighet utnyttjas kan inte företaget redovisa andra finansiella instrument till verklig värde enligt de nya bestämmelserna i ÅRL.

Även ordalydelsen i punkt 78 har ändrats. Tidigare angavs att ”Det verkliga värdet för en finansiell tillgång eller finansiell skuld fastställs efter avdrag för de transaktionskostnader som krävs för att omsätta eller reglera det finansiella instrumentet”. Ny lydelse är ”Det verkliga värdet för en finansiell tillgång eller finansiell skuld fastställs utan avdrag för de transaktionskostnader som krävs för att omsätta eller reglera det finansiella instrumentet”. Denna ändring följer av ändringen i ÅRL 4 kap. 9 § till nettoförsäljningsvärde.

RR 29 Ersättningar till anställda

I oktober 2003 publicerade Redovisningsrådet ändringar avseende rekommendationen RR 29 Ersättningar till anställda. Ändringarna har föranletts av att nya upplysningskrav har införts i ÅRLS 5 kap. 18a § avseende upplysning om sjukfrånvaro och i samma kapitel 18b § avseende könsfördelning bland ledande befattningshavare. Dessa tillkommande upplysningskrav har tagits in i punkt 158 f och g i rekommendationen. Lydelsen är identisk med ÅRL:s paragrafer.

Tillämpas från 1 januari 2005

Föreslagna ändringar i årsredovisningslagen (ÅRL) 1995:1554

Proposition: Internationell redovisning i svenska företag

Förslagen i propositionen är föranledda av EU-förordningen om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen) och ändringar i EUs redovisningsdirektiv. Ändringarna föreslås tillämpas på räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.

Skyldighet att upprätta koncernredovisning

Det framgår inte av IAS-förordningen om det är IFRS/IAS eller nationella bestämmelser som avgör huruvida ett visst företag är moderföretag och därmed, i normalfallet, skyldigt att upprätta koncernredovisning. I propositionen föreslås därför att det i ÅRL uttryckligen skrivs att det är dess bestämmelse om vilka företag som måste upprätta koncernredovisning som även ska gälla för noterade företag. Av ÅRL 7 kap. 5 § framgår vidare i reglerna om vilka företag som omfattas av en koncernredovisning. Denna paragraf föreslås inte gälla för de företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS-förordningen utan dessa företag ska följa IASBs motsvarande regel.

Förvaltningsberättelse för koncern

En förvaltningsberättelse utgör inte en del av en finansiell rapport enligt IFRS. I den utsträckning svensk lagstiftning kräver redovisningshandlingar som saknar motsvarighet i IAS 1 föreslås svensk lagstiftning att gälla. Ett exempel på en sådan redovisningshandling som avses är förvaltningsberättelsen.

Det uppstår situationer då IFRS kräver att information ska lämnas i de finansiella rapporterna och att ÅRL kräver motsvarande upplysningar i förvaltningsberättelsen. I dessa fall är det, enligt propositionen, tillräckligt att de sammanfallande upplysningarna lämnas på den plats i koncernredovisningen som anvisas av IFRS. En förutsättning är att företaget lämnar information i koncernens förvaltningsberättelse om var i de finansiella rapporterna upplysningarna lämnats.

Koncernredovisningens språk, form och undertecknande

Propositionen föreslår att regler om koncernredovisningens språk, form och undertecknande regleras av ÅRL då IAS-förordningen inte behandlar dessa frågor. I ÅRL anges i 7 kap. 7 § att samma valuta ska användas i koncernredovisningen och i moderföretagets årsredovisning. Propositionen föreslår att denna bestämmelse inte ska gälla för de företag som tillämpar IAS-förordningen. Det innebär att ett moderföretag som tillämpar IAS-förordningen vid upprättandet av koncernredovisningen kan välja att presentera koncernredovisningen i vilken valuta som helst.

ÅRL:s tilläggsupplysningar som föreslås gälla framgent

I propositionen nämns bland annat tillkommande upplysningskrav som avser nationella upplysningskrav som ligger utanför de ämnesområden som regleras av IFRS. De tillkommande nationella upplysningskraven kan delas in i två olika grupper:

– De som baseras på EUs redovisnings direktiv. Denna grupp består bland annat av upplysningar avseende lån till ledande befattningshavare, medel antalet anställda och löner och ersättningar till nuvarande och tidigare företagsledning. Propositionen före år att de företag som tillämpar IAS-förordningen blir skyldiga att lämna denna information framgent

– De som är baserade på nationella regler. Denna grupp består av ett fåtal upplysningar som bland annat upp lysningar avseende könsfördelning inom företagsledningen och upplysning i koncernredovisningen avseende taxeringsvärden. Propositionen föreslår att de företag som tillämpar IAS-förordningen även blir skyldiga att lämna denna information framgent.

Uppskrivningsreglerna föreslås omfatta immateriella tillgångar

Sedan tidigare tillåter ÅRL uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar. Däremot har det inte varit tillåtet att skriva upp immateriella tillgångar. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet har ändrats eftersom IAS 38 Intangible Assets tillåter en form av uppskrivning. Den form av uppskrivning som avses är de fall då en immateriell tillgång efter anskaffningstidpunkten redovisas till ett omvärderat belopp som motsvarar det verkliga värdet. I propositionen föreslås att ÅRL:s uppskrivningsregler utvidgas till att även gälla immateriella tillgångar.

Juridisk person får i vissa fall tillämpa kapitalandelsmetoden

Företag som ingår i en koncernredovisning som upprättats enligt IAS-förordningen och andra företag vars aktier eller skuldebrev är noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES, så kallade IFRS-företag, föreslås få redovisa aktier och andelar i intresseföretag med tillämpning av kapitalandelsmetoden i juridisk person. Detta under förutsättning av att det är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild. ÅRL har tidigare endast tillåtit anskaffningsvärdemetoden som den enda metoden för redovisning av intresseföretag i juridisk person.

Värdering av vissa tillgångar till verkligt värde

En ändring föreslås i ÅRL som tillåter en värdering av materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde både i årsredovisningen och koncernredovisningen. Värderingsregeln får utnyttjas av så kallade IFRS-företag. En värdering till verkligt värde föreslås endast få ske om samtliga tillgångar inom samma kategori värderas till verkligt värde. Värderingsprincipen ska vidare tillämpas konsekvent från ett räkenskapsår till ett annat. Hur värdeförändringarna ska redovisas är beroende på vilken typ av tillgång som omvärderas.

Det bör observeras att den föreslagna tidpunkten, för ikraftträdandet avseende värdering av materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde, är ett år senare än för de övriga ändringsförslagen i propositionen. De beskrivna ändringarna föreslås träda i kraft räkenskapsår som inleds den 1 januari 2006 eller senare.

Negativ goodwill

Enligt nuvarande regler i ÅRL ska negativ goodwill som uppstår vid förvärv av ett dotterföretag redovisas i koncernbalansräkningen som en avsättning. En ändring föreslås av ÅRL som innebär att det uttryckliga kravet att redovisa negativ goodwill som en avsättning tas bort. I stället föreslås att negativ goodwill kan avräknas mot ”positiv” goodwill. Detta ska, enligt propositionen, förstås som att negativ goodwill kvittas mot ”positiv” goodwill som är hänförlig till ett annat dotterföretag. I den mån en kvittning inte kan ske ska negativ goodwill redovisas på balansräkningens skuldsida. Enligt IASBs standard IFRS 3 Business Combinations redovisas negativ goodwill överhuvudtaget inte i koncernens balansräkning utan intäktsförs direkt efter att man kontrollerat att de förvärvade nettotillgångarna är korrekt värderade. En omedelbar intäktsföring av negativ goodwill står då inte i strid med den ändrade ordalydelsen i ÅRL. IFRS 3 är i skrivande stund inte formellt godkänd av EUs godkännandemekanism.

Nya EG-regler för förvaltningsberättelsens innehåll

Till följd av ändringar i EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv föreslår regeringen i en promemoria ett antal tillägg avseende innehållet i förvaltningsberättelsen. De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.

I förslaget föreslås att förvaltningsberättelsen ska innehålla en beskrivning av de väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som bolaget står inför. Det innebär att nuvarande uppgifter om företagets förväntade utveckling bör kompletteras. Dessa tillkommande upplysningar föreslås inte krävas för 10/24-bolagen.

Upplysningar av ickefinansiell karaktär som kan anses vara viktiga för bedömningen av företagets utvecklingsförmåga ska lämnas. Det kan avse miljö- och personalfrågor eller etiska riktlinjer för företaget.

Om det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska det i förvaltningsberättelsen inkluderas hänvisningar och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i balansräkningen, resultaträkningen och noterna. De nya bestämmelserna omfattar såväl juridisk person som koncernen.

Nyheter från Bokföringsnämnden

BFNAR 2004:1

Systemdokumentation och behandlingshistorik för kassaregister

Enligt BFN gäller från och med 2005-01-01 kravet på systemdokumentation och behandlingshistorik, enligt 5 kap. 11 § BFL, även för kassaregister. Begreppet kassaregister omfattar alla enheter som ingår i ett system som tar emot och bearbetar inslagna belopp. En taxameter betraktas ur lagens mening som ett kassaregister.

Kravet avseende systemdokumentation innebär att det ska finnas en beskrivning av hur kassaregistret fungerar. Detta krav gäller oavsett om företaget köpt ett nytt eller ett begagnat kassaregister. Utifrån behandlingshistoriken ska det i efterhand vara möjligt att kontrollera hur kassaregistret varit programmerat och inställt över den tioåriga arkiveringstiden som gäller för räkenskapsinformation.

Tidpunkt för tillämpning BFN/RRRedovisningsrådets rekommendationerBFNs allmänna råd och vägledningar
2004-01-01BFNAR 2003:2 Redovisning av fusion
2004-01-01BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter
2004-01-01RR 29 Ersättningar till anställda
2004-01-01Ändringar av rekommendationer RR1:00, RR 8, RR 27 och RR 29
2004-01-01URA 42 Klassificering av ITP-planer som finansieras genom försäkring i Alecta
Oktober 2004URA 43 Redovisning av särskild löneskatt och avkastningsskatt
2005-01-01BFNAR 2004:1 Systemdokumentation och behandlingshistorik för kassaregister
  • [1]

    Vår ambition med artikeln är att öka med vetenheten om förändringarna snarare än att ge läsaren detaljinformation. I artikeln behandlas endast vissa av de publicerade utkasten som kan vara av intresse. Vi beskriver av utrymmesskäl inte heller normgivning som riktar sig till enskild näringsverksamhet, bostadsrättsföreningar eller ideella föreningar.

  • [2]

    Detta framgår också av Bokföringsnämndens nyligen utkomna utkast till uttalande om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden.

  • [3]

    BFN remitterade en principskiss till vägledning om redovisning i enskild näringsverksamhet i juni 2003. Anledningen till att förslaget endast är en principskiss är att det inte kan genomföras utan att lagstiftningen ändras. Enligt BFNs planer ska regel verket för kategori ett i stort sett motsvara det i juni 2003 remitterade förslaget.

  • [4]

    Ett utkast till regelverk för kategori två beräknas komma under 2005. BFN har målet att reglerna för kategori två ska träda i kraft 1 januari 2007.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...