Balans nr 1 2006

Revisorsnämnden och åttonde direktivet

Ställer nya krav både på professionen och på tillsynen

Det nya åttonde bolagsrättsliga direktivet har nyligen antagits av ministerrådet. Direktivet har kommit till bl.a. för att samla ihop regelverket om revisorer och revision. Adam Diamant, Anders Holm och Peter Strömberg på Revisorsnämnden (RN) ger i denna artikel sin syn på vissa nyheter i direktivet.

Det tidigare direktivet som antogs 1984 innehöll mest regler av teknisk natur som syftade till en viss harmonisering av utbildnings- och kvalifikationskraven samt av reglerna kring godkännande och registrering av revisorer och revisionsbolag. Under senare år kompletterades det gamla direktivet med bl.a. två rekommendationer om revisorers oberoende och löpande kvalitetskontroll. Dessa är nu till sin huvudsakliga del inarbetade i det nya direktivet. Men det nya åttonde bolagsrättsliga direktivet stannar inte vid att arbeta ihop redan gällande bestämmelser till ett samlat regelverk. Direktivet påvisar betydligt vidare ambitioner än så. Genom direktivet vill EU skapa ett i högre grad än tidigare harmoniserat regelverk om revisorer och revision.

Det nya åttonde bolagsrättsliga direktivet kommer att kräva författningsändringar som berör såväl lagstiftning som förordningsbestämmelser och myndighetsföreskrifter. Nedan inriktar vi oss på två frågor som är av särskild betydelse i ett svenskt perspektiv, nämligen regleringen av revisorers oberoende och internationaliseringen av såväl revisionsbranschen som tillsynen över denna. Vi koncentrerar oss naturligtvis på frågor där vi kan förutse en förändring av RN:s tillsyn eller RN:s övriga verksamhet.

Det nya åttonde bolagsrättsliga direktivet är bara ett steg i en betydligt mer omfattande handlingsplan med syftet att förstärka den lagstadgade revisionen. Här tas ett brett grepp på frågan om att skapa en modern europeisk reglering av revisionsfrågorna. I det sammanhanget förs moderniseringen av det åttonde direktivet fram som ett första och mest angeläget steg.

I linje med denna syn på utvecklingen av revisorsregleringen tar det nya direktivet, med vissa justeringar, upp alla de beståndsdelar som förekom i det gamla, dvs. regler om utbildnings- och kvalifikationskrav samt registrering och ägande av revisionsbyråer. Härutöver innehåller direktivet regler om kvalitetskontroll och revisorers oberoende som huvudsakligen bygger på de två tidigare antagna rekommendationerna, men som i vissa delar är utbyggda och skärpta. Direktivet innehåller också en del nyheter i förhållande till det tidigare ifråga om yrkesetiska regler och oberoende. Medlemsländerna åläggs att se till att revisorerna lyder under ett yrkesetiskt regelverk som ska omfatta åtminstone regler som tar fasta på revisorns samhällsroll, oberoende, professionalism och vandel. Direktivet reglerar också hur medlemsländernas tillsyn över revisorer ska vara inrättad och lägger fast regler som i princip förpliktar medlemsländernas tillsynsmyndigheter både att ömsesidigt erkänna varandras tillsynsåtgärder och att samarbeta i tillsynsfrågor. Vidare slås fast att internationella standarder för revision (ISA) ska gälla som norm för revisionen i medlemsländerna. En nyhet är att direktivet också reglerar samarbete med tredje land i frågor om godkännande och registrering av revisorer och revisionsbolag samt tillsynen över dessa.

Även om de övergripande målen för direktivet kan sägas vara att åstadkomma en harmonisering av reglerna, går direktivet ändå inte längre än att, med vissa undantag, föreskriva en minimiharmonisering, dvs. medlemsländerna får tillämpa strängare regler i sin nationella lagstiftning. Det finns alltså, trots direktivet, fortfarande ett ganska stort utrymme för nationella särdrag. På vissa områden, bl.a. när det gäller att avvika från ISA och ägarreglerna, är dock möjligheten till nationella särregler begränsad. När det gäller den alltid lika kontroversiella frågan om formerna för regleringen av revisorers oberoende så har direktivet i allt väsentligt stannat vid en principbaserad oberoendebedömning (analysmodell) som inte bygger på i förväg fastlagda förbud mot viss verksamhet.

En principiell nyhet är att direktivet uppställer ytterligare – och strängare – regler för revision av företag av allmänt intresse. En annan principiell nyhet är att direktivet överlåter till kommissionen att meddela utfyllande och kompletterande regler bl.a. ifråga om revisorers oberoende och andra yrkesetiska regler och ifråga om att införa nya internationella revisionsstandarder. Detta ska ske genom ett kommittologiförfarande. Med detta avses att kommissionen, efter hörande av en arbetsgrupp eller sub-kommitté, ska meddela närmare tillämpningsföreskrifter. Medlemsländerna blir bundna av de regler som bestäms på det sättet.

Oberoendereglerna . .

Direktivets regelkonstruktion

I likhet med den syn på revisorers verksamhet som kommit till uttryck i samband med tidigare regelarbete inom EU, läggs stor vikt även denna gång på oberoendefrågorna. I detta sammanhang ska direktivet ses som en förlängning av de nu gällande regelverken. Oberoendereglernas närmare innehåll ska beslutas av kommissionen genom det nämnda kommittologiförfarandet. Här ges kommissionen möjlighet att som utgångspunkt ta de principer som kommer till uttryck i oberoenderekommendationen.

I direktivet ägnas artikel 22 åt revisorns oberoende. Bestämmelsen bygger, i likhet med den svenska revisorslagens regler, på en principbaserad analysmodell för att avgöra om en revisor kan ha kvar eller åta sig ett uppdrag i de situationer när det föreligger ett hot mot hans eller hennes oberoende. Föreligger hot ska motåtgärder vidtas och om detta inte går eller om de är otillräckliga ska revisorn inte genomföra uppdraget. En enligt vår mening viktig nyhet är att det i direktivet föreskrivs att medlemsländerna, när det gäller revision av företag av allmänt intresse och det är lämpligt för att värna revisorns eller revisionsbolagets oberoende, ska se till att ett sådant uppdrag inte alls får genomföras om det föreligger självgransknings- eller egenintressehot i EG-rättslig betydelse.

Skillnader i förhållande till revisorslagen

Reglerna om revisorns oberoende och den analysmodell som tjänar som underlag för direktivet skiljer sig i några avseenden från den svenska regeln i 21 § revisorslagen. Direktivets regel tar i vissa delar sikte på effekterna av en oberoendehotande omständighet. Om sådana föreligger ska motåtgärder vidtas. Den svenska regeln utgår formellt sett från själva den oberoendehotande omständigheten och låter den utgöra en presumtion för att avstå från revisionsuppdraget, om presumtionen inte bryts av föreliggande omständigheter eller vidtagna motåtgärder. Det hävdas ibland att den svenska regeln till sin effekt är väsentligt strängare än den regelmodell som finns i direktivet och som vissa andra internationella regelverk bygger på (EG:s oberoenderekommendation och IFAC:s Code of Ethics for Professional Accountants). Det är svårt att avgöra om det är så. Att regeln tar en annan – kanske strängare – utgångspunkt betyder inte med nödvändighet att utfallet blir mera strikt än med tillämpning av direktivets regel i en konkret situation. Ingenting i RN:s hittillsvarande praxis tyder egentligen på det. De avgöranden som nämnden har meddelat med tillämpning av den svenska analysmodellen har, i varje fall när det gäller större företag, hittills mest rört sig om olika typer av vänskaps- och närståendehot mot revisorns oberoende. I de fall där ett revisionsbolag har ledande företrädare som har närstående släktingar i en revisionsklients styrelse torde bedömningen ha blivit densamma även med tillämpning av direktivets regel. De avgörandena är stränga, men säger egentligen ingenting om hur nämnden skulle bedöma särskilda omständigheter eller möjligheten att vidta motåtgärder vid andra typer av hot mot oberoendet.

Direktivet förbjuder som nämnts revision av företag av allmänt intresse i vissa fall av självgransknings- eller egenintressehot. Hoten kan sannolikt inte balanseras bort genom motåtgärder, vilket torde innebära att direktivet går längre än revisorslagen.

Vilka företag ska anses vara av allmänt intresse i Sverige?

Frågan om vilka företag som ska anses vara av allmänt intresse kommer att vara av stor betydelse för bedömningen av relationerna mellan revisorn och revisionsklienten i förhållande främst till självgransknings- och egenintressehoten.

I direktivet definieras företag av allmänt intresse utifrån vissa av EG-rätten reglerade verksamheter (bolag med noterade värdepapper inom EU, kreditinstitut och försäkringsföretag). Utöver de reglerade verksamhetsformerna är det upp till respektive medlemsland att bestämma vilka verksamheter som ska vara av allmänt intresse.

När det gäller bedömningen av vilka företag som ska anses vara av allmänt intresse i Sverige förespråkar vi för egen del att bedömningen ska baseras på verksamheternas samhälleliga betydelse. Utan att ta ställning till hur bedömningen ska utfalla finns det i varje fall två typer av företag som bör diskuteras och som inte givet faller direkt under begreppet som det definieras i direktivet. Det rör sig för det första om icke-noterade, privata, aktiebolag med hög affärsvolym och ett stort antal anställda. Typexemplet är Ikea AB. Den andra typen är företag som grundas, leds och finansieras på basis av offentligrättsliga beslut, dvs. statliga, kommunala och landstingsägda företag samt vissa andra företag.

Genomlysning

I vissa avseenden innehåller direktivet strängare regler för revision av eller revisorer i företag av allmänt intresse. En av dessa är att [den revisor eller] det revisionsbolag som reviderar ett sådant företag ska offentliggöra en särskild behörigt underskriven handling som innehåller bl.a. ett uttalande om revisionsbolagets oberoendepraxis och som bekräftar att bolaget genomfört interna kontroller av följsamheten mot oberoendereglerna. Vidare ska den innehålla ganska detaljerad finansiell information.

Denna lösning är intressant. För det fall den ska ses som en del av det system som ska säkra tilltron till revisorers oberoende, så väcker den en fråga som inte varit föremål för någon omfattande diskussion i Sverige. Det rör sig om betydelsen av öppenhet i informationsgivningen. Den i direktivet föreslagna informationsgivningsplikten som metod för säkrande av oberoendet aktualiserar frågan om vilken betydelse genomlysning som motåtgärd kan tänkas få.

Internationaliseringen av revisionsbranschen och tillsynen över branschen

Bakgrund

En av de tydligaste trenderna på revisorsområdet är den internationalisering som revisionsbranschen genomgått. Uppdragen i revisionsverksamheten är ofta gränsöverskridande. De internationella koncernerna är allt fler och allt större. De stora bolagens aktier är inte sällan parallellnoterade och bolagen står därför under tillsyn i mer än ett land. Genom att revisionen är avhängig de krav som ställs på klienterna så har även kraven på revisorerna förändrats i och med denna utveckling.

Vi har på senare tid kunnat notera att det verkar finnas ett behov hos de svenska revisionsbyråerna att samverka med utländska revisionsbyråer i paraplyorganisationer inte bara organisatoriskt utan även i enskilda uppdrag. Denna möjlighet är i dag inskränkt bl.a. genom reglerna om ägande av revisionsverksamheter och reglerna om tillåten verksamhet. Det är sannolikt att utrymmet för sådana inskränkningar kommer att minska.

Direktivets krav på ägare och styrelseledamöter i revisionsbolag

I fråga om att genomföra enskilda revisionsuppdrag fastslås i direktivet att den som på ett revisionsbolags vägnar utför själva revisionen ska vara godkänd som revisor i det medlemsland där revisionen ska utföras. Det nya direktivet ger däremot större möjligheter för revisionsbolagen att organisera sin verksamhet på ett friare sätt inom unionen. Kvalifikationskraven för godkännande av revisionsbolag är nämligen ändrade när det gäller ägande av och inflytande över dessa bolag. Av särskilt intresse är att revisionsbolag kan godkännas och därmed registreras så länge en ägarmajoritet antingen består av godkända revisionsbolag i något medlemsland, eller om det rör sig om fysiska personer, har sådana kvalifikationer att de kan bli godkända revisorer. Direktivet föreskriver alltså inte ens att de fysiska personer som äger ett revisionsbolag faktiskt är godkända revisorer i något annat medlemsland. Det är dock tillåtet för medlemsländerna att i sin nationella lagstiftning kräva att dessa även är godkända i något medlemsland. När det gäller styrelseledamöter i revisionsbolag är kraven också förändrade på motsvarande sätt.

Reglernas betydelse för svenska förhållanden

Direktivet innebär att det inte längre kan krävas att ett svenskt revisionsbolag ägs bara av svenska revisorer eller svenska revisionsbolag. Men det innebär också att vi i Sverige tvingas ta ställning till frågan om hur och i vilken omfattning svenska revisorer och revisionsbolag får äga andelar i utländska revisionsfirmor. Det kan ifrågasättas om inte konkurrensaspekter och värnet om en öppen europeisk marknad för revisionstjänster talar för att vi ska ha en i grunden tillåtande syn på att svenska revisorer förlägger delar av sin verksamhet i andra länder inom unionen.

Ändringarna i ägarreglerna kommer att medföra ett helt annat arbetssätt för RN i samband med godkännande och auktorisation av revisorer och registrering av revisionsbolag samt tillsynen över dem som omfattas av nämndens tillsyn.

Offentlig tillsyn

Reglerna om offentlig tillsyn i direktivet är tämligen detaljerade. Generellt kan sägas att unionen genom direktivet vill ta ett första steg mot att åstadkomma ett omfattande samarbete mellan de ansvariga tillsynsmyndigheterna. Nyligen har kommissionen inrättat en kommitté inom EU som ska bestå av representanter för unionens tillsynsmyndigheter med uppgift att bl.a. utveckla och konkretisera myndighetssamverkan i dessa delar.

Medlemsländerna åläggs att skapa ett verksamt system för offentlig revisorstillsyn och ett antal villkor för detta ska uppfyllas. Det enklaste och mest grundläggande är att alla revisorer som är behöriga att utföra lagstadgad revision ska omfattas av tillsynen. Även om det i beslutande organ får ingå en minoritet av revisorer ska tillsynen dock ledas och administreras av icke-revisorer. Vi anser att kraven uppfylls till alla delar av hur tillsynen idag är anordnad.

Ömsesidigt erkännande av regler och beslut

En av de bärande tankarna bakom direktivet är insikten om att den ökade internationaliseringen av revisionsarbetet kräver ett välutvecklat internationellt samarbete både när det gäller regelutveckling och tillsyn. Detta avspeglas i en förpliktelse för medlemsländerna att ömsesidigt erkänna den tillsynsordning och det system för regelbildning som finns i det land där revisorn är registrerad och där det reviderade bolaget har sitt säte. Direktivet ger särskilda regler för att undvika överlappande regler och krav på revisorn i de fall en internationell koncern revideras eller då ett bolags aktier handlas på ett annat EU-lands börser.

Samverkan mellan myndigheter

Det ska enligt direktivet finnas en eller flera myndigheter i varje land som ansvarar för regelbildningen och tillsynen. Dessa ska ges möjligheter till internationellt samarbete med sina motsvarigheter i unionen. Samarbetet är i första rummet inriktat mot klassiskt informationsutbyte. Direktivet lägger på medlemsländerna en generell förpliktelse att se till att de ansvariga myndigheterna assisterar varandra och utbyter information i frågor som rör godkännande, registrering, kvalitetskontroll, utredningsverksamhet och disciplinärenden. Bestämmelserna stannar dock inte vid ett generellt uttalande med denna innebörd. De ansvariga myndigheterna åläggs därutöver att på begäran av en annan sådan myndighet utan onödigt dröjsmål lämna information till denna som behövs för t.ex. utredningen av ett disciplinärende. Har myndigheten inte tillgång till sådan information ska den utan onödigt dröjsmål vidta åtgärder för att skaffa fram denna. Om detta inte låter sig göras ska den begärande myndigheten utan onödigt dröjsmål underrättas om skälen till detta.

Om en ansvarig myndighet på något sätt finner att det har begåtts fel t.ex. i samband med revisionen av ett dotterbolag i ett annat EU-land, ska den ansvariga myndigheten i det land där dotterbolaget finns underrättas. Dessutom får en ansvarig myndighet i ett medlemsland begära av sin motsvarighet i ett annat medlemsland att den genomför utredningsåtgärder. Den begärande myndigheten har också rätt att i sådana fall låta egna tjänstemän delta i den andra myndighetens utredning.

Till de här berörda åtagandena har kopplats ett antal vägransgrunder. Sålunda får en begäran avslås bl.a. om den begärda åtgärden skulle strida mot nationella regler om säkerhet eller om rättsliga åtgärder redan har inletts mot den berörde revisorn eller det berörda revisionsbolaget. Däremot tillåts inte nationella sekretessregler att hindra det samarbete som föreskrivs i direktivet.

Betydelse för svenska förhållanden

Vi välkomnar direktivets regler om samarbete mellan tillsynsmyndigheter. RN har redan idag sett behov av att i vissa ärenden kunna få till stånd ett sådant samarbete med andra europeiska tillsynsmyndigheter som direktivet nu öppnar för. RN kommer också aktivt att medverka till att den i direktivet skisserade internationella samverkan kommer till stånd i praktiken. Man kan vänta sig en snabb utveckling av reglerna om myndighetssamarbete på revisorsområdet. Genomförandet av direktivets regler kräver sannolikt vissa lagstiftningsåtgärder, t.ex. kan de sekretessregler som gäller för RN:s verksamhet behöva ses över.

Samarbete med tredje land

Direktivet innehåller en uppsättning regler som har bäring på revisorer, revisionsbolag, revisorstillsyn och normgivning i förhållande till länder utanför unionen, s.k. tredje länder. Direktivet innehåller bl.a. regler om under vilka förutsättningar och i vilka former samarbete kan tillåtas ske mellan tillsynsmyndigheter i tredje land och tillsynsmyndigheter i ett medlemsland. Även om reglerna är mycket omfattande tillåter de i princip bara att revisionsdokumentation överförs till en tillsynsmyndighet i tredje land, och då bara om det rör revision av ett bolag som har utgivit aktier i det berörda tredje landet eller ingår i en koncern som avger års- eller koncernredovisning i det landet. I så fall får handlingarna bara utväxlas genom förmedling av den nationella tillsynsmyndigheten i medlemslandet på uttrycklig begäran av tredjelandets motsvarande myndighet.

Även om direktivets regler syftar till att möjliggöra för medlemsländerna att samarbeta med länder utanför EU kan ifrågasättas om reglerna, pga. att de är alltför strikta och protektionistiska, inte riskerar att försvåra ett sådant samarbete. Ett nära förestående samarbete med PCAOB i USA accentuerar nödvändigheten av regler och överenskommelser som kan fungera i praktiken. De revisionsbyråer som registrerats hos SEC ska vara kvalitetskontrollerade enligt PCAOB:s regler senast vid utgången av år 2007. Om de nationella tillsynsmyndigheterna i EU ska kunna spela någon som helst roll i denna process är det viktigt att samarbetet sätter igång snarast. Frågan är därför angelägen, men vi är inte helt säkra på att direktivets regler avsevärt kommer att underlätta arbetet.

Avslutande synpunkter

Det nya åttonde bolagsrättsliga direktivet kommer att ställa nya krav både på professionen och på tillsynen. Frågor som rör såväl oberoende som ägande och verksamhetskrav måste analyseras och struktureras. Målet bör vara att den svenska revisorsregleringen, inom ramen för direktivets krav, möjliggör en effektiv tillsyn och samtidigt inte på ett otillbörligt sätt begränsar förutsättningarna för revisorsprofessionen att konkurrera på den europeiska marknaden för revisionstjänster. Detta är en utmaning. Vi är av den uppfattningen att en sådan utveckling i Sverige bäst åstadkommes genom i första hand ett samarbete mellan RN och branschens organisationer.

Ett exempel på ett område där förutsättningar för samarbete finns är direktivets krav på vidareutbildning av revisorer och på att tillsynsmyndigheterna ska utöva tillsyn över kravets efterlevnad. Sådana regler saknas i dagens svenska revisorsreglering. Däremot uppställer FAR och SRS föreningsinterna krav på fortbildning. Här torde det finnas utrymme för RN att dra nytta av bl.a. branschorganisationernas erfarenheter på området.

Även om direktivet innebär att nya krav ställs på revisorerna vill vi hävda att utvecklingen kommer att gynna revisionsbranschen. En harmonisering av reglerna på EU-nivå som innebär en gemensam reglering och samverkan mellan tillsynsmyndigheterna inom EU, borde rimligtvis bidra också till ett gynnsamt klimat för revision.

Juris. dr Adam Diamant, auktor revisor Anders Holm och direktör Peter Strömberg är verksamma vid Revisorsnämnden.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%