Balans nr 11 2005

3:12-reglerna för fåmansföretag ändras

Viktigt att planera inför årsskiftet

De företag som har stora lönesummor i sina företag framstår som de stora vinnarna när de nya s.k. 3:12-reglerna för fåmansföretag träder i kraft. Det skriver Bo Svensson och Mats Tjernberg som i denna artikel översiktligt går igenom ändringarna.

Efter ett flertal utredningar har regeringen föreslagit större förändringar i de s.k. 3:12-reglerna för fåmansföretag. Regeringens proposition kom i oktober och ett riksdagsbeslut ska tas senast i december. Förändringarna innebär stora skillnader beroende på företagens storlek samt om utdelningar och avyttringar sker före eller efter årsskiftet. Kommande års skattekostnad är också avhängig av hur löner betalas ut under 2005. Noggrann planering krävs därför.

De mindre bolagen tjänar på att vänta med utdelningar till efter årsskiftet med tanke på den nya schablonregeln för utdelning. En nackdel för ägare till okvalificerade aktier är att reglerna om skattefri utdelning slopas. Bolag med flera ägare (som inte är närstående) riskerar att bolaget inte har råd att betala ut så höga löner till ägarna, som krävs för att löneunderlaget ska få utnyttjas.

Det är viktigt att tänka på att löneunderlaget för utdelning under 2006 är de kontanta löner som betalas ut under 2005. Och att spärregeln för ägarens löneuttag också gäller 2005 års lön. Det är alltså viktigt att innan årsskiftet ta ställning till eventuell extra utbetalning av lön till ägaren och att överväga att växla från förmåner av olika slag till kontant lön för både ägare och övriga anställda.

I korthet ändras följande;

  1. Skatten på utdelning på kvalificerade andelar i inkomstslaget kapital sänks till 20 %.
  2. Skattefriheten på utdelning på onoterade andelar avskaffas. Sparade lättnadsbelopp t.o.m. inkomståret 2005 får dock utnyttjas vid utdelning eller avyttring t.o.m. år 2010. Skatt på utdelning på ej kvalificerade andelar beskattas med 25 %.
  3. Enligt en ny schablonregeln får kapitalutrymmet sättas till 150 % av inkomstbasbeloppet (IBB) året före beskattningsåret. Vid utdelning under 2006 motsvarar detta 1,5 x 43 300 = 64 950 kr. (Schablonbeloppet ska vid flera ägare fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det innebär att schablonregeln är intressant om ägarens omkostnadsbelopp för aktierna är lägre än ca 550 000 kr och om företaget har ett fåtal eller inga anställda. Utdelning som understigande schablonbeloppet får sparas till kommande år. Schablonregeln kan inte kombineras med löneunderlaget.)
  4. Klyvningsräntan höjs till statslåneräntan (SLR) + 9 procent enheter vid beräkning av årets gränsbelopp. För uppräkning av sparade gränsbelopp från tidigare år föreslås istället en ränta på statslåneräntan + 3 procentenheter.
  5. Endast ett gränsbelopp per år.
  6. Hela kapitalvinsten utöver sparad utdelning beskattas i tjänst.
  7. Kapitalförluster kvoteras.
  8. Lönesummeregeln ändras.
  9. Optioner som avser ett företag vars andelar är eller skulle varit kvalificerade om de ägts av optionsinnehavaren ska omfattas av reglerna.
  10. Reglerna ska gälla för konvertibler, vinstandelsbevis och kapitalandelsbevis oavsett i vilken valuta de getts ut. Vidare ska i princip all avkastning på tillgångar jämställas med utdelning vid tillämpning av reglerna.

Ny beräkning av gränsbelopp

Enligt dagens regler erhåller den skattskyldige ett gränsbelopp motsvarande anskaffningsvärdet på aktierna + lönesumman beräknad på visst sätt multiplicerat med SLR + 7 %. Även sparad utdelning räknas upp med motsvarande procentsats.

Klyvningsräntan höjs från SLR + 7 % till SLR + 9 %. Räntan på sparat utdelningsutrymme, uppräkningsräntan, sänks till SLR + 3 %.

Årets gränsbelopp beräknas till

1. 1,5 IBB (1,5 × 43 300 kr = 64 950) eller

2. Anskaffningsvärdet på aktierna × SLR + 9 % + 16 % av ett lönebaserat utrymme och ytterligare 34 % för lönesummor överstigande 2 598 000 kr (60 × 43 300).

Schablonregeln på 1,5 IBB ger de aktiebolag med få eller inga anställda en bättre skattesituation än dagens regler. En utdelning på 64 950 kr beskattas till 20 % skatt och ger 51 960 kr efter skatt. Vid utdelning under 2005 enligt dagens regler hade den skattskylige kunnat ta ut 10 950 kr (100 tkr × 3,95 % + 7 %) vilket gett 8 494 kr netto med beaktande av skattefri utdelning (100 tkr × 70 % x 3,95 %) och 30 % skatt i kapital.

Om schablonbeloppet inte tas ut får det följande konsekvenser (exemplet utgår från samma IBB varje år och en SLR på 3 % varje år).

År 1Schablon64 950 krSparat 64 950 kr
År 2Schablon64 950 krSparat 133 797 kr
Sparat från år 1; 64 950 × (3 %+ 3 %)3 897 kr
År 3Schablon64 950 krSparat 206 775 kr
Sparat från år 1−2; 133 797 × (3 %+ 3 %)8 028 kr
År 4Schablon64 950 krSparat 284 131 kr
Sparat från år 1−3; 206 775 × (3 %+ 3 %)12 406 kr
År 5Schablon64 950 krSparat 366 129 kr
Sparat från år 1−4; 284 131 × (3 %+ 3 %)17 048 kr

Den skattskyldige kan således ta en utdelning på 366 129 kr efter fem år och behålla 292 903 kr netto efter 20 % skatt.

Om den skattskyldige säljer sitt företag efter 5 år med en kapitalvinst på 1 milj. kr innebär det följande med tillämpning av de nya reglerna (mer om kapitalvinster och planering nedan).

Kapitalvinst1 000 000 kr (exempelvis +1 100 000−100 000)
Tjänst633 871 kr (1 000 000−366 129)
Kapital366 129 kr
Skatt361 306 kr (633 871×57 %)
Skatt73 226 kr (366 129×20 %)
Total skatt434 532 kr (361 306+73 226)

Lönesummeregeln

Nuvarande regel

En av de största förändringarna som genomförs i förslaget är översynen av lönesummeregeln. Idag kan lönesumman i företaget läggas till anskaffningsvärdet på aktierna och läggas till grund för såväl utdelningsbeskattning till 30 % som skattefri lättnad. Enligt nuvarande regler kan inte ersättningar som utbetalas till arbetstagare som har kvalificerade andelar räknas in i underlaget för lönesummeregeln. Vidare undantas löner upp till 10 prisbasbelopp, dvs. 393 000 kr för utdelning under 2005 (för utdelning under 2005 gäller prisbasbeloppet för 2004; 39 300 kr). En grundläggande förutsättning för att aktieägaren ska kunna tillgodogöra sig de anställdas lönesumma är att han själv tar ut en lön som motsvarar det lägsta av

  1. 120 % av den lön som den anställde som har högst lön i företaget, och
  2. tio prisbasbelopp, dvs. en lön 2004 som motsvarar lägst 393 000 kr för utdelning under 2005.

Avslutningsvis gäller att löneunderlaget inte får överstiga 50 gånger den lön huvudaktieägaren tagit ut ur bolaget. Denna regel används sällan, men tillämpas om en aktieägare har tagit ut en egen lön från företaget på 400 000 kr (över 10 prisbasbelopp) och den totala lönesumman i bolaget överstiger 20 milj. kr (400 000 kr × 50).

Ny lönesummeregel

Lagstiftaren har haft som utgångspunkt att dels förenkla tillämpningen av lönesummeregeln och dels införa bestämmelser som innebär att de företag som har många anställda och därigenom höga lönesummor i praktiken inte kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst för utdelning eller kapitalvinst. Denna utgångspunkt har sin grund i att den vinst som uppkommer i ett stort företag karaktäriseras som en kapitalvinst och inte som en arbetsinkomst för aktieägaren. I ett enmansföretag förhåller det sig annorlunda eftersom vinsten i denna typ av företag regelmässigt uppkommer genom den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om det är fråga om ett fastighetsförvaltande aktiebolag där aktieägaren inte arbetar alls omfattas denna typ av bolag inte av lagstiftningen i 57 kap. IL.

Den nya lönesummeregeln återfinns i 57 kap. 16–19 §§ IL. Enligt 57 kap. 11 § IL är gränsbeloppet summan av anskaffningsvärdet för aktierna och lönesumman. En viktig förändring i förhållande till nuvarande regler är att lönesumman påverkar gränsbeloppet direkt, vilket kommer till uttryck i 57 kap. 16 § IL. De nya reglerna innebär att gränsbeloppet utgör summan av anskaffningsvärdet för aktierna (liksom tidigare kan indexregeln och den s k substansvärderegeln tillämpas) multiplicerat med statslåneräntan + 9 % med tillägg för

  1. 20 % av företagets totala löneunderlag och
  2. 30 % av det löneunderlag som överstiger 60 gånger prisbasbeloppet (2 598 000 kr för 2005).

Summan av anskaffningsvärdet multiplicerat med SLR + 9 % och lönesummeberäkningen utgör gränsbeloppet. Endast kontant lön kommer i fortsättningen att läggas till grund för lönesummeberäkningen enligt 57 kap. 17 § IL. Skälet härtill är att lagstiftaren vill undvika långdragna skatteprocesser beträffande värdering av olika typer av tillgångar som förmån av bostad etc. samt svårigheter att beräkna annat än kontant lön från dotterföretag i andra EES-länder. Kostnadsersättningar ingår heller inte i underlaget och inte heller eventuell utdelning som beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL och medför tjänstebeskattning. Löneunderlaget är den del av lönesumman som överstiger 10 IBB (433 000 kr). Aktieägarens egen lön ingår i lönesummeunderlaget enligt de nya reglerna, vilket är en viktig förändring i förhållande till nuvarande regler. Liksom idag får löner till anställda i dotterföretag medräknas i förhållande till ägarandelen i dotterföretaget. Det bör påpekas att lagstiftaren, liksom idag, utgår från den lön som utgått året innan beskattningsåret, vilket innebär att lönesummorna under 2005 bildar utgångspunkt för utdelningar under 2006.

Lönebaserat utrymme ska beräknas om aktieägaren eller någon närstående till denne året före beskattningsåret fått kontant lön från företaget eller dess dotterföretag som inte understiger det lägsta av

  1. 6 IBB (6 × 43 300 = 259 800 kr) med tillägg för 5 % av hela löneunderlaget i företaget och i dess dotterföretag, och
  2. 15 IBB (15 × 43 300 = 649 500 kr).

Förslaget innebär att om lönesumman i företaget är högre än 180 IBB, 7 794 000 kr - (180 × 43 300 kr) kommer kravet på hur stort löneuttaget behöver vara att bestämmas av summan av 15 IBB, dvs. 649 500 kr (15 × 43 300) för kontant lön under 2005. Det är tillräckligt om någon i en närståendekrets tar ut en lön på denna nivå. Om ett aktiebolag ägs av fyra bröder med 25 % var kan samtliga utnyttja lönesummeregeln under förutsättning att en av bröderna tar ut en kontantlön på minst 649 500 kr. Om den totala lönesumman i företaget understiger ca 8 milj. kr gäller den första spärregeln, dvs. 6 inkomstbasbelopp + 5 % av lönesumman. För ägare som inte är närstående måste lönekravet uppfyllas av var och en som önskar utnyttja lönesummeregeln.

Nödvändiga löneuttag för aktieägaren vid varierande lönesummor i företaget

Tot. löner inkl. ägarlönLön som ägaren måste ta ut
1 000 000309 800 kr (259 800+50 000 (6 IBB+5 %×1 milj kr)
2 000 000359 800 kr (259 800+100 000 (6 IBB+5 %×2 milj kr)
3 000 000409 800 kr (259 800+150 000 (6 IBB+5 %×3 milj kr)
4 000 000459 800 kr (259 800+200 000 (6 IBB+5 %×4 milj kr)
5 000 000509 800 kr (259 800+250 000 (6 IBB+5 %×5 milj kr)
6 000 000559 800 kr (259 800+300 000 (6 IBB+5 %×6 milj kr)
7 000 000609 800 kr (259 800+350 000 (6 IBB+5 %×7 milj kr)
8 000 000649 500 kr (kravet på 7 794 000 kr uppnått)

Schablon eller lönesummeregeln? – gränsvärde vid ca 700 000 kr i total lönesumma

Vid en total lönesumma i företaget (inklusive ägarlön) på 697 750 kr måste ägaren ta ut en egen lön på minst 294 688 kr för att erhålla lönebaserad utdelning. Detta exempel kan appliceras på det lilla företaget där aktieägaren är vd, tar ut en egen lön kring ATP-taket och har två anställda med ca 20 000 kr i månadslön/var. Under förutsättning att anskaffningsvärdet på aktierna i företaget är 100 000 kr blir det totala gränsbeloppet följande:

100 000 × 3 % SLR + 9 %12 000 kr
20 % × (697 750 − 433 000)52 950 kr
Totalt64 950 kr
Schablonregeln ger alltid 64 950 kr

Lönesumma i företag med 1 ägare/vd och 10 anställda som var och en har lön på 240 000 kr/år

Aktieägare /VD egen kontant lön400 000 kr
10 anställda × 240 000 kr2 400 000 kr
Totalt2 800 000 kr
Avgår 10 IBB−  433 000 kr
Lönesumma efter avdrag2 367 000 kr

Kontroll av ägarlön; 6 × 43 300 = 259 800 kr + 140 000 kr (5 % × 2 800 000) = 399 800 kr

Gränsbeloppet blir därefter

100 000 × 3 %SLR + 9 %12 000 kr
20 % × (2 800 000 − 433 000 kr)473 400 kr
Totalt485 400 kr

Vid en utdelning på 485 400 kr blir skatten 97 080 kr (20 % × 485 400) och nettot 388 320 kr efter skatt.

Lönesumma i företag med 1 ägare/vd och 40 anställda som var och en har lön på 240 000 kr/år

Aktieägare /vd egen kontant lön650 000 kr
40 anställda × 240 000 kr9 600 000 kr
Totalt10 250 000 kr
Avgår 10 IBB− 433 000 kr
Lönesumma efter avdrag9 817 000 kr

VD/aktieägaren tar ut en lön över 649 500 kr varför någon koll inte behövs i detta exempel.

Gränsbeloppet blir därefter

100 000 × 3 %SLR + 9 %12 000 kr
20 % × (10 250 000 − 433 000)1 963 400 kr
30 % × (9 817 000 − (60 × 43 300))2 165 700 kr
Totalt4 141 100 kr

Vid en utdelning på 4 141 100 kr blir skatten 828 220 kr (20 % × 4 141 100) och nettot 3312880 kr efter skatt. För att kunna dela ut 4 141 100 kr krävs att bolaget har en vinst före skatt på 5 751 528 kr (4 141 100/0,72). I ett sådant här exempel torde den maximala utdelningsnivån till förmånlig beskattning enligt de nya 3:12-reglerna i ett flertal fall ha lämnat den faktiska intjäningsförmågan i många företag. Hur många företag av den här storleken tjänar drygt 5,7 milj. kr före skatt?

De nya reglerna innebär att de aktieägare som har kvalificerade aktier och som avser att ta utdelning under 2006 måste beakta de nya reglerna när man planerar storleken på löneuttag redan under 2005. Det bör än en gång påpekas att de nya reglerna tar sin grund i enbart kontant lön. Bilförmåner och andra typer av förmåner beaktas således inte vid tillämpningen av den nya lönesummeregeln. För de aktieägare med stora lönesummor i sina aktiebolag innebär de nya reglerna att lönen måste höjas med ca 250 000 kr i många fall (från ca 400 000 kr till 650 000 kr) för att komma i åtnjutande av de nya förmånliga lönesummereglerna (ännu högre om det ingår en bilförmån i de ursprungliga 400 000 kr). Kravet på löneuttag kan i en del företag bli så stort att man sannolikt inte kan ta ut erforderlig lön varje år, men det är ingenting som hindrar att aktieägaren tar ut hög lön vartannat år eller vart tredje år för att komma i åtnjutande av lönesummeregeln något år. Förlorare i det nya systemet är stora konsultbolag med många delägare där kravet på löneuttag kan bli svårt att uppfylla.

Extern, intern avyttring eller likvidation före årsskiftet

Den nuvarande hälftendelning av kapitalvinster föreslås slopad. Istället ska hela den del av kapitalvinsten som överstiger sparad utdelning beskattas som tjänsteinkomst (upp till taket på 100 IBB). Den del av kapitalvinsten som överstiger 100 IBB beskattas med 30 % skatt i kapital. Den del som motsvaras av sparad utdelning ska enligt förslaget beskattas med 20 %, dvs. på samma sätt som vid utdelning. För aktier som anskaffats före 1992 ska även fortsättningsvis ett uppräknat omkostnadsbelopp (indexuppräknat eller kapitalunderlaget tax 1993) kunna användas. Om kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet ska den del av kapitalvinsten som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och det uppräknade omkostnadsbeloppet beskattas som kapitalinkomst med 30 %. Ägare till okvalificerade aktier uppnår förbättring på grund av att skatten, även på avyttringar, sänks till 25 %.

I samband med att 3:12-reglerna infördes vid skattereformen slopades tidigare stoppregler mot interna aktieöverlåtelser. Det ansågs inte längre möjligt att få obehöriga skatteförmåner av det slag som den tidigare stopplagstiftningen avsåg att förhindra. Det skapade ett utrymme för att uppnå vissa förmåner genom att göra interna aktieöverlåtelser. Om en person som ett alternativ till lön eller utdelning säljer ett helägt aktiebolag (antingen till någon utomstående eller till ett av aktieägaren kontrollerat bolag) med en obeskattad årsvinst och erhåller exempelvis 72 % för denna obeskattade årsvinst (skattesatsen är 28 %, här bortses ifrån avsättning till periodiseringsfond), innebär det en nettoeffekt på ca 40 % (hälften av reavinsten beskattas med maximalt ca 57 % och hälften med 30 %) trots att de särskilda reglerna är tillämpliga. Efter årsskiftet, då hela vinsten kommer att hänföras till tjänst, blir den ekonomiska kalkylen inte lika fördelaktig, nettobehållningen blir bara 30 % vid en skattesats på ca 57 %. Det finns därför stor anledning att realisera uppkomna vinster genom en intern eller extern avyttring före årsskiftet.

Exempel inkomståret 2005

 Årsvinst 100
 Betalt 72
 Skatt (72 × 44 %) − 32
 Netto 41

Exempel inkomståret 2006

Årsvinst100
Betalt72
Skatt (72 × 57 %)− 42
Netto30

Eftersom 100 basbeloppsregeln kvarstår blir det ingen försämring vid vinster på ca 8 milj. kr och högre. Ca 4 milj. beskattas då i tjänst både före och efter årsskiftet. Vid vinster på ca 4 milj. kr och lägre sker all beskattning i tjänst (förutom sparad utdelning).

Ett alternativ till att avyttra företaget externt är att likvidera det. Det jämställs med avyttring i skattehänseende. Vad som utskiftas ur bolaget är att betrakta som ersättning för ”avyttring”. Avdrag får göras för anskaffningskostnaden. För att komma i åtnjutande av hälftendelningen måste bolaget försättas i likvidation före årsskiftet enligt 44 kap. 7 § IL. Likvidationen behöver inte avslutas före årsskiftet.

Kvotering av kapitalförluster

Kapitalförluster på kvalificerade andelar föreslås kvoterade till 2/3 innan de får kvittas mot kapitalvinster på värdepapper. Kapitalförluster på onoterade andelar som inte är kvalificerade ska kvoteras till 5/6 innan de får kvittas. Förlusterna ska kvittas i följande ordning:

1. förluster på marknadsnoterade andelar

2. förluster på onoterade icke kvalificerade andelar

3. förluster på kvalificerade andelar.

Den del av den kvoterade kapitalförlusten som inte kan kvittas mot kapitalvinster på värdepapper ska enligt förslaget dras av till 70 %.

Avslutande synpunkter

De nya reglerna innebär stora förändringar av de nuvarande 3:12-reglerna och de företag som har stora lönesummor i sina företag framstår som de stora vinnarna av regeländringarna. För de rådgivare som arbetar med ägarledda företag finns det anledning att dels råda aktieägare med kvalificerade aktier att överväga att ta ut ytterligare kontantlön ur företaget redan under 2005 samt att råda vissa aktieägare att genomföra aktieförsäljningar innan årsskiftet.

Bo Svensson är skattejurist vid Wistrand Advokatbyrå i Göteborg och universitetslektor vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Mats Tjernberg är docent i finansrätt vid Lunds universitet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%