Balans nr 3 2006

RS 570 Fortsatt drift – ytterligare reflektioner

Tillämpning och revisors rapportering i revisionsberättelsen

RS 570 Fortsatt drift behandlar vilka åtgärder revisorn ska vidta i det fall det finns betydande tvivel om fortsatt drift eller väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende fortsatt drift. Helena Adrian och Magnus Torén beskriver här RS 570 och diskuterar revisorns rapportering. De tar också upp typfall samt några praktiska exempel.

RS 570 fortsatt drift behandlar inte revisorns åtgärder i det fall obestånd konstaterats under en tolvmånadersperiod efter balansdagen. Revisorns åtgärder och särskilt rapporteringen rör därför inte förhållanden som har konstaterats utan endast förhållanden som definitionsmässigt är osäkra, uttryckt som betydande tvivel om fortsatt drift eller väsentliga osäkerhetsfaktorer.

Det bör noteras att revisorns bedömning grundas på information som finns tillgänglig när revisionen avslutas. Skulle ett företag, för vilket revisorn i revisionsberättelsen inte uttalat sig om betydande tvivel för fortsatt drift, senare komma i en obeståndssituation behöver det inte innebära att revisorns uttalande i revisionsberättelsen varit felaktigt.

Denna artikel innehåller reflektioner kring revisorns rapportering enligt RS 570. Revisorns granskningsåtgärder och eventuella andra åtgärder med anledning av förhållanden som behandlas i RS 570 diskuteras därför inte. En artikel om revisorns överväganden vid granskning planeras för senare publicering.

RS 570 Syfte

Det är primärt styrelse och vd som har ansvaret för årsredovisningen och för att riktiga principer tillämpats. RS 570 Fortsatt drift har som syfte att ge vägledning om revisorns ansvar i revisionen att bedöma företagsledningens tillämpning av principen om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen. Revisorns ansvar omfattar granskning och bedömning av att redovisningsprinciperna tillämpats riktigt och att företagsledningen (styrelse och vd) gjort en bedömning av förutsättningarna för fortsatt drift dvs. företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Revisorns ansvar omfattar även rapporteringen i revisionsberättelsen och i övrigt.

I 2 kap. 4 § första punkten årsredovisningslagen anges som en grundläggande redovisningsprincip ”Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet”. Fortsatt drift eller fortlevnadsprincipen behandlas också i Redovisningsrådets rekommendation RR 22 p. 21–22 (vilka i allt väsentligt överensstämmer med IAS 1):

”p21. I samband med upprättandet av finansiella rapporter skall företaget göra en bedömning av sin förmåga att fortsätta verksamheten. Finansiella rapporter skall utarbetas på basis av att denna förmåga föreligger, såvida det inte finns en avsikt att avveckla företaget eller att upphöra med verksamheten eller det inte finns något realistiskt alternativ till detta. Om företaget vid sin bedömning känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer rörande händelser eller förhållanden som kan orsaka betydande tvivel beträffande förmågan att fortsätta verksamheten, skall upplysning lämnas om dessa osäkerhetsfaktorer. Om de finansiella rapporterna inte utarbetats på basis av antagande om fortlevnad, skall upplysning lämnas om detta faktum, jämte en redogörelse för den princip enligt vilka rapporterna utarbetats, skälen till att företaget inte anser sig kunna fortsätta sin verksamhet samt en bedömning av effekten på de redovisade beloppen i balansräkningen och resultaträkningen.

p22. När företaget bedömer huruvida det finns förutsättningar för ett antagande om fortlevnad, tar det hänsyn till all tillgänglig information beträffande den framtida tidsperiod som kan överblickas, vilken bör vara minst, men inte begränsas till, tolv månader efter balansdagen. Bedömningen baseras på förhållandena i varje enskilt fall. När företaget har redovisat vinster under en längre tidsperiod och har säkerställd tillgång till finansieringskällor, krävs i regel ingen detaljerad analys för att fastställa att de finansiella rapporterna kan baseras på ett antagande om fortlevnad. I andra fall kan företaget behöva beakta en lång rad faktorer, bl.a. nuvarande och framtida lönsamhet, amorteringsplaner och potentiella finansieringskällor innan det fastställer att förutsättningarna för ett dylikt antagande föreligger.”

FAR:s vägledning om Årsredovisning i aktiebolag anger angående fortlevnadsprincipen (going concern assumption). ”Det förutsätts att företagets verksamhet kommer att fortsätta om inte företagets livslängd uppenbarligen är begränsad t.ex. genom ett nedläggningsbeslut.

Principen om fortsatt drift innebär att tillgångar förutsätts kunna upptas till anskaffningsvärde med i tillämpliga fall avdrag för avskrivningar över en bedömd nyttjandetid. Saknas förutsättningar för tillämpning av principen om fortsatt drift kan tillgångsposterna behöva värderas på annat sätt eftersom de måste realiseras vid annan tidpunkt än vid den tänkta nyttjandetidens slut.

I speciella fall kan avsaknad av förutsättningar för att tillämpa fortlevnadsprincipen även få effekt på skulder och avsättningar.

RS 570 utgår från att styrelse och vd i normalfall ska bedöma en tolvmånadersperiod, räknat från balansdagen.

Fortlevnadsprincipen förutsätter att om till exempel en obeståndssituation infaller inom tolvmånadersperioden måste styrelsen och vd överväga om effekterna blir sådana att tillgångarna måste realiseras till lägre värden än bokförda värden (dvs. anskaffningsvärdet minskat med avskrivningar enligt tidigare gjord bedömning av nyttjandetiden). I en sådan situation måste justering av tillgångarnas värde göras genom nedskrivning.

Enligt årsredovisningslagen och RR 22 ska i årsredovisningen anges om det finns betydande tvivel om fortsatt drift eller om det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer. BFN U 96:6 anger att det av förvaltningsberättelsen ska framgå om bolaget inte längre uppfyller kraven enligt ”going concern”.

I syfte att göra det möjligt för revisorn att bedöma styrelsens och vd:s bedömningar bör revisorn uppmana styrelse och vd att dokumentera sin analys och bedömning av förutsättningarna för fortsatt drift och att fortlevnadsprincipen kan tillämpas vid upprättandet av årsredovisningen. Dokumentationen bör också avse de väsentliga osäkerhetsfaktorer som beaktats vid bedömningen. Dokumentation torde erfordras i de situationer tvivel om fortsatt drift finns. Revisorn bör i aktuella fall inhämta uttalanden från företagsledningen (styrelse och vd) om deras planer på framtida åtgärder.

Revisorns ansvar är att bedöma rimligheten i styrelse och vd:s bedömning samt att rapportera i revisionsberättelsen i de fall betydande tvivel om fortsatt drift finns. RS 570 anger detaljerade krav på hur denna rapportering ska göras.

Gränsdragning mot aktiebolagslagens regler om likvidation

Ett väsentligt förhållande som bör beaktas är gränsdragningen mot likvidationsreglerna i aktiebolagslagen.

RS 570 anger avveckling och särskilt obeståndssituationen, dvs. företagets möjlighet att infria sina åtaganden eller enklare uttryckt förmåga att betala sina skulder allt eftersom de förfaller. I konkurslagen 1 kap. 2 § definieras obestånd (insolvens) med att gäldenären inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte endast är tillfällig.

Aktiebolagslagen anger regler för styrelsens och vd:s agerande i de fall kapitalbrist beskriven på visst sätt föreligger eller kan befaras. Kapitalbrist eller insufficiens avser brist i det egna kapitalet och behöver inte ha något samband med betalningsförmågan. I praktiken uppträder dock ofta kapitalbrist och bristande betalningsförmåga samtidigt eller i nära anslutning till varandra.

RS 570 behandlar endast frågan om tvivel om fortsatt drift och konsekvenserna om det finns betydande tvivel om fortsatt drift under en tolvmånadersperiod efter balansdagen. Frågan om fortsatt drift kan också bli aktuell vid tvångsmässig avveckling genom tvångslikvidation och vid frivillig avveckling. I slutet av denna artikel kommenteras ett exempel på en utformning av en revisionsberättelse i det fall revisorn har anledning att behandla såväl tvivel om fortsatt drift som efterlevnaden av ABL:s regler om likvidation.

Revisionsberättelse med avvikelse från standardutformning

RS 570 ger vägledning om hur revisionsberättelsen kan utformas i olika situationer vid betydande tvivel om fortsatt drift. De olika slagen av avvikelser från standardutformningen av revisionsberättelser beskrivs i RS 709 Revisionsberättelsens utformning i aktiebolag och andra företag. Avvikelser från standardutformningen enligt RS 709 är:

  1. revisionsberättelse med reservation
  2. revisorn avstår från att uttala sig
  3. revisorn anger en avvikande mening
  4. upplysning

Alla de angivna slagen av avvikelser som behandlas i RS 709 är aktuella i RS 570, i varje fall i teorin.

Revisionsberättelse med reservation används i det fall revisorn är oenig med styrelse och vd i någon fråga samt i det fall det finns en begränsning i revisionens inriktning och omfattning. Oenighet kan avse olika förhållanden (t.ex. existens, värde, avklipp) i en årsredovisning (i detta sammanhang bortses från aspekter på styrelsens och vd:s förvaltning). Revisionsberättelsen utformas i reservationsfallet så att anmärkningen beskrivs och revisorn anger att med undantag för den gjorda noteringen kan årsredovisningen anses vara upprättad i enlighet med årsredovisningslagen och ger en rättvisande bild av att bolagets resultat och ställning i enlighet med god redovisningssed i Sverige. Revisorn tillstyrker att bolagsstämman fastställer resultaträkning och balansräkning.

Typfallet där revisorn avstår från att uttala sig används endast när det föreligger en begränsning i revisionens inriktning och omfattning, vilken medför att det inte föreligger tillräckliga revisionsbevis för att revisorn ska kunna uttala sig, och ett uttalande med reservation inte bedöms tillräckligt för att beskriva begränsningen. Revisorn uttrycker detta i revisionsberättelser genom att beskriva förhållandet och ange att han/hon inte kan bedöma om årsredovisningen upprättats enligt årsredovisningslagen och ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Revisorn anger att han/hon varken kan till- eller avstyrka att bolagsstämman fastställer resultaträkning och balansräkning.

Typfallet där revisorn uttrycker avvikande mening används endast för oenighet med styrelse och vd avseende något förhållande och ett uttalande med reservation ej är tillräckligt enligt revisorns bedömning. Revisorn uttrycker detta genom att ange att årsredovisningslagen inte har tillämpats och ger inte en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Revisorn avstyrker att bolagsstämman fastställer resultaträkning och balansräkning.

Alla de tre typfallen utmärks av att de påverkar revisorns uttalande angående årsredovisningen.

Den fjärde möjligheten för revisorn är att lämna upplysning i revisionsberättelsen. Upplysningen påverkar inte revisorns slutsats utan är avsedd att fästa läsarens uppmärksamhet på något förhållande. Ofta utformas upplysningen så att den hänvisar till en not eller ett avsnitt i förvaltningsberättelsen där styrelse och vd beskrivit något förhållande av betydelse för bedömning av bolagets resultat och ställning. (Andra vanliga situationer är att revisorn upplyser om att skatter och avgifter inte redovisats i tid eller att årsredovisningen inte upprättats inom lagstadgad tid.)

RS 570 – typfall

RS 570 anger att alla slag av revisionsberättelser med utformning som avviker från standardutformningen enligt RS 709 kan vara aktuella i olika situationer enligt RS 570.

I sammandrag kan olika situationer i RS 570 beskrivas enligt följande:

  1. Upplysning i årsredovisningen angående tvivel om fortsatt drift är tillräcklig enligt revisorns bedömning (RS 570 p. 33 första stycket).
  2. Revisorn lämnar upplysning i revisionsberättelsen med hänvisning till styrelsens och vd:s information i årsredovisningen och anger att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som väcker betydande tvivel om fortsatt drift.

  3. Upplysningar i årsredovisningen angående tvivel om fortsatt drift är tillräcklig enligt revisorns bedömning (RS 570 p. 33 för sta stycket) men det finns flera eller komplicerade väsentliga osäkerhetsfaktorer (RS 570 p. 33 tredje stycket).
  4. Revisorn kan välja att avstå från att uttala sig (dvs. varken till- eller avstyrkan). RS 570 anger ingen klar vägledning om när avstående istället för upplysning ska tillämpas. Texten i RS 570 anger att det är fråga om extrema fall t.ex. situationer där det finns flera eller komplicerade väsentliga osäkerhetsfaktorer som har betydelse för årsredovisningen. Enligt vår bedömning torde i många fall med betydande tvivel en upplysning i revisionsberättelsen vara tillräckligt för att ange osäkerhet avseende riktigheten i att tillämpa fortlevnadsprincipen.

  5. Upplysningen i årsredovisningen är inte tillräcklig enligt revisorns bedömning.
  6. Revisorn kan välja att i det enkla (mindre allvarliga) fallet göra ett uttalande med reservation (”med undantag för” och ”tillstyrkan”) eller i ett mer komplext fall göra ett uttalande med avvikande mening (”avstyrkan”). Revisorn anger i båda fallen att det finns väsentlig osäkerhetsfaktor som leder till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta driften. (RS 570 p. 34). I båda fallen avser anmärkningen att tvivel om fortsatt drift ej angivits i årsredovisningen vilket är ett krav enligt god redovisningssed (uttryckt på olika sätt i olika regelsystem), dvs. oenighet finns mellan revisor och styrelse och vd vad avser årsredovisningens information.

    RS 570 ger ingen närmare vägledning om när revisorn ska ange reservation eller avvikande mening. Det får antas att i många fall är reservation tillräckligt för att ge läsaren upplysning om bristande information i årsredovisningen angående tillämpad redovisningsprincip mot bakgrund av betydande tvivel om fortsatt drift. Det komplexa fallet som ger anledning för revisorn att göra ett uttalande med avvikande mening torde avse de fall betydande tvivel är av sådan grad att väsentlig effekt på balansräkningen har högre sannolikhet än i reservationsfallet. Revisorn får hantera valet av uttryckssätt med vägledning i RS 709 och med professionellt omdöme.

  7. Årsredovisningen har upprättats enligt förutsättningen om fort satt drift och revisorn bedömer att företaget ej kommer att kunna fortsätta driften (t.ex. obeståndssituation kan befaras inom en tolvmånadersperiod efter balansdagen) (RS 570 p. 35).
  8. Revisorn avger i denna situation en revisionsberättelse med avvikande mening (”avstyrkan”). Skälet till att revisorn använder alternativet avstyrkan är att årsredovisningen har upprättats med tillämpning av en redovisningsprincip (fortlevnadsprincipen) som inte kan tillämpas. Fallet anger en oenighet mellan revisor och styrelse och vd.

    Revisorns uttalande påverkas ej av om styrelsen och vd lämnat någon upplysning eller inte. Det är grundförutsättningen avseende tillämpad redovisningsprincip som brister. (RS 570 p. 35).

  9. Styrelse och vd vill inte göra någon bedömning alternativt inte utvidga den när revisorn så begär huruvida principen om fort satt drift kan tillämpas vid upprättandet av årsredovisningen.
  10. Revisorn överväger i detta fall om den bristande (dokumenterade) bedömningen är grund för att anse att en begränsning föreligger i revisionens inriktning och omfattning (dvs. revisionsbevis saknas) som ger anledning att överväga att lämna en revisionsberättelse med reservation eller avstående. (RS 570 p. 37).

Praktiska exempel

I det följande anges några kortfattade praktiska exempel på situationer med betydande tvivel om fortsatt drift. Kortfattade exempel kan aldrig ange alla förhållanden som kan vara aktuella att beakta vid en bedömning av hur revisor ska rapportera. Exemplen är endast avsedda att illustrera en tolkning av RS 570 med hänvisning till angivna typfall ovan.

  1. Företagets budget/prognos anger att en obeståndssituation kan inträda inom en tolvmånadersperiod efter balansdagen.
  2. Revisorn delar styrelsens och vd:s bedömning.

    a) Förhållandet är angivet i not eller i förvaltningsberättelsen

    Revisorn lämnar upplysning i revisionsberättelsen om att betydande tvivel finns.

    b) Förhållandet är angivet i not eller i förvaltningsberättelsen. Företagets moderbolag som är solvent har varje år tidigare lämnat koncernbidrag eller tillskott.

    Revisorn överväger att inte lämna upplysning om revisionsbevis kan erhållas avseende om moderbolaget kommer att lämna koncernbidrag eller tillskott (eller har lämnat vid tidpunkten för revisionsberättelsens påtecknande) mot bakgrund av syftet med RS 570, dvs. tillämpningen av redovisningsprincipen om fortlevnad (Dokumentationen och informationen i årsredovisningen om att bindande utfästelse finns angående koncernbidrag eller tillskottet har lämnats/kommer att lämnas bör övervägas).

    c) Förhållandet är angivet i not eller i förvaltningsberättelsen. Beslut om nyemission har tagits. Den är dock ej verkställd.

    Revisorn överväger, att inte lämna upplysning i revisionsberättelsen om revisionsbevis kan erhållas att nyemitterat belopp, som täcker behovet, kommer att inbetalas till bolaget, t.ex. att nyemissionen garanterats av solvent tredje part. (Dokumentationen och informationen i årsredovisningen om förhållandet bör övervägas).

  3. Revisorn anser att risk för obestånd finns. Företagsledningen har dock prognos eller argument som anger att obestånd inte kommer att inträda under en tolvmånadersperiod efter balans dagen. Revisorn bedömer företagets prognos optimistisk.
  4. a) Information har lämnats i årsredovisningen om visst tvivel om fortsatt drift.

    Revisorn överväger att välja att avstå från att uttala sig (komplicerade osäkerhetsfaktorer) alternativt reservation eller avvikande mening (otillräcklig information i årsredovisningen).

    b) Information i årsredovisningen saknas om tvivel om fort satt drift.

    Revisorn överväger att lämna en reservation alternativt i det allvarligare fallet en avvikande mening (oenighet avseende årsredovisningens fullständighet och överensstämmelse med årsredovisningslagen).

  5. Företagsledningen gör ingen bedömning av risk för obestånd
  6. a) Företaget är solvent och har god likviditet.

    Revisor torde i normalfallet ej behöva överväga någon särskild text i revisionsberättelsen.

    b) Företaget kan befaras vara (alternativt bli) icke solvent och befaras ha (alternativt få) bristande likviditet.

    Revisorn överväger att lämna en reservation eller avstående (begränsning i revisionens inriktning och omfattning). Revisorn överväger om slutsatsen leder till att revisionen ej kan uppfattas vara utförd enligt god revisionssed i Sverige på grund av att revisionsbevis ej kunnat inhämtas.

  7. Risk för obestånd föreligger. Aktiebolaget har vidare förbrukat aktiekapitalet till mer än hälften dvs. styrelse och vd har anledning att beakta såväl fortlevnadsprincipens tillämpning som bestämmelserna i 25 kap. 13 § ABL. Årsredovisningen anger tvivel om fortsatt drift och att kontrollbalansräkning har upp rättats.
  8. Revisorn lämnar en upplysning om tvivel om fortsatt drift med hänvisning till vad som framgår av årsredovisningen samt överväger en upplysning om att kontrollbalansräkning lämnats med hänvisning till information i årsredovisningen och 25 kap. 13 § ABL.

  9. Beslut om likvidation (kan avse såväl tvångslikvidation vid kapitalbrist som frivillig likvidation) har fattats och förutsättningar för fortsatt drift föreligger ej.
  10. Tillräckliga uppgifter finns i årsredovisningen och redovisningsprinciper har tillämpats utifrån att fortsatt drift inte föreligger.

    Revisorn behöver inte överväga upplysning i revisionsberättelsen med tillämpning av RS 570 då styrelse och vd tagit konsekvensen av beslut om likvidation och inte tillämpat fortlevnadsprincipen vid upprättandet av årsredovisningen.

Ännu finns ingen praxis

RS 570 har tillämpats under ett år i Sverige. Praxis har ännu inte hunnit utvecklas.

Denna artikel syftar till att stimulera till en fortsatt diskussion kring tillämpning av RS 570 såvitt gäller revisorns rapportering. Ett förhållande som kan noteras är att när revisorn lämnar upplysning i revisionsberättelsen med hänvisning till information i årsredovisningen tillför revisorn i normalfall ingen ny information.

I de fall revisorn väljer att uttala en reservation eller avvikande mening på grund av oenighet med styrelse och vd angående fullständigheten i årsredovisningen torde revisorn ofta tillföra information utöver vad som framgår av årsredovisningen. Detsamma gäller om revisorn på grund av begränsning i revisionens inriktning och omfattning uttalar reservation eller avstående. Förhållandet att ny information utöver årsredovisningens information tillförs bör beaktas vid avgivandet av revisionsberättelsen med tillämpning av RS 570.

Auktor revisor Helena Adrian är verksam vid Adrian & Partners och auktor revisor Magnus Torén är verksam vid Ernst & Young. De är båda ledamöter i FAR:s revisionskommitté.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

AktuelltLäs mer