Balans nr 3 2005

Debatt: Kan vi lita på restaurangrevisionen?

Revisorn bör ägna kassaapparaterna större uppmärksamhet vid revision i restaurangbranschen, än vad nu tycks vara fallet, skriver Stig Åström. I artikeln beskrivs resultatet av Ekobrottsmyndighetens restaurangprojekt. Det visar sig bland annat att fusket många gånger är banalt och hade kunnat avslöjas vid en mycket liten arbetsinsats av revisorn.

Författaren säger sig ha stor förhoppning om att problemen kan hanteras på lämpligt sätt genom samarbete mellan EBM, FAR och SRS. Han anser dock att den enskilde revisorn bör se om sitt hus ”medan tid är”.

I det restaurangprojekt som bedrivs i Stockholms län har det framkommit att grundläggande principer för bokföring av kontanta affärshändelser har åsidosatts i ett stort antal aktiebolag, utan att revisorn i bolagen reagerat.

För närvarande utreds på Ekobrottsmyndigheten (EBM) brottsmisstankar om grova skattebrott och bokföringsbrott i cirka 120 anmälda företag som bedriver eller har bedrivit restaurangverksamhet i Stockholms län, varav mer än hälften är aktiebolag med en omsättning i intervallet 2–20 miljoner kronor.

Rena berättelser

Merparten av anmälningarna har inkommit från Skatteverket till EBM efter att skatterevisioner genomförts hos företagen. I trettio av de anmälda fallen avser brottsmisstankarna gamla räkenskapsår i aktiebolagen. I samtliga fall utom ett har bolagens valda revisorer lämnat rena revisionsberättelser för samma tid.

De revisorer som skrivit rena revisionsberättelser förefaller vara ett tvärsnitt av revisorskåren. Över hälften är godkända revisorer, de andra är auktoriserade. Av samtliga revisorer är bara två kvinnor. Tre av revisorerna har skrivit rena revisionsberättelser två gånger, övriga endast en gång. Revisorerna är verksamma på mycket stora och ända ned till små byråer inom Stockholmsområdet.

Vanliga fel och brister

Av förundersökningarna framgår att bevisningen för oredovisade intäkter består av konstaterade oriktigheter vid kundräkningar, påvisade krympningar vid krograzzior, konstaterade manipulationer av kassaregistren, svarta inköpsfakturor som påträffats vid husrannsakningar, underskott vid kontantberäkningar av företrädarnas disponibla inkomster, uppgifter från inkomna penningtvättsanmälningar med mera.

Bevisningen utgörs även av fel och brister i bokföringen, exempelvis:

  1. ingen kassabokföring har upprättats,
  2. all försäljning (kontanter, rikskuponger och kontokort) har bokförts mot kassakontot,
  3. underlag har inte bevarats, t.ex. kassakontrollremsor,
  4. kassakontot har under räkenskapsåret utvisat orimliga behållningar eller stora negativa saldon.

Utöver konstaterade fel kan det även finnas andra anmärkningsvärda omständigheter:

  1. låg eller negativ bruttovinst,
  2. hela eller nästan hela omsättningen utgörs av försäljning mot kontokort,
  3. obetydliga löner utbetalats och underlag för beräkning av lönens storlek saknas m.m.

Revisorns årsakt har i restaurangprojektet tagits i beslag i ett fåtal förundersökningar. Det har häpnadsväckande nog visat sig att anteckningar om granskningsinsatser saknas när det gäller hanteringen av bolagets kontanter eller kassaregister. Däremot kan det finnas en utförlig dokumentation över granskningen av andra poster i resultat- och balansräkningen.

I praktiken

En revisor, som bestämmer sig för att kontrollera kassaapparaten efter räkenskapsårets utgång hos en restaurang, ber till exempel restaurangägaren ställa in kassaapparaten i övningsläge och göra en försäljning. På kvittot framgår texten ”välkommen åter” istället för ”övning”. Revisorn ber även restaurangägaren att göra ett återköp. På tömningskvittot framgår inget återköp alls. Kassakontrollremsorna har inte sparats. Hur ska nu revisorn bedöma den försäljningsintäkt som redovisats av bolaget och hur ska han fördjupa granskningsinsatsen?

Problemet för revisorn är att kontanta affärshändelser inte lämnar något spår. Det finns ingen motpart, bank eller utomstående som kan hjälpa till att verifiera affärshändelserna i efterhand. Revisionsprocessen måste rimligen förutsätta att revisorn i bolag, som saknar intern kontroll, vidtar de granskningsåtgärder som erfordras under löpande räkenskapsår över sådant som inte kan kontrolleras i efterhand, t.ex. betalningsströmmar, rutiner och underlag för affärshändelser. Revisorn måste ta ansvar för att skaffa sig sådana revisionsbevis som är av värde. Revision innebär ju att med en professionellt skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning.

Av Revisionsstandard i Sverige (RS 209), om revisorns uppgifter, framgår av punkt 13 att revisorn i sin granskning av förvaltningen ska skaffa sig revisionsbevis för att kunna bedöma fullgörandet av bokföringsskyldigheten, vilket enligt punkt 21 i samma revisionsstandard ställer krav på ändamålsenlig verifikationshantering, säkra system för redovisning samt tillförlitlig bokföring och rättvisande bokslut. Brister i detta avseende torde innebära att det första steget för en eventuell skönstaxering är uppfyllt, då intäktsredovisningen inte är tillförlitlig (se 4 kap. 3 § taxeringslagen och 11 kap. 19 § skattebetalningslagen).

Oavsett om Skatteverket beslutar att fastställa skatten eller underlaget för skatt på annat underlag än det bokförda, kvarstår problemet att intäkterna inte är bedömningsbara.

Det är en vanlig missuppfattning bland revisorer att åklagaren för att kunna vinna framgång i ett åtal om bokföringsbrott måste kunna styrka vad som är fel och t.ex. kunna styrka hur stora intäkterna skulle ha varit. Om bristerna är hänförliga till underlagen för intäktsredovisningen uppkommer inte ens något problem för åklagaren när det gäller huvudsaklighetsrekvisitet i 11 kap. 5 § brottsbalken om bokföringsbrottet. I Anna-Lena Dahlqvists och Sigurd Elofssons bok ”Bokföringsbrott och bokföringslagen” framgår på sidan 96 att bokföringen ska vara bedömningsbar, det vill säga att affärshändelserna ska vara tillräckligt verifierade så att posterna kan kontrolleras.

Kassaregistrens programmering

Den person på EBM som handhar utredningarna i restaurangprojektet, kriminalinspektör Christina Dagbrandt, har uppgett för mig att systemdokumentation och behandlingshistorik inte påträffats i något av de företag som ingår i de hundratal förundersökningar som pågår hos EBM, trots att dokumentationskravet är reglerat i 5 kap. 11 § bokföringslagen.

En naturlig utgångspunkt för kontroll av kontanta affärshändelser är att undersöka hur de återges på kassaapparatens rapporter och att undersöka risken för oavsiktliga eller avsiktliga fel i rapporteringen.

När skatterevisorn besöker restaurangen i samband med en skatterevision sker en genomgång av kassaapparatens programmering, inställningar, funktionskontroll och rapporter. Det har visat sig att restaurangägaren ofta varken kan eller vill tillhandahålla uppgifterna eller ta fram de rapporter eller göra de funktionskontroller skatterevisorerna ber honom utföra. Dokumentationen om hur kassaapparaten fungerar saknas nästan alltid och även uppgifter om hur den är programmerad. Rimligen måste bolagets valda revisor stå inför samma problem, om han försöker göra motsvarande kontroller som skatterevisorn för att få kunskap om kassaregistret. En fördel för bolagsrevisorn är – såvitt jag kan förstå – att han, på restaurangägarens bekostnad, kan anlita en specialist i revisionsarbetet (RS 620) för att kunna skaffa sig ändamålsenliga revisionsbevis.

Kassaregistrens användning

Härutöver tillkommer andra svårigheter såsom att kassaapparatens varugrupper används på olika sätt utan att detta finns dokumenterat. Sålunda kan en negativ eller dålig bruttovinst på vin förklaras med att den stämplas in som mat, när den säljs i kombination med mat. Cider är en annan vara som ibland registreras som starköl och ibland som vin. Det är uppenbart att detta ställer till problem när skatterevisorerna upprättar försäljningskalkyler. Emellertid måste detta även försvåra eller omöjliggöra revisorns rimlighetsbedömningar och branschjämförelser. Även förhållanden som avser kassaapparatens användning under året måste sålunda klarläggas under innevarande räkenskapsår. Att i efterhand få en uppgift från företagaren om hur varugrupperna använts under året är inte ett revisionsbevis av värde.

Systemdokumentation

För varje affärshändelse finns egentligen en verifikation i kassaapparaten som innehåller nästan allt som en verifikation ska innehålla utom uppgifter om motparten, ungefär som ett slags grundbok med klockslag när inregistreringen av affärshändelsen skett. Affärshändelserna finns bevarade på en kassakontrollremsa eller i ett journalminne. Vid dagens slut bearbetas uppgifterna om inregistrerad försäljning, korrigeringar, återköp m.m. När flera kassaapparater är sammankopplade i ett nätverk sker bearbetningen i en central masterkassa. Resultatet av denna bearbetning tas ut i form av ett z-kvitto med ett löpnummer med uppgifter om ackumulerad försäljning m.m. Kassaapparaten används som ett ADB-stöd i bokföringen och det ska finnas systemdokumentation och behandlingshistorik som omfattar de kassaapparater som används i verksamheten. Det finns en rekommendation från Bokföringsnämnden (BFN) som behandlar denna dokumentation, nämligen BFN R 10. Emellertid har, som tidigare nämnts, ingen sådan dokumentation påträffats, vilket torde innebära att bolagens revisorer inte ens frågat efter dessa handlingar. Avsaknaden av sådana handlingar kan utgöra ett bokföringsbrott; se den tidigare nämnda boken av Dahlqvist och Elofsson, avsnitt 9.2.

Vi har i ett tidigt skede i restaurangprojektet gjort Bokföringsnämnden uppmärksam på att det alltid saknas systemdokumentation och behandlingshistorik. Bokföringsnämnden har därför utkommit med en rekommendation om hur bokföringslagens krav kan uppfyllas, BFN ÅR 2004:1. Rekommendationen trädde i kraft den 1 januari 2005.

Det är uppenbart att tömningskvittot (z-kvittot), som läggs in i bokföringen, inte har större bevisvärde än systemets tillförlitlighet. Revisorn måste därför kontrollera åtminstone att inslagna belopp summeras på ett korrekt sätt och överförs till tömningskvittot.

Inom restaurangprojektet har vi tillgång till olika slags dataprogram, som kan användas för att läsa av kassaapparatens inställningar över vilka funktioner som är aktiverade och vad som ska visas. Denna typ av programvara är i allmänhet inte tillgänglig för revisorn, men revisorn kan åstadkomma en likartad avläsning av kassaregistret genom att göra funktionskontroller under räkenskapsåret.

För att kunna bedöma om inslagen försäljning återges på ett riktigt sätt så bör z-kvittot avstämmas mot dagens försäljning enligt kontrollremsan. I ingen av de förundersökningar EBM genomfört har kassakontrollremsan eller utskrifter av journalminnet bevarats. Invändningen är oftast den att rekommendation på området BFN R 2, punkterna 20–23, inte på något sätt är bindande och att lagkrav på området uppkom för restauranger först i slutet av juni 2003, genom ändringen av 8 kap. 5a § alkohollagen (1994:1738).

De revisorer som är av uppfattningen att brott mot god redovisningssed inte kan utgöra bokföringsbrott bör studera Dahlqvists och Elofssons tidigare nämnda bok, sidan 92.

Rätta till problemen?

Det finns en utbredd uppfattning om att den ohederlige restaurangägaren lägger pengarna direkt i kassalådan, utan att inregistrera försäljningen på kassaapparaten och att det därför inte är meningsfullt att kontrollera kassaapparaten – underförstått registrerar endast den hederlige restaurangägaren försäljningen på kassaapparaten. Tyvärr stämmer denna uppfattning inte med verkligheten. Både den hederlige och den ohederlige har intresse av att inregistrera försäljningen på kassaapparaten.

En anledning är att allmänheten skulle reagera negativt om försäljningen inte slås in på kassaapparaten. En annan är att ägaren har behov av att kunna kontrollera sina anställda, när han själv inte står vid kassan. Vidare kommer kassan att stämma med inslagen försäljning, om det sker en krograzzia denna kväll. Krympningen sker därför ofta efter det att dagskassorna stämts av mot servitörerna, vilka härigenom kan få uppfattningen att restaurangen drivs seriöst, eller vid dagens slut när kontokortsförsäljningen lästs av.

Ett enkelt sätt att pröva systemets tillförlitlighet är att följa och kontrollera enskilda posters behandling och företagna bearbetningar inom systemet, som de framgår av kassakontrollremsan eller motsvarande och som de sammanställs i ett tömningskvitto. Detta bör göras även när systemdokumentation och behandlingshistorik upprättats. En sådan enkel genomgång kan t.ex. utvisa att en viss typ av korrigeringar inte överförs till tömningskvittot.

Tänk på kassaapparaten!

Revisorn bör ägna kassaapparaterna större uppmärksamhet än vad nu tycks vara fallet, då det visat sig i restaurangprojektet att fusket många gånger är banalt och kunde ha avslöjats vid en mycket liten arbetsinsats av revisorn. Fusk som får pågå i en personalintensiv bransch som restaurangbranschen bygger på kort tid upp stora latenta skatteskulder. En efterföljande konkurs skadar ofta de oprioriterade borgenärerna. Det är mycket möjligt att skadelidande borgenärer i framtiden kommer att i större utsträckning än idag väcka talan om skadestånd mot revisorer, då revisorerna genom rena revisionsberättelser gett trovärdighet åt företagets finansiella information under kanske flera år utan att revisorn genomfört någon som helst kontroll av kassasystemen.

Det är inte hållbart att hävda att kritik mot genomförda revisioner beror på ”förväntningsgapet”, när det visat sig i restaurangprojektet att revisorn undviker ett förmenat svårt område genom att inte göra några kontroller alls av kassasystemen och bokföringen av kontanta affärshändelser samt genom att inte fördjupa granskningen när signalerna funnits i bokföringen på att de likvida strömmarna i bolaget inte är bedömningsbara. Inte heller är det hållbart att hänvisa till att bolagen inte tål högre revisionskostnader. Är bolagens verksamhet svår att revidera ska det självfallet återspeglas i storleken på revisorns arbetsinsats och därmed på revisionsarvodets storlek.

De dataprogram vi använder i restaurangprojektet kan påverka alla uppgifter på tömningskvittot. Programmen finns tillgängliga på marknaden för den restaurangägare som vill driva verksamheten oseriöst. Därför måste revisorn ta tag i detta och anstränga sig för att göra ändamålsenliga funktionskontroller av kassaregistren. Det duger inte att enbart konstatera att tömningskvittona kommer i löpnummerordning i bokföringen. Det finns inte utrymme för revisorn i en kontantbransch att betrakta andra poster än intäkterna som mer revisionsvärda.

Se om ditt hus!

EBM har ett ansvar för att den ekonomiska marknaden fungerar och ett intresse av att revisorerna åtnjuter ett högt förtroende. I denna anda arbetar EBM och revisorernas branschorganisationer (FAR och SRS) bl.a. genom samrådsmöten. EBM lämnar även vägledning till dig som är revisor när det gäller anmälningsskyldigheten – se <www.ekobrottsmyndigheten.se> – och EBM-medarbetare har författat flera böcker i en serie om ekobrott.

Jag har därför stora förhoppningar om att de problem jag tagit upp i artikeln kommer att hanteras på lämpligt sätt i samverkan mellan EBM, FAR och SRS. Innan så sker bör dock den enskilde revisorn reflektera över sin situation och se om sitt hus medan tid är.

Kammaråklagare Stig Åström är verksam vid Ekobrottsmyndigheten, Östra avdelningen, 2:a Kammaren.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%