Balans nr 5 2006

Anslutningsavgifter för VA-verksamhet

Finns det endast en god redovisningssed?

Redovisning av anslutningsavgifter hanteras bland annat i anslutning till exploateringsverksamhet. Ett problem i dagsläget är att det inte enbart finns en god redovisningssed för hur anslutningsavgifter ska redovisas. Det skriver Magnus Fagerstedt, Pär Falkman, Magnus Fredmer och Mikael Sjölander. Författarna föreslår bl.a. att anslutningsavgiften bör periodiseras över nyttjandeperioden.

Redovisning av anslutningsavgifter hanteras bland annat i anslutning till exploateringsverksamhet bedriven antingen i privat eller offentlig regi. Det främsta problemet i dagsläget är att det inte enbart finns en god redovisningssed att tillgå för hur anslutningsavgifter ska redovisas. Då privat och offentlig sektor för närvarande följer olika regelverk, även om det finns betydande likheter, hanteras anslutningsavgifter ofta på normativa grunder olika. Vidare föreligger olika speciallagstiftningar som styr möjligheterna att finansiera de utgifter som föreligger i verksamheten, exempelvis VA-lagen, vilka i många fall i praktiken påverkat redovisningslösningen.

Utöver dessa problem ger nuvarande redovisningsregler möjligheter till olika redovisningslösningar inom respektive sektor som beror på individuella omständigheter. De olikartade redovisningslösningarna innebär svårigheter att bedöma och jämföra olika bolags- och kommunkoncerners resultat och ställning. Eftersom olika principer kan leda till väsentligt olika resultatutfall kan principerna även påverka taxor/avgifter. En väsentlig frågeställning är i detta fall hur väl den interna redovisningens principer stämmer överens med den externa redovisningens.

Hur anslutningsavgifter ska hanteras regleras i olika uppsättningar normer och regler beroende på om det rör sig om offentlig eller privat verksamhet. Rådet för kommunal redovisning reglerar kommunal redovisning och Bokföringsnämnden har det huvudsakliga ansvaret att reglera bolagssektorns redovisning. Rådet för kommunal redovisning har givit ut en information som behandlar redovisning av anslutningsavgifter. Denna baseras i vissa delar på innehållet i Bokföringsnämndens uttalande 93:2, som behandlar redovisning av anslutningsavgifter. Rådet för kommunal redovisning föreslår att anslutningsavgifter redovisas som intäkt i resultaträkningen när de erhålls, någon periodisering ska inte göras utöver de fall då avgiften på tydliga grunder rör framtida prestationer. Någon rekommendation/information som behandlar redovisning av intäkter har inte givits ut av Rådet för kommunal redovisning.

BFNU 93:2 drogs tillbaka i december 2005. Bakgrunden var att innehållet i uttalandet enligt Bokföringsnämnden till vissa delar överlappade det allmänna rådet om intäkter, 2003:3.

Olikheterna i Bokföringsnämndens och Rådet för kommunal redovisnings rekommendationer innebär att verksamheter i kommunal regi i många fall hanterar redovisningen av anslutningsavgifter på ett annat sätt än verksamheter bedrivna i bolagsform.

För att det ska vara möjligt att hävda att det föreligger en god redovisningssed med avseende på redovisning av anslutningsavgifter är det en förutsättning att de existerande normerna på området, det vill säga informationen utgiven av Rådet för kommunal redovisning och allmänna rådet om intäkter utgivet av Bokföringsnämnden, ger upphov till samma lösning. Vi är tveksamma till att så är fallet.

Ett ytterligare problem som måste hanteras gällande anslutningsavgifter är huruvida det för kommuner finns särskilda regler som föranleder en redovisning som skiljer sig från den som bolag ska upprätta. Spelar till exempel den kommunala självkostnadsprincipen någon reell roll med avseende på vilka redovisningsprinciper som ska användas inom externredovisningen? Eftersom det inte finns någon utvecklad rekommendation om redovisning av intäkter för den kommunala sektorn används BFNAR 2003:3 för fortsatt analys. Till skillnad från den gällande normen för kommuner är det möjligt att utifrån bolagens perspektiv hävda att avgiften är en förutbetald post som ska periodiseras i takt med att prestationen levereras. Val av redovisningsmetod får betydande konsekvenser på det redovisade resultatet över tiden, något som till delar kan pareras genom att avgöra avgiftens storlek i relation till de löpande avgifterna som erläggs för förbrukningen.

Principiella frågeställningar

Diskussionerna som förs rörande redovisning av anslutningsavgifter kan sammanfattas med hjälp av följande uppställning:

  1. Anslutningsavgiften redovisas omgående i sin helhet i resultaträkningen
  2. Anslutningsavgiften periodiseras som intäkt över tillgångens nyttjandeperiod
  3. Anslutningsavgiften hanteras som ett investeringsbidrag

Med utgångspunkt från de redovisningsregler som föreligger torde det inte råda några tvivel om att det inte utgör god redovisningssed att hantera anslutningsavgifter såsom investeringsbidrag. En sådan lösning gör att de framtida avskrivningarna blir lägre, något som kan innebära att det föreligger en nära koppling mellan redovisningsmetod och vald prissättningsstrategi. Dessutom blir företagets verkliga anskaffningsvärden missvisande i redovisningen. Det är av avgörande betydelse att tillgångarnas bruttovärden framgår.

När det gäller de två återstående alternativen handlar den redovisningsmässiga frågeställningen om på vilka grunder avgiften ska intäktsredovisas. Ska den redovisas som en förutbetald intäkt och periodiseras över den anskaffade tillgångens nyttjandeperiod eller ska den i sin helhet intäktsredovisas när den erhålls? Den principiella diskussionen tar sin utgångspunkt i Bokföringsnämndens allmänna råd 2003:3. I enlighet med detta råd ska intäktens redovisas i takt med prestationens fullgörande. För att en sådan lösning ska vara möjlig är det väsentligt att det finns en möjlighet att definiera vad prestationen består i, det vill säga vad syftet med anslutningsavgiften är. En anslutningsavgift erläggs i syfte att erhålla en motprestation. Denna kan antingen utgöras av den faktiska anslutningen eller av den framtida motprestationen i form av tillgången till VA, det vill säga leverantörens kostnader för nätet.

Det ska inledningsvis konstateras att anslutningsavgifter inte behöver debiteras abonnenter utan verksamheten kan finansieras med löpande avgifter baserade på förbrukning. Det enskilda VA-företaget kan således välja att tillämpa höga anslutningsavgifter och låga löpande avgifter eller vice versa, vilket enligt vår bedömning inte bör påverka redovisade intäkter eftersom syftet är att de sammanlagda erhållna intäkterna ska finansiera utgifterna gentemot brukare/kund. Vi utgår i detta fall alltså från att anslutningsavgiften likväl som löpande avgifter utgör en finansiering av de totala kostnaderna och att avgiften inte enbart utgör en ersättning för att få tillgång till det aktuella nätet. Detta är alltid fallet då självkostnadsprincipen är rådande, det vill säga då summan av anslutningsavgifterna och de löpande avgifterna ska finansiera totalkostnaden. Detta innebär enligt vår uppfattning starka skäl att förorda en periodiseringslösning. Det huvudsakliga problemet med avseende på redovisning av anslutningsavgifter är att avgöra vad den faktiska motprestationen består av och när den de facto uppstår. Det avgör hur en potentiell lösning skulle kunna utformas och därmed utvecklingen av god redovisningssed.

En anslutningsavgift syftar sålunda i självkostnadsfinansierad verksamhet till att dels täcka de kostnader som uppstår för huvudmannen vid den faktiska anslutningen och dels täcka driftskostnaderna för verksamheten. Avgiften utgör ur detta perspektiv en delfinansiering och motprestationen är den löpande tillgången till nätet. Vår uppfattning är att den del av avgiften som syftar att täcka de kostnader som uppstår för den faktiska anslutningen, om än marginella till sitt värde, ska redovisas som intäkt omgående. Föreslagen redovisningslösning är direkt beroende av att det är möjligt att göra denna uppdelning. Uppdelningen är direkt beroende av hur upprättade kalkyler ser ut.

I enlighet med BFNAR 2003:3 ska en inkomst som kan hänföras till ett tjänsteuppdrag till fast pris redovisas som en intäkt baserat på färdigställandegraden när det är sannolikt att företaget kommer att erhålla de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget och när färdigställandegraden kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Motprestationen sker på dessa grunder i takt med att nätet/verksamhetens kapacitet nyttjas och färdigställandegraden likställs med motprestationen. Anslutningsavgiften kan i detta fall skuldföras och lösas upp under tillgångens nyttjandeperiod. Lösningen är emellertid beroende av att det finns en möjlighet att koppla en anslutningsavgift till en specifik tillgång med en specifik nyttjandeperiod.

Ett kvarvarande problem som följer av föreslagna redovisningslösning är att den, för att transparens ska råda, är beroende av att det finns en koppling mellan avgifter och investering. En sådan koppling är relativt enkel att skapa vid nyinvesteringar, då ett större antal anslutningsavgifter ska sammankopplas med en nätutbyggnad. I den mån någon ansluts till existerande nät, som redan har skrivits av under ett antal år, är det inte lika tydligt under vilken period intäkten ska periodiseras. I grund och botten handlar det här om att vi förväntar oss att den aktuella tillgången ska finnas kvar under en betydande tidsperiod. Det kan av denna anledning vara nödvändigt att lösa upp intäkten under en period som inte utgörs av en bedömd nyttjandeperiod. Det är i dessa fall inte tydligt vad en periodisering/ matchning verkligen leder till, det vill säga det är behäftat med svårigheter att bedöma vilka inkomster/intäkter som kan kopplas samman med vilka kostnader.

Avslutande kommentarer

Vi anser att den mest rättvisande redovisningen rörande anslutningsavgifter är att periodisera anslutningsavgiften över nyttjandeperioden. Detta till den del intäkten avser att täcka direkta kostnader för anslutningen. Såvida nyttjandeperioden inte är tydlig föreslår vi att en periodisering sker över en antagen tidsperiod. Denna sammanfaller i praktiken i flera fall med den avskrivningsperiod som gäller för investeringar i nätverksamheten. Detta för att uppfylla matchningsprincipen och undvika kraftiga svängningar i det redovisade resultatet. Det är under alla omständigheter aldrig god redovisningssed att betrakta anslutningsavgifterna som ett investeringsbidrag.

Även om vi rekommenderar att anslutningsavgifter bör periodiseras kvarstår frågeställningar som måste behandlas och tydliggöras. Det är till exempel olyckligt att det inte framgår tydligt vad som är syftet med anslutningsavgifter eller att samtliga redovisningsskyldiga hanterar dessa på samma sätt. En periodiseringslösning baseras på att det föreligger en tydlig koppling mellan avgiften och erhållen prestation. Det är dock sällan fallet med tanke på att abonnenterna även betalar en rörlig avgift för det som förbrukas.

Lösningen är till delar beroende av att det icke redovisningsmässiga regelverket för anslutningsavgifter tydliggörs. Det måste bland annat inom VA-lagen framgå hur motprestationen definieras, vilket i dagsläget är otydligt. Den redovisningsprincipiella situationen är identisk. Enligt vår uppfattning saknas det relevanta skäl som innebär att en kommunal förvaltning borde hantera en anslutningsavgift på ett annorlunda sätt än ett företag. Det är väsentligt att redovisningsprinciperna används på ett konsekvent sätt inom respektive sektor. Ovanstående betyder emellertid inte med självklarhet att samtliga anslutningsavgifter ska periodiseras på rutinmässiga grunder. En analys av dess syfte ska i det enskilda fallet alltid göras.

Auktor revisor Magnus Fagerstedt, ek. dr. Pär Falkman, auktor revisor Magnus Fredmer och auktor revisor Mikael Sjölander är alla verksamma på Ernst & Young.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%