Balans nr 8–9 2006

Bokföringsnämnden och lagen

Är det nya regelverket för mindre aktiebolag olagligt?

Denna artikel är en förkortad version av ett utlåtande som Per Thorell har skrivit på uppdrag av Bokföringsnämnden (BFN) [1] . Utlåtandet har sin bakgrund i att flera remissinstanser – i remissen på ett utkast (mars 2006) till allmänt råd: K2 – Mindre aktiebolag – ifrågasatt nämndens rätt att i ett allmänt råd inskränka tillämpningen av uttryckliga lagregler i årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL).

K2 är ett komplett regelverk för årsredovisningar i mindre aktiebolag. (K2 i denna artikel avser utkastet till K2. Det allmänna rådet är ännu inte beslutat av BFN.) Det får användas av mindre företag såsom dessa definieras efter de ändringar som nyligen är genomförda i ÅRL. För företag som väljer att tillämpa K2 gäller att man inte i något avseende får avvika från reglerna.

K2 präglas av långtgående förenklingar och schablonlösningar. Dessa uppnås genom att man begränsar hittillsvarande alternativa redovisningslösningar i praxis och/eller lag samt genom tydliga väsentlighetsregler. K2 grundas på försiktighetsprincipen och att tillgångar skall värderas till anskaffningsvärde.

Frågeställning

Den fråga jag har utrett är vilka restriktioner för BFN:s normgivande uppdrag som följer av lagstiftningens utformning. Det är två frågor som är av särskilt intresse. Den ena är om BFN har rätt att, i ett allmänt råd som gäller alla företag eller en viss kategori företag (K2), inskränka eller utvidga lagreglernas tillämpningsområde. Den andra frågan är om BFN har rätt att villkora en regels tillämpning av att också en annan regel tillämpas eller som i det här fallet av att hela K2 tillämpas. Det är lagligheten och inte lämpligheten av reglerna i K2 som jag har bedömt.

Lagstiftningen på redovisningsområdet

ÅRL brukar beskrivas som en ramlagstiftning och är liksom bokföringslagen (1999:1078; BFL) uppbyggd kring en rättslig standard (god redovisningssed). Såväl i enskildheter som i helheten skall denna standard iakttas.

I betydande utsträckning utgör dagens lagstiftning en kodifiering av den praxis som tillämpades av företagen vid lagens tillkomst. Oftast har reglerna behövts för att stadfästa praxis eller för att förtydliga tillämpningen av någon princip i praxis, exempelvis rätten att aktivera utgifter för forskning och utveckling. Detta samspel mellan praxis och lagstiftning är viktigt att förstå vid en tolkning av lagstiftningen och innehållet i god redovisningssed.

Genom sin utformning har lagstiftningen under många år i praktiken kommit att framstå som mer riktad till de organ som svarar för den kompletterande normgivningen än till företagen. Det är normgivarna som utvecklar de regler som företagen, deras rådgivare och revisorer i praktiken använder.

Lagtolkningsfrågor på redovisningsområdet

En ramlagstiftning är svårtolkad och tolkningen kompliceras av att ÅRL sällan eller aldrig tolkas i domstol. I rättsliga sammanhang prövas redovisningsfrågor oftast endast indirekt, nämligen som tolkningsdata vid tillämpning av annan lagstiftning t.ex. inom skatte-, civil- och straffrätten.

All lagstiftning måste tolkas mot bakgrund inte bara av lagtextens och motivens innehåll utan också reglernas tillkomst och hur de uppfattas i praxis. Jag känner inte till något område där tillämpad praxis i företagen, dvs. inte domstolspraxis, och den kompletterande normgivningen har ett lika stort utrymme vid tolkningen som på redovisningsområdet. Praxis utgör inte bara, som oftast, grunden för lagregleringen utan förväntas också svara för utvecklingen av de materiella krav på redovisningen som kommer till allmänt uttryck i ramlagstiftningen.

Denna roll ger normgivarna stort utrymme att utforma innehållet i god redovisningssed, vilket har lett till att den kompletterande normgivningen i dag svarar för i stort sett hela det materiella innehållet i regleringen. Det är därför inte särskilt rättvisande att säga att den kompletterande normgivningen utgör en tolkning av ÅRL. Snarare bör den beskrivas som en självständig reglering som har sitt mandat i lagstiftningen och som bara begränsas av lagens ramregler.

Jag har i utlåtandet exemplifierat förhållandet mellan lag och kompletterande normgivning med RR 32 Redovisning i juridisk person. Av RR 32 följer att IFRS skall tillämpas även i moderföretaget med de undantag som följer av att ÅRL, och inte IAS-förordningen, skall tillämpas. Undantagen är få vilket innebär att IFRS utom på några få områden bedömts vara förenlig med ÅRL.

Den fråga jag har att utrett gäller bl.a. vilka regler i ÅRL som helt eller delvis inte kan ändras i den kompletterande normgivningen. Vilka lagregler är m.a.o. tvingande och vilka är inte tvingande (fakultativa)? Jag belyser frågan med några exempel.

En tvingande regel ger typiskt sett företagen vissa skyldigheter. Exempel på tvingande regler på redovisningsområdet är reglerna om bokföringsskyldighetens omfattning (BFL). BFN kan varken utvidga eller inskränka vilka som är bokföringsskyldiga och vad bokföringsskyldigheten innebär. Man kan t.ex. inte säga att visst räkenskapsmaterial skall arkiveras i bara fem år när lagen stadgar tio år. BFN kan dock uttala sig om vad som är räkenskapsmaterial och därmed påverka innebörden av arkiveringsskyldigheten.

Vissa regler är av den karaktären att de typiskt sett måste vara tvingande. Exempelvis kan regler om upplysningar knappast ges karaktären av ramregler. I dessa fall har lagstiftaren tagit uttrycklig ställning till att upplysningen skall lämnas. BFN kan då inte göra avsteg från detta krav i sin normgivning. Men lagregler som endast riktar sig till större företag, t.ex. krav på vissa upplysningar, finansieringsanalys och delårsrapport, utgör inget hinder för BFN att i den kompletterande normgivningen ställa motsvarande krav på mindre företag. Detta visar att det är svårt för företagen att härleda rättigheter ur lagregleringen, som i betydande omfattning är utformad som ett ”golv” för den kompletterande normgivningen.

Vilken betydelse har det om man i en lagregel använder verbet skall eller får för frågan om lagregeln är tvingande eller inte? Är lagstiftningens skall-regler alltid tvingande och får-regler alltid fakultativa? Jag lämnar först några allmänna synpunkter på frågan och utvecklar sedan närmare svaret i efterföljande exempel.

Av 3 kap. 1 § ÅRL följer bl.a. att balansräkningen skall innehålla företagets samtliga tillgångar och skulder. Mycket begränsad vägledning ges dock om vad som är en tillgång eller skuld. I praktiken blir det då den kompletterande normgivningen som får bestämma vilka utgifter som skall redovisas som en tillgång resp. vilka åtaganden som skall skuldföras.

Ett annat exempel på en skall-regel är att anläggningstillgångar skall värderas till anskaffningsvärde, 4 kap. 3 § ÅRL. Regeln anses ge uttryck för att anskaffningsvärdeprincipen gäller. Utan uttryckligt lagstöd är det inte möjligt att värdera tillgångar till verkligt värde eller att göra uppskrivningar. Anskaffningsvärdeprincipen är således tvingande, men inom ramen för denna har den kompletterande normgivningen stort tolkningsutrymme.

ÅRL innehåller ett stort antal får-regler, inte minst i värderingsreglerna i 4 kap. ÅRL, och dessa är av särskilt intresse här. Frågan är om dessa regler ger företagen en rätt att välja om man vill tillämpa regeln eller inte. Eller är det så att en får-regel primärt riktar sig till den kompletterande normgivaren och ger denne en rätt att kräva eller förbjuda en värdering av angivet slag? Jag svarar på frågan i utlåtande genom tre exempel – immateriella tillgångar, uppskrivningar och avsättningar – varav bara det första återges här.

Immateriella tillgångar som exempel

Detta exempel är valt därför att BFN i K2 förbjuder aktivering av utgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar.

Enligt 4 kap. 2 § ÅRL får utgifter av immateriell karaktär redovisas som tillgång. Regeln är villkorad av att utgifterna skall vara av väsentligt värde får rörelsen under kommande år. Likaså sker en uppräkning av vilka slags utgifter som får aktiveras, men uppräkningarna avslutas med ”liknande arbeten” och ”liknande rättigheter och tillgångar” varför uppräkningen synes vara idet närmaste utan grins.

Regeln är en ramregel vars innehåll enligt förarbetena skulle utvecklas i praxis. Den innebär i praktiken varken en avgränsning av begreppet immateriell anläggningstillgång eller anger hur värderingen skall gå till. Dock framgår att utgifter av detta slag får redovisas som tillgång.

I BFN R1 hade villkoren för aktivering av utgifter för forskning och utveckling tidigare utvecklats. I RR 15, Immateriella tillgångar, har sedan Redovisningsrådet (RR) inte bara inskränkt lagens definition av vad som är en immateriell tillgång utan uppställer också krav på att utgifter af visst slag under vissa villkor skall aktiveras. Företag som tillämpar RR 15 är således under vissa förutsättningar tvingade att aktivera utgifter av detta slag som en tillgång.

Mot denna kortfattade bakgrund stället jag frågan; På vilken grund har RR rätt att göra en får-regel i lagstiftningen tvingande medan BFN inte har rätt att göra samma regel förbjuden?

Jag svarar på frågan med ett exempel (som för enkelhetens skull avser tiden före 2005). Antag att ett företag som är noterat och tillämpar RR 15 inte aktiverar utgifter som uppfyller kraven på att vara en tillgång enligt rekommendationen. Skälet som anges är att ÅRL (får-regeln) medger att utgifter av detta slag inte aktiveras. Två saker är otvistiga. Det är inte i strid med ÅRL att tillämpa RR 15. Det är ett brott mot RR 15 att inte aktivera utgifterna.

Genom att inte tillämpa RR 15 har företaget brutit mot ett kontrakt – noteringsavtalet – där man förbundit sig att tillämpa rekommendationen. Man har också brutit mot en generell regel i RR som säger att ert företag som tillämpar RR uttryckligen skall ange detta och att ett sådant uttalande inte får lämnas om man inte uppfyller samtliga krav i rekommendationerna, RR 22 punkt 9 (LAS 1 punkt 14). Avsteget från RR 15 gör således att man inte har rätt att skriva i årsredovisningen att man tillämpar RR:s regelverk, vilket är ett krav för börsnotering.

Om företaget istället är onoterat och tillämpar K2, men avviker från regeln om att utgifter för immateriella tillgångar inte får aktiveras med motiveringen att ÅRL medger detta, är min bedömning följande. En sak är otvistig. När företaget aktiverar utgifter är detta ett avsteg från K2. Men har BFN rätt att förbjuda tillämpningen av får-regeln i ÅRL? Svaret på den frågan är följande. BFN har i K2 villkorat tillämpningen av detta regelverk med att får-regeln i ÅRL inte tillämpas. Jag ser inget hinder mot ett sådant villkor (se mera om detta nedan). För företaget är det frivilligt att tillämpa K2. Om man går det får man vissa fördelar i form av enklare regler men också vissa nackdelar genom att vissa lagregler inte får tillämpas.

Med exemplet vill jag visa följande. Att efterleva god redovisningssed innebär att man tillämpar ett visst regelverk. Till en del är det tvingande (lag) och till en del frivilligt (kompletterande normgivning). När man gjort sitt val av den frivilliga delen skall redovisningen bedömas utifrån innehållet i regelverket. Om man är noterat och valt ett regelpaket eller onoterat och valt ett annat regelpaket saknar i princip betydelse. Innehållet i regelpaketen bestämmer möjligheten att avvika. I dessa fall är avvikelsemöjligheterna likartade, nämligen att företag skall tillämpa alla regler och bara får ange att man följt regelpaketet om man gör detta.

Man skulle kunna beskriva valet av regelpaket som ett kontrakt mellan företaget och intressenterna. Dessa förväntar sig därefter att man lever upp till innehållet i reglerna. Det är en annan fråga att sanktionerna, om man bryter mot kontraktet, inte sällan är otydliga. För det noterade företaget kan ett avsteg vara ett brott mot noteringsavtalet. För det onoterade företaget kan jag inte fullt ut överblicka vad sanktionerna blir utöver vad som följer av allmänna principer. Ett företag som säger sig tillämpa K2 men inte gör det, utan att ange detta, kommer ändå att bedömas utifrån reglerna i K2, t.ex. i civilrättsliga och skatterättsliga tvister. Om företaget har upplyst om att man avvikit från K2, trots att detta inte är tillåtet, blir den troliga följden t.ex. i en skatterättslig tvist att avvikelsen inte accepteras. Härutöver kan nämnas att avvikelser från K2 också kan komma att bli rapporterade vid revisionen.

Den kompletterande normgivningens roll och befogenheter

Sverige är ett av fåtal länder som har ett statligt organ för den kompletterande normgivningen. Eftersom BFN saknar föreskriftsmakt skall enligt min mening frågan om BFN:s och RR:s formellt sett icke bindande regler är tillåtna i förhållande till ÅRL bedömas på samma sätt,

BFN:s och RR:s regler har således samma legala status. Reglerna är visserligen inte bindande men – vilket har att göra med att lagstiftningen använder en rättslig standard – det föreligger en stark presumtion att de ger uttryck för vad som är god redovisningssed. Omvänt gäller att det företag som följer reglerna presumeras uppfylla kraven på god redovisningssed. En sådan presumtion ger den kompletterande normgivningen en stark ställning och reglerna en reellt sett hög legal status.

Sverige har länge haft en legal definition av god redovisningssed som innebär att denna bestäms av faktiskt tillämpad praxis hos kvalitativt högtstående företag (prop. 1975:104 s. 148). Dagens kompletterande normgivning kodifierar emellertid inte bara redan tillämpad praxis utan skapar praxis genom att omtolka befintliga regler och praxis samt genom att införa helt eller delvis nya regler.

I utlåtandet utvecklar jag varför BFN har rätt att ge ut olika regler för olika kategorier företag. Det innebär att vad som är tillgångar, skulder, intäkter och kostnader kan vara olika i olika företag. Det är den kompletterande normgivningens uppgift att hitta en lämplig avvägning av olika intressen vid utformningen av reglerna. Av tradition sker detta genom omfattande och öppna remissomgångar av utarbetade förslag.

Har BFN rätt att villkora en regels tillämpning av att också andra regler tillämpas?

Historiskt har normgivande organ vanligtvis reglerat ett område i taget, dvs. rekommendationerna har publicerats en och en. RR:s tidigare regler har dock varit tänkta att tillämpas tillsammans, dvs. att utgöra ett regelpaket. K2 avviker från denna tradition genom att man vid ett tillfälle publicerar ett komplett regelverk för en viss kategori företag. Detta kan dock rimligen inte påverka bedömningen av den i rubriken ställda frågan.

En grundläggande tanke bakom ett komplett regelverk för en viss kategori företag är att man får en konsekvent syn på redovisningen. Det är en naturlig utgångspunkt att reglerna skall tillämpas tillsammans, i vart fall så långt de är ömsesidigt beroende. Synsätt grundas på föreställningen att god redovisningssed för helheten – årsredovisningen – väger tyngre än på delområden. Jag skall belysa frågan med en jämförelse med IFRS (i dag gällande regler).

De nya reglerna om redovisning av goodwill föregicks av en omfattande diskussion. Resultatet blev att goodwill utan begränsad livslängd inte skall bli föremål för årlig avskrivning (IFRS 3). I stället infördes nya och skärpta regler om en årlig nedskrivningsprövning (IAS 36). Dessa två regler måste naturligtvis ses tillsammans. Det är ett stort avsteg från IFRS att tillämpa den första regeln men inte den senare.

Till skillnad från lagstiftningen innehåller således den kompletterande normgivningen regler som på ett naturligt sätt är villkorade av varandra. Den som säger sig tillämpa ett visst valt regelverk kan inte tillåtas att fritt välja bort regler som är till nackdel och endast tillämpa de regler som är till fördel för företaget.

Har BFN rätt att förbjuda avvikelser från K2?

Reglerna om att hela K2 måste tillämpas och att inga avvikelser får ske gör att K2 kan framstå som en tvingande reglering. Frågan är om en myndighet utan föreskriftsmakt har rätt att förbjuda avvikelser från utgivna regler. Även i denna fråga finns det anledning att göra en jämförelse med IFRS.

Kravet på efterlevnad av hela regelverket kommer i IFRS till uttryck genom regeln i IAS 1 punkt 14 om att ett företag som tillämpar IFRS skall göra ett oreserverat uttalande om detta. Kravet ger uttryck för att IFRS skall ses som en helhet. Företag som inte följer någon väsentlig regel får inte göra ett sådant uttalande och har då per definition inte tillämpat IFRS. Av IAS 1 punkt 17 ff följer emellertid att avsteg i extremt sällsynta fall kan göras och vad som då krävs. Det bör dock påpekas att – godtagbara – avsteg från reglerna i praktiken inte förekommer.

BFN har i K2 uppställt krav som liknar reglerna i IAS 1. Det finns dels ett krav på att företag som valt att tillämpa regelverket skall göra det i sin helhet (1.1), dels skall det av notapparaten framgå att man följer K2. (19.1).

Det ligger nära till hands att tolka den senare regeln så att man inte får ange att man tillämpar K2 om man inte gjort det fullt ut. Vad gäller avvikelser är K2 mer kategorisk än IAS 1 genom att avvikelser inte får göras (1.4). I praktiken är skillnaden inte så stor, eftersom den ventil som finns i IAS 1 ändå inte i realiteten kan utnyttjas, men det kan uppfattas som stötande att ett regelverk av detta slag innehåller ett sådant stadgande. Frågan skulle kunna lösas genom att BFN i ett särskilt dokument utvecklar vad som är tillåtna och otillåtna avvikelser från K2.

En fråga är om ett avvikelseförbud påverkas av vilka möjligheter företaget har att välja ett annat regelverk än K2. När BFN har kompletta K-regelverk för samtliga kategorier företag – har då t.ex. ett företag rätt att i stället välja att upprätta bokslutet enligt ÅRL? Min bedömning är följande. K2 är ett regelverk som tillåter förenklad redovisning i mindre företag. Om ett sådant företag vill tillämpa en annan, och mer avancerad redovisning, får det välja K3. Regelverken kompletterar således varandra. Någon rätt att välja bort såväl K2 som K3 och t.ex. endast tillämpa ÅRL finns inte. Det har heller aldrig varit tänkt att företag skall upprätta ett bokslut på grundval av enbart ÅRL. Lagen skall kompletteras med normgivning. Något minimialternativ för årsredovisningen, som är grundat på får-reglerna i ÅRL, har aldrig funnits och har aldrig varit tänkt att finnas.

Sammanfattning

Frågan som utretts är om BFN har rätt att inskränka tillämpningen av uttryckliga lagregler inom ramen för K2. Min utredning visar att BFN i sin normgivning begränsas av ett fåtal tvingande lagregler och att vad som kallats får-regler inte är av detta slag. Det är BFN:s roll och uppgift, i likhet med varje annat organ med uppgift att svara för den kompletterande normgivningen, att inte bara stadfästa tillämpad praxis utan också att utveckla den. BFN:s förenklade regler i K2 skiljer sig inte principiellt i något väsentligt avseende från annan normgivning, exempelvis RR:s regler för noterade företag. I båda fallen har normgivaren utnyttjat lagens ramregler (får-regler) genom att såsom fallet ofta är i K2 förbjuda dem och som i RR:s fall göra dem tvingande.

När man bedömer om ett visst företag lever upp till lagstiftningens krav på att tillämpa god redovisningssed bedöms detta utifrån innehållet i den tvingande lagregleringen och det frivilliga val av kompletterande normgivning som företaget gjort. Jag har beskrivit detta som att företaget har ett slags kontrakt med sina intressenter. Dessa förväntar sig att företaget följer det regelpaket som valts och bedömer företaget på denna grund. Kontraktssynsättet visar att såväl frågan om den kompletterande normgivningen är tvingande som frågan om lagstiftningens får-regler ger företagen vissa rättigheter är tämligen ointressant.

Kritiken mot K2 saknar enligt min mening grund. K2 är ingen föreskrift och de inskränkningar och villkor som uppställs är inte i strid med ÅRL och ligger inom BFN:s normgivande mandat. Det möjliga innehållet i reglerna i K2 bestäms därför i allt väsentligt av vad som är en lämplig och ändamålsenlig redovisning i dessa företag.

Professor Per Thorell är verksam vid Ernst & Young Technical Department.

  • [1]

    Utlåtande 2006-07-05, Rätten att inskränka tillämpningen av uttryckliga lagregler i den kompletterande normgivningen på redovisningsområdet. Hela utlåtandet finns att läsa på BFN:s hemsida, www.bfn.se.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%