Balans nr 6–7 2005

Efterlevnad av kommunal redovisningsreglering – glapp mellan norm och praxis

En undersökning gjord av Rådet för kommunal redovisning visar att det finns ett betydande glapp mellan norm och praxis i den kommunala redovisningen, skriver Pär Falkman. Beror det på att kommuner och landsting behöver mer tid på sig för att anpassa sig till nya regler? Eller beror det på att det inte finns några sanktioner när lagar inte efterlevs?

Till mitten av 1950-talet var kommunal redovisning till stora delar oreglerad. 1956 togs kapitalredovisningsmodellen, KRK-56, i bruk. En modell som i mitten av 1980-talet kom att ersättas av Kf/Lf-86, en redovisningsmodell som används idag och som tar sin utgångspunkt i en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Kf/Lf-86 var tydligt influerad av innehållet i den redovisning som användes inom näringslivet. Den enda normgivning som inledningsvis utvecklades var kommun- och landstingsförbundets normalreglemente. I slutet av 1980-talet bildades det första normbildandet organet, den så kallade Referensgruppen i redovisningsfrågor. 1998 trädde lagen om kommunal redovisning i kraft och Rådet för kommunal redovisning påbörjade sin normerande verksamhet.

Bakgrund

Utvecklingen från en frivillig till tvingande normgivning påbörjades när det i kommunallagen instiftade förmögenhetsskyddet togs bort från kommunallagen (1991:900) och ersattes med reglerna om god ekonomisk hushållning. Det ekonomiska läget i början av 1990-talet gjorde att staten i 1995 års kompletteringsproposition övervägde en hårdare lagstiftning rörande hantering av den kommunala ekonomin. Den ekonomiska utvecklingen ledde till att det så kallade balanskravet skrevs in i kommunallagen vilket innebar att kommuner och landsting inte längre skulle kunna drivas med underskott. För att på ett standardiserat sätt kunna utvärdera balanskravet föreslogs det att en redovisningslag skulle utvecklas.

God redovisningssed

Redovisningen ska i enlighet med lagen om kommunal redovisning baseras på god redovisningssed. Termen god redovisningssed ska i enlighet med förarbetena till lagen om kommunal redovisning (1997:614) baseras på den sed som utvecklats inom ramen för de rekommendationer som Rådet för kommunal redovisning har publicerat. Den goda redovisningsseden ska också i de fall det är lämpligt baseras på de regler som ingår i bokföringslagen och årsredovisningslagen.

Rådet för kommunal redovisning

Den kommunala normeringsstrukturen har allt mer kommit att likna näringslivets. Mängden regler och rekommendationer som kommunen har att efterleva har blivit fler och fler. Normgivningen består av lagen om kommunal redovisning och rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning. I och med inrättandet av Rådet för kommunal redovisning har steget tagits till en modern form av reglering av den kommunala sektorns externredovisning. Rådet för kommunal redovisning ger ut rekommendationer, informationer och publikationer.

Rådet för kommunal redovisning är en ideell förening som har till syfte att uttolka vad som är god redovisningssed för kommuner och landsting. Rådet har fram t.o.m. 1 januari 2005 finansierats av Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet och staten. Rådet leds av en styrelse med representanter från samtliga samhällssektorer. Till sin hjälp har styrelsen en expertgrupp med redovisningsmässig kompetens, vilken ska utreda och framföra lösningar i olika sakfrågor.

Den kompletterande normgivningen har blivit allt mer omfattande, både med avseende på volym som på komplexitet. Från en situation med ett självreglerande system har ett fristående reglerande organ tillskapats. De första nio rekommendationerna som Rådet för kommunal redovisning har givit ut är formulerade av Rådet för kommunal redovisning och de sex senaste rekommendationerna är direkt kopplade till motsvarande rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet.

Efterlevnad av kommunal redovisningsnormering

Förutom att göra uttolkningar av god redovisningssed har Rådet för kommunal redovisning till syfte att följa upp kommunernas efterlevnad av gällande normer. Rådet för kommunal redovisning har med hjälp av enkätundersökningar vid tre tillfällen följt upp i vilken omfattning som kommuner och landsting följer gällande normgivning. Slutsatsen från de två första undersökningarna var att kommunerna till stora delar följer gällande normgivning.

Praxisundersökning

2003 års praxisundersökning, innehållande både en enkät och en dokumentstudie, visar på en sämre efterlevnad än vad som tidigare noterats. Undersökningen fokuserar på både lagen om kommunal redovisning och rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning.

Förvaltningsberättelsen

I enlighet med lagen om kommunal redovisning utgör förvaltningsberättelsen en del av årsredovisningen vid sidan av resultaträkning, balansräkning, finansieringsanalys och sammanställd redovisning. Enligt förarbetena till lagen om kommunal redovisning ska följande framgå av upprättad förvaltningsberättelse:

  1. en sammanfattande beskrivning av den ekonomiska utvecklingen vilken innehålla en ekonomisk analys samt en riskanalys.
  2. en samlad investeringsredovisning och inte bara hur olika projekt har fallit ut.
  3. en personalredovisning,
  4. händelser som inte framgår av resultat- och balansräkning inkluderas, samt en uppföljning mot budgeterade värden.

Av analysen kan konstateras att:

  1. alla upprättar inte en förvaltningsberättelse.
  2. berättelsens omfattning och struktur skiljer sig väsentligt åt.
  3. en majoritet inkluderar en budgetuppföljning (driftsredovisning).
  4. en ekonomisk översikt upprättas av en majoritet redovisningsskyldiga.
  5. grundläggande redovisningsprinciper i vissa fall beskrivs.
  6. nämnd- och miljöredovisningar inkluderas i förvaltningsberättelsen.
  7. redovisade balanskravsutredningar skiljer sig åt.

Det föreligger betydande olikheter gällande hur kommuner och landsting tolkar den aktuella normgivningen på redovisningsområdet. Det ska emellertid konstateras att lagstiftningen med avseende på innehållet i förvaltningsberättelsen utgör en ram vilken skapar ett utrymme för bedömning och enskild tolkning och olikheter kan på dessa grunder inarbetas i externredovisningen.

Finansiell analys och riskanalys

Enligt lagstiftningens förarbeten ska en ekonomisk översikt innehållande en finansiell analys inkluderas. Kommunerna använder sig av olika finansiella analysmodeller vilket gör att jämförbarheten till vissa delar går förlorad. Ett vanligt tillvägagångssätt är emellertid att utgå från resultat- och balansräkningen och beräkna diverse nyckeltal såsom soliditet, nettokostnadsandel, likviditet, nettoinvestering, skatteunderlag med mera. De risk- och känslighetsanalyser som presenteras är genomgående mycket kortfattade.

Personal- och investeringsredovisning

Enligt lagen ska en investerings- och personalredovisning upprättas. Lagstiftningen normerar inte innehållet i dessa redovisningar vilket gör det svårt att avgöra vad som utgör god redovisningssed. Personalredovisningen utgör emellertid ofta en omfattande presentation av statistik. Investeringsredovisningen utgör mestadels en uppföljning gentemot upprättad investeringsbudget per verksamhetsområde och/eller enskilda projekt. Någon analys av framtida investeringsbehov görs inte heller i någon större omfattning.

Pensionsmedelsförvaltning

Enligt rekommendation nr 7 utgiven av Rådet för kommunal redovisning ska en sammanställning inkluderas i förvaltningsberättelse som beskriver utfallet av kommunens pensionsmedelsförvaltning, både i termer av finansiella placeringar och återlåning. Efterlevnaden av rekommendationen är bristfällig och skulle bland annat kunna bero på att andelen kommuner som placerat kapital för att säkerställa framtida pensionsutbetalningar är relativt låg. Oavsett om placeringar gjorts ska en analys upprättas som beskriver hur pensionskapitalet har använts samt vilken avkastning som begärs internt om kapitalet återlånats. Andelen kommuner och landsting som upprättar en sådan analys är mycket liten.

Balanskravsutredning

Uttolkningen av kommunallagens balanskrav skiljer sig väsentligt åt.

  1. En majoritet kommuner upprättar en balanskravsutredning där det redovisade nettoresultatet justeras för redovisade realisationsvinster.
  2. En annan uttolkning av lagens regler är att jämförelsestörande intäkter och kostnader exkluderas resultatet och ett nettoresultat i enlighet med balanskravsreglerna upprättas. I flera fall balanseras det justerade resultatet, och om det är positivt används det i flera fall till att täcka redovisade underskott kommande år. Jämförelsestörande poster används för att hävda synnerliga skäl, något som inte framgår av gällande lagstiftning.

Tilläggsupplysningar

Redovisningens tilläggsupplysningar utgörs dels av ett avsnitt som beskriver vilka redovisningsprinciper som används samt av upprättade noter. Redovisningens tilläggsupplysningar är inte fullt ut reglerade. Av lagen om kommunal redovisning framgår att resultat- och balansräkning kan kompletteras med noter men det utgör alltså inget krav. Rådet har givit ut en skrift som behandlar vad som kan betraktas som god redovisningssed med avseende redovisning av tilläggsupplysningar och som går betydligt längre i sina föreslagna krav än vad lagstiftningen gör.

I rekommendationerna nr 10 Avsättningar, ansvarförbindelser och eventualtillgångar, nr 11 Redovisning av materiella tillgångar, nr 12 Redovisning av immateriella tillgångar, nr 13 Leasing, nr 14 Byte av redovisningsprincip samt nr 15 Redovisning av lånekostnader föreligger det omfattande krav rörande vilka upplysningar som måste lämnas i likhet med de rekommendationer som dessa baseras på (Redovisningsrådets rekommendationer nr 16, 12, 15, 5 och 21 med samma namn). Efterlevnaden av dessa krav på tilläggsupplysningar brister.

I de fall som avsteg har gjorts redogör inte alla kommuner för bakgrunden till avvikelsen i avsnittet redovisningsprinciper. Följande resultat kan presenteras gällande redovisade tilläggsupplysningar:

  1. Majoriteten kommuner och landsting skriver att de följer normering utgiven av Rådet för kommunal redovisning. Några skriver att de följer lagen om kommunal redovisning och rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning i all väsentlighet.
  2. Många kommuner redogör för det grundläggande innehållet i en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder, det vill säga att en sådan redovisning inkluderar en resultat- och balansräkning.
  3. Flera presenterade principer berör kalkyleringsproblem såsom fastställande av kommunens kapitalkostnader vilket inte kan betraktas som en redovisningsprincip.
  4. Mängden noter speglar inte på ett bra sätt dess informationsmängd eller kommunens ekonomiska omsättning. I flera fall utgör upprättade noter endast en upprepning av informationen som framgår av resultat- och balansräkning.
  5. I noterna för verksamhetens intäkter och kostnader inkluderas intern information som elimineras.

Rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning

En övervägande majoritet svarar att de anser att deras kommuner och landsting följer rekommendationerna i sin helhet. Det anmärkningsvärda är att de som svarar att de inte följer en rekommendation av endera anledningen inte noterar detta eller anledningen till avsteget i årsredovisningen. Den bristande efterlevnaden tar sig huvudsakligen två uttryck.

  1. Brister i efterlevnaden rörande rekommendationerna nr 2, 3, 7, 10, 11, 12, 13, 15 rör innehållet i eller avsaknaden från lämnade tilläggsupplysningar.
  2. Brister i efterlevnaden rörande rekommendationerna nr 2, 10, 13 och 15 rör innehållet i använda värderingsprinciper.

Kostnaderna för användningen av redovisningsinformationen, så kallade transaktionskostnader ökar i de fall tilläggsupplysningarna är få eller innehållet är begränsat eftersom detta ställer betydande krav på de informationsanvändaren. Detta påverkar redovisningens öppenhet och det försvårar möjligheten att göra jämförelser, något som av tradition har varit betydelsefullt inom kommunal ekonomi. Avsaknaden av information kan i detta fall sägas påverka redovisningens relevans men inte per definition dess tillförlitlighet. Om däremot använda värderingsprinciper skiljer sig åt påverkar det redovisningens tillförlitlighet. Om så är fallet ökar systemets totala transaktionskostnader vilket leder till ökade kostnader för alla inblandade parter, dels för informationens upprättande men likväl för informationsinvändningen. Redovisningsinformationens relevans påverkas vidare negativt eftersom gränsdragningen mellan intern och extern inte är tydlig, det finns en tydlig koppling till budget och budgetprocess i årsredovisningen, en koppling som ställer till tolkningsproblem.

I de fall det är de använda värderingsprinciperna som brister finns det en betydande risk att den rättvisande bilden går förlorad och att jämförbarheten påverkas negativt, dels mellan kommuner/landsting och dels över tiden för den enskilda kommunen/landstinget. Det är av denna anledning betydelsefullt att efterlevnaden förbättras i framtiden med tanke på den betydelse som jämförbarhet har inom sektorn. Den omfattande statistikinsamling som sker löpande från kommuner och landsting riskerar att påverkas negativt av detta, något som påverkar den potentiella användningen av informationen när det gäller bedömning av den samhällsekonomiska utvecklingen. Av granskningen följer vidare.

Tilläggsupplysningar

Nr 2: Redovisning av garantipension, kompletterande delpension och visstidspension. Visstids- och garantipension specificeras inte enskilt.

Nr 3: Redovisning av extraordinära poster och upplysningar för jämförelseändamål: Jämförelsestörande poster specificeras inte.

Nr 7: Upplysningar om pensionsförpliktelser och pensionsmedel: Pensionsmedelsförvaltning och återlåning specificeras inte i förvaltningsberättelsen.

Nr 10: Redovisning av avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar: Beräkningsmetoder redovisas inte och det framgår inte om teknisk expertis har använts. (Se även artikel Avsättningar i kommuner och landsting, Balans nr 2/2005.)

Nr 11: Redovisning av materiella anläggningstillgångar: Ackumulerade värden specificeras inte och de redovisade tillgångskategorierna är få. Det vanligaste är att endast ingående balanser och planmässiga avskrivningar redovisas.

Nr 12: Redovisning av immateriella tillgångar: Immateriella tillgångar specificeras inte. Betydande väsentlighetskriterier används med avseende på redovisning av dessa tillgångar.

Nr 13: Redovisning av leasingavtal: Leasingavtalen specificeras inte i årsredovisningen.

Nr 15: Redovisning av lånekostnader: Det framgår inte på vilka grunder som ränta aktiveras i balansräkningen som en del i en tillgångs anskaffningsvärde.

Värderingsprinciper

Brister i efterlevnaden med avseende på använda värderingsprinciper är allvarligare än beträffande upplysningsplikten eftersom den rättvisande bilden i dessa fall kan ifrågasättas.

Nr 2: Redovisning av garantipension, kompletterande delpension och visstidspension: Det finns en risk att inte alla visstidsförordnanden ingår i beräkningsunderlaget. I vissa fall redovisas de som ansvarsförbindelse.

Nr 10: Redovisning av avsättningar, ansvarförbindelser och eventualtillgångar: Det finns en risk för att avsättningarnas värde inte är beräknade på ett korrekt sätt eller att samtliga avsättningar inte redovisas i balansräkningen.

Nr 13: Redovisning av leasingavtal: Det finns en risk för att balansräkningens innehåll och omslutning är felaktig om finansiella leasingavtal klassificeras som operationella.

Nr 15: Redovisning av lånekostnader: Anskaffningsvärdet påverkas av vilka utgifter som kan inkluderas.

Avslutande kommentarer

Resultaten visar på ett betydande glapp mellan norm och praxis. Eventuellt kan det hänga samman med att kommuner och landsting behöver mer tid på sig för att anpassa sig till nya redovisningsregler. Det finns dock inga tecken på att de rekommendationer som har varit i bruk under en längre period efterlevs i högre utsträckning, efterlevnaden verkar således inte vara en effekt av detta. Det kan också bero på att rekommendationerna är så pass komplicerade att de är svåra att implementera. Det finns tecken på att de senare rekommendationerna är mer komplexa till sitt innehåll än tidigare rekommendationer och vad kommuner och landsting historiskt kan sägas vara vana vid och att detta skulle påverka efterlevanden negativt.

Ett annat skäl kan vara att de redovisningsskyldiga har olika förutsättningar att leva upp till de högt ställda kraven. Graden av efterlevnad kan således vara resursberoende.

En annan anledning till den bristande efterlevnaden kan vara att det inte faller ut några som helst sanktioner när regler och lagar inte efterlevs. Det kan också vara så att externredovisningen, och då i synnerhet årsredovisningen som dokument betraktat, inte utgör en prioriterad frågeställning. Detta kan vara ett resursproblem, men det kan också röra sig om att inställningen gentemot externredovisningen skiljer sig åt. Budgetdokumentet spelar en mycket central roll inom kommunal ekonomi, vilket den också ska göra, men det behöver inte vara på bekostnad av årsredovisningen. Det torde snarare vara mycket bra om relationen mellan dokumenten förbättrades i termer av hur olika poster och termer behandlas såsom till exempel avsättningar.

Bristen i efterlevnad kan också vara en effekt av att det alltjämt är osäkert vad årsredovisningens egentliga syfte är och vem dess primära mottagargrupp är. De teoretiska förutsättningarna för kommunal externredovisning är inte fastställda och accepterade. Stora delar av de normer som används/reglerar redovisningen rör sakfrågor för att ge upphov till en rättvisande bild av resultat- och balansräkning. De behandlar hur enskilda poster ska värderas och periodiseras. Det finns emellertid ingen övergripande rekommendation som reglerar för vem redovisningen upprättas och varför och vilka krav på information som dessa användare egentligen har. Det finns därför många olika uppfattningar om vad syftet är med externredovisning, olikheter som skapar otydlighet. Förutom att på tekniska grunder föra ut och möjliggöra implementering av reglerna måste en ram skapas som ”legitimerar” redovisningens innehåll och struktur.

Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 5/2005.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%