Innehåll

Balans nr 4 2006

Debatt: Pension vid kapitalförsäkring – är förpliktelser alltid sannolika?

I juni 2005 sände Bokföringsnämnden ut en remiss om ett allmänt råd avseende redovisning av företagsägda kapital försäkringar vars utfall ska betalas i pension. Kommer nuvarande text att återfinnas i ett allmänt råd, får detta vittgående konsekvenser för företags redovisade resultat och ställning där sådana pensionslösningar finns. För en del företag riskerar den att medföra en felaktig redovisning, skriver Stefan Engström.

I korthet - och något förenklat – kommer det allmänna rådet om redovisning av företags kapitalförsäkring vars utfall ska betalas i pension att innebära att det företag som t.ex. investerat överskottslikviditet i en kapitalförsäkring, samtidigt som denna ställts som pant för en pensionsutfästelse, ska ta upp kapitalförsäkringen till sitt anskaffningsvärde under rubriken finansiella anläggningstillgångar och inom linjen också redovisa denna som ställd pant för eget pensionsåtagande. Samtidigt ska under avsättningar redovisas värdet av pensionsåtagandet inklusive särskild löneskatt, vilket också medför att värdet på dessa poster ska återspeglas i resultaträkningen som pensionskostnad respektive beräknad framtida löneskatt med åtföljande resultateffekt [1] och påverkan på eget kapital. Det betyder att det allmänna rådet förordar en mer restriktiv syn på pensionsåtagandet än vad årsredovisningslagen stipulerar, enligt vilken det är tillräckligt att redovisa åtagandet som en ansvarsförbindelse.

Ovanstående innebär att ett företag som uppvisar en god likviditet och soliditet, får helt andra nyckeltalsutfall i och med tecknandet av en kapitalförsäkring som kopplas till en pensionsutfästelse. Resultatet påverkas därtill med omedelbar verkan av värdet på utfästelsen, med kanske en många gånger förödande verkan på det aktuella årets resultaträkning.

Upplägget blir allt vanligare i små företag där företagets försäkringskonsult rekommenderar det i skönmålande ordalag och talar sig mer än varm för kapitalförsäkringars ekonomiska frälsningsförmåga. För att också göra kapitalförsäkringen oåtkomlig för företagets fordringsägare vid ett framtida eventuellt debacle, så pantsätts denna till förmån för en pensionsutfästelse till företagets ägare. Med anledning av de tilltagande försäljningsansträngningarna av kapitalförsäkringar, så är ett allmänt råd som rör redovisningen av dessa och pensionsutfästelser mer än välkommet. Men frågan är om Bokföringsnämnden inte förbisett en mycket viktig faktor som gör att det allmänna rådet riskerar att få en felaktig utformning i många vanligt förekommande fall.

Antag att ett företag väljer att teckna en kapitalförsäkring som sedan pantsätts för en pensionsutfästelse till någon eller några av företagets anställda som inte är ägare eller på annat sätt i företagsledande ställning. I så fall kommer redovisningen att bli korrekt om företaget väljer att följa det framtida allmänna rådet. Men i det fall pensionsutfästelsen istället avser ägaren eller ägarna i t.ex. ett litet aktiebolag, så riskerar redovisningen enligt det allmänna rådet att bli missvisande.

Bakgrunden till detta är att när ägaren eller ägarna i det lilla aktiebolaget önskar avsluta sitt engagemang i bolaget i samband med deras pensionering, så kommer detta att ske genom att bolaget försäljs eller att bolaget lägger ned alternativt på något sätt avyttrar verksamheten. Om bolaget säljs så kommer en köpare med absolut största sannolikhet kräva att pensionsutfästelsen makuleras av både administrativa skäl och för att undanröja risken att kapitalförsäkringen tappar i värde så att den ej kommer att täcka pensionsutfästelsen. Säljarna kommer inte heller att vara svåra att övertala då köpeskillingen därmed i motsvarande mån blir större. Samtidigt kan det, genom det sparade utdelningsutrymme [2] som aktieägarna kan räkna sig tillgodo, vara så att kapitalvinstbeskattningen blir lägre än den inkomstskatt och den särskilda löneskatt som ska betalas vid utbetald pension.

Om bolaget inte säljs utan istället lägger ned eller avyttrar själva verksamheten så att ägarbilden till bolaget förblir oförändrad, uppstår frågan vad ägaren eller ägarna kommer att vidta för åtgärder med det verksamhetslösa bolaget. Ett troligt alternativ är att ägarna väljer att utnyttja det sparade utdelningsutrymmet som nedbringar den skatt som utgår vid utdelning och kapitalvinst och därför låter likvidera bolaget. Det absolut sämsta alternativet är att låta kapitalförsäkringen falla ut och finansiera direktpensionen eftersom det utfallande beloppet för bolaget utgörs av beskattat kapital medan utbetald pension och särskild löneskatt är avdragsgilla kostnader som dock ej kan utnyttjas eftersom någon skattepliktig intäktsgenererande verksamhet ej längre bedrivs. Därtill kommer att bolaget måste hållas vid liv under utbetalningsperioden, vilket onödigtvis förorsakar bolaget administrativa kostnader. Detta gör det osannolikt att ägarkretsen kommer att göra anspråk på pensionsutbetalningar då nettobehållningen av dessa därmed blir lägre än om bolagets kapital överförs till ägarna på annat sätt. Slutsatsen är därför att det kommande allmänna rådet inte medför en korrekt redovisning av pensionsförpliktelser i ett fall som ovan.

Som bekant delas förpliktelser upp i tre kategorier. Som skulder redovisas sådana händelser som är säkra till belopp och förfallotidpunkt och som vid infriandet förväntas medföra ett utflöde av ekonomiska resurser. Som avsättningar redovisas sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias. Som ansvarsförbindelser redovisas förpliktelser som är osannolika att de kommer att infrias.

Därmed kan slutsatsen dras att det tilltänkta allmänna rådet kommer att medföra att balansräkningen kan komma att återspegla en osannolik skuld som om den vore sannolik. Detta kommer att påverka omvärldens syn på bolaget på ett obefogat pessimistiskt sätt jämfört med om pensionsförpliktelsen skulle ha redovisats som en ansvarsförbindelse. Att kapitalförsäkringen pantsatts för denna förpliktelse visas genom att den redovisas som ställd pant men påverkar i övrigt inte redovisningen av själva pensionsutfästelsen, varför omgivningen inte kan bli vilseledd i händelse av ett framtida obestånd.

Det finns med andra ord inget skäl till att en pensionsutfästelse i fall som ovan ska tas upp som avsättning och därmed kostnadsföras med åtföljande negativ påverkan på resultatet och den ekonomiska ställningen. En sådan redovisning kommer därtill att medföra att resultat- och balansräkningen påverkas i motsatt riktning den dag då pensionsutfästelsen makuleras. En sådan makulering skulle dessutom kunna ske under ett år då verksamhetens resultat har drabbats av stora förluster, vilket därmed kommer att möjliggöra att förlusterna döljs och onödigtvis vilseleder en utomstående som är intresserad av att följa bolagets resultatutveckling.

Mot ovanstående bakgrund är det viktigt att Bokföringsnämnden ändrar texten i sitt kommande allmänna råd så att en pensionsförpliktelse endast får redovisas som en sådan om en sannolikhetsprövning först gjorts och att denna givit vid handen att det är säkert eller sannolikt att pensionsförpliktelsen också ska infrias. Visar det sig att det är osannolikt att den kommer att infrias, ska den istället redovisas som en ansvarsförbindelse. I annat fall finns det stor risk att t.ex. pensionsförpliktelser till styrelse och ägare i små företag kommer att makuleras under dåliga tider och på nytt utfärdas under goda tider, något som i avsevärd grad kommer att försvåra möjligheten att under åren bedöma företaget efter dess egna kvaliteter.

Auktor revisor Stefan Engström är verksam vid Sonora Revision AB.

  • [1]

    Kostnadsbelastningen är ej avdragsgill då det är en beräknad pensionskostnad som ej är tryggad enligt lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

  • [2]

    Från 1 januari 2006 trädde nya bestämmelser ikraft som påverkar skatten vid utdelning och kapitalvinst som innebär både en lättnad och en skärpning av beskattningen jämfört med tidigare regler. Det går inte att generellt uttala sig om skattebelastningens storlek då denna styrs av de individuella förutsättningar för en skattelättnad som gäller varje aktieä gare i ett fåmansföretag.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%