Balans nr 6–7 2006

Revisionsberättelse i bolag med kontantförsäljning

Revisorns logik måste vara tydlig

Inkomstredovisning i företag med kontantförsäljning har diskuterats under senaste året. Detta har aktualiserat frågor om revisorns möjlighet att genomföra en granskning av inkomstredovisningen med den inriktning och omfattning som god revisionssed kräver. Göran Raspe och Lars-Gunnar Larsson belyser i denna artikel förutsättningarna för uttalanden som avviker från standardutformningen vid en begränsning i revisionens inriktning och omfattning.

Revisorsnämnden (RN) har i sin tillsynsverksamhet tagit del av fall, i vilka revisorer har gjort uttalanden med reservation och då använt det exempel som återfinns i RevU 1005 punkt 92 som förlaga. Ett uttalande i en revisionsberättelse som hämtats från ett restaurangföretag kan tjäna som exempel:

”... Företagets försäljning är till övervägande delen kontantförsäljning. I företaget fanns inga system som gjorde det möjligt att kontrollera denna försäljning. Det fanns heller inte några andra granskningsåtgärder som jag kunde vidta for att få betryggande säkerhet för att all kontantförsäljning var korrekt redovisad.

Begränsningarna i möjligheterna att utföra revision gör att jag inte kan uttala mig om behovet av eventuella justeringar som skulle bli nödvändiga om jag hade kunnat granska bokföringen fullständigt och riktigheten när det gäller kontantförsäljning. Bortsett från eventuella effekter av sådana justeringar är årsredovisningen upprättad i enlighet med årsredovisningslagen och ger därmed en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning i enlighet med god redovisningssed i Sverige....”

Syftet med detta inlägg är att, med utgångspunkt i ovanstående fall, belysa förutsättningarna för uttalanden som avviker från standardutformningen när det föreligger en begränsning i revisionens inriktning och omfattning, allt mot bakgrund av god revisionssed i Sverige.

Vad säger RS?

Hur en revisor ska utforma sin revisionsberättelse när det föreligger begränsningar i revisionens inriktning och omfattning beskrivs i RS 709 (punkterna 36–44). Samma frågor behandlas även i FARs kompletterande uttalande RevU 1005 ”De särskilda övervägandena vid revision av små företag” (punkterna 91–92).

Revisorn ska uttala sig med reservation när hans eller hennes slutsats är att (1) det inte går att lämna en revisionsberättelse enligt standardutformningen (2) med hänsyn till att det finns någon begränsning i revisionsarbetets inriktning och omfattning, (3) men där effekten av det förhållande som revisorn anmärkt på inte är så väsentlig och omfattande att revisorn ska uttala en avvikande mening eller ska konstatera att han eller hon inte kan uttala sig och därför avstår från att göra det.

En begränsning av revisionens inriktning och omfattning kan uppstå när företagets bokföring är undermålig eller bolagets kontrollsystem är otillförlitliga och revisorn inte kan utföra en granskningsåtgärd han eller hon anser önskvärd. I sådana fall försöker revisorn vidta rimliga alternativa åtgärder för att skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som stöd för att lämna en revisionsberättelse enligt standardutformningen. Hur revisorn sedan slutligt utformar revisionsberättelsen påverkas av om den post osäkerheten eller begränsningen avser är så väsentlig att den är avgörande för bolagets fortsatta drift eller årsredovisningen som helhet.

I RS 709 finns exempel på utformning av revisionsberättelse vid begränsningar i revisionens inriktning och omfattning såväl ”med reservation” som ”utan uttalande”. Dessa exempel utgår från osäkerhet beträffande specifika balansposter.

I RevU 1005 punkt 92 återfinns två exemplifierande stycken som är kopplade till kontantförsäljning. De speglar en situation där revisorn inte har möjlighet att utforma och genomföra granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för årsredovisningens fullständighet. Revisorn har enligt dessa exempel alltså inte kunnat vidta rimliga alternativa åtgärder vilket lett till en begränsning i revisionens inriktning och omfattning.

Det ena exemplet åskådliggör en situation då begränsningen i revisionens inriktning och omfattning inte hindrar revisorn från att uttala sig. (”Företagets bokförda försäljning inkluderar x kronor som avser kontantförsäljning...”).

I det andra exemplet beskrivs en situation där begränsningen är så betydande att revisorn inte kan ta ställning i revisionsberättelsen. (”Företagets försäljning har enbart utgjorts av kontantförsäljning...”).

Båda exemplen i RevU 1005 utgår alltså från företag med kontantförsäljning och begränsningar i revisorns möjlighet att få säkerhet för att all kontantförsäljning är korrekt bokförd. Man kan ha synpunkter på om exemplen är väl valda med hänsyn till att det är en okänd faktor (oredovisad försäljning) som kan skapa problem, men av skillnaden mellan exemplen torde kunna utläsas att uttalande med reservation kommer ifråga då den osäkerhet som skapas av en brist på kontroll kan definieras som mer begränsad, detta eftersom inte all försäljning i det exemplet är kontant.

Kopplingen till RN:s fall

I det ovan återgivna fallet beskrivs att kontantförsäljning utgjort en övervägande del av restaurangföretagets försäljning. Samtidigt framhålls att det inte funnits granskningsåtgärder som revisorn kunnat vidta för att få betryggande säkerhet för att all kontantförsäljning var korrekt redovisad. I ljuset av dessa beskrivningar och de exempel som ges i RS 709 och i RevU 1005 hade det – utifrån sett och utan exakt vetskap om hur mycket över 50 % som ”övervägande del” speglar – legat närmare till hands att avstå från att uttala sig om årsredovisningens överensstämmelse med årsredovisningslagen än att uttala sig med reservation.

Synen på begränsningar i revisionens inriktning och omfattning

Det finns enligt vår mening behov av att peka på vissa frågor när det gäller hur RevU 1005 ska förstås med avseende på begränsningar i revisionens inriktning och omfattning.

  1. I RevU 1005 sägs inledningsvis att detta uttalande inte är någon revisionsstandard i sig utan en kompletterande vägledning tillanvändningen av RS vid revisionen av små företag. En revisor som överväger att uttala sig med reservation i revisionsberättelsen kan inte nöja sig med att enbart ta del av vad som sägs i RevU 1005, utan måste utgå från RS 709 (jfr RevU 1005 punkt 10).
  2. Målet med granskningen är att revisorn ska få rimlig grund för att göra de uttalanden som revisionsberättelsen ska innehålla. Att uttala sig med reservation eller avstå från att uttala sig kan i detta sammanhang endast komma ifråga i sådana fall då revisorn saknar möjlighet att genom rimliga alternativa åtgärder skaffa sig ändamålsenliga revisionsbevis. Kraven på att genomföra alternativa granskningsåtgärder får därför inte ställas för lågt (jfr RS 709 punkt 42).
  3. Den goda seden är för närvarande under viss utveckling mot en mer omfattande och djupgående granskning av inkomstredovisningens fullständighet i företag i kontantbranscherna. SRS har t.ex. utvecklat ”Checklista Granskning av kassaregister” som även FAR rekommenderar sina medlemmar att använda.
  4. Kassaregistersystem är datoriserade i modern affärsmiljö vilket innebär att det är naturligt att RS 401 beaktas och därmed även det som sägs under punkterna 55–59 i RevU 1005.
  5. Även i en revisionsberättelse som utformas enligt det förstaexemplet i RevU 1005 punkt 92 ska revisorn alltså beskriva begränsningen i revisionsberättelsen och ange de sannolika ändringar av årsredovisningen som skulle kunna ha bedömts som nödvändiga om begränsningen inte hade förelegat (jfr RS 709 punkt 43).

Dokumentationen

Det följer av RS och god revisionssed att revisorns dokumentation tydligt ska beskriva de omständigheter han eller hon anser vara begränsande och hur dessa omständigheter påverkat hans eller hennes revisionsplanering. Dokumentationen ska även visa hur revisorn bedömer de revisionsbevis revisorn genom alternativa granskningsåtgärder kunnat skaffa sig och, när så är möjligt, storleken av de justeringar som skulle kunna bli nödvändiga efter en granskning utan begränsningar.

Slutsatser

En RS är en sammanhängande helhet och varje punkt i den måste läsas och förstås i sitt sammanhang. Detta gäller också exemplen i punkt 92 i RevU 1005. Det är viktigt att revisionsberättelsen utformas med stor eftertanke och att logiken i revisorns slutsatser är tydlig. Åskådliggörande stycken som finns i RS är inte avsedda att användas bokstavligt eftersom varje fall är unikt. Det är inte heller avsikten att de ska komma till generell användning som en utväg vid allmän osäkerhet. Värdet av åskådliggörande stycken är att det i bästa fall visar en tankebana.

Den inledningsvis återgivna formuleringen i en revisionsberättelse hämtad från ett restaurangföretag illustrerar en utformning som vi inte anser fullt ut uppfyller kravet på tydlighet, eftersom det inte framgår på vilken grund revisorn – trots den begränsning i revisionen som han beskriver – kommit fram till att han kan uttala sig och tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna.

Göran Raspe är auktor revisor på Revisorsnämnden och auktor revisor Lars-Gunnar Larsson är teknisk sekreterare på FAR.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%