Balans nr 10 2006

Viktigt med riskhantering i forskarvärlden

Extern finansiering allt vanligare vid universiteten

Universitet och högskolor finansierar en väsentlig del av sin verksamhet med externa medel, det vill säga intäkter vid sidan av anslag från statsbudgeten. Andelen externfinansierad verksamhet är idag betydligt högre än för tio år sedan. Även andra myndigheter bedriver flerfinansierad verksamhet. Artikelförfattarna Pär Falkman, Stefan Svaren och Per Setterberg skriver att den allra mest väsentliga ekonomiska risken vid extern forskningsfinansiering handlar om att eventuella underskott i externfinansierad projektverksamhet måste täckas med hjälp av anslagsmedel som var ämnade till annan verksamhet.

Som en direkt effekt av de senaste årens skandaler inom näringslivet och offentlig verksamhet ställs det allt högre krav på organisationers interna kontroll. Dessutom har de ekonomiska ramarna i många fall blivit allt mer begränsade, vilket i sig ökar betydelsen av kontroll över hur tillgängliga resurser används.

Den interna kontrollen handlar bl.a. om att säkerställa att verksamheten bedrivs inom givna ekonomiska ramar, att den finansiella rapporteringen är korrekt och att riskerna för omedvetna och medvetna fel minimeras. De nya regelverken, som än så länge endast har implementerats inom näringslivet, ställer ökade krav på ledningen.

Utvecklingen inom näringslivet har inneburit ett kraftigt ökat fokus på intern kontroll. Den interna kontrollen behandlas förutom i amerikansk lagstiftning (Sarbanes-Oxley Act), som gäller ett fåtal stora bolag, även i bolagsstyrningskoden för svenskt näringsliv; ett regelverk som påverkar avsevärt fler företag.

Utvecklingen inom offentlig verksamhet avseende normering kring redovisning och intern kontroll har under modern tid till stora delar följt utvecklingen i näringslivet, dock med viss tidsmässig eftersläpning. Regeringen har för avsikt att reglera intern styrning och kontroll vid statliga myndigheter från och med 1 januari 2007. Det föreslagna regelverket har tagit intryck av näringslivets utveckling på området. [1] Sannolikt kommer fokus på intern kontroll att få ett allt större genomslag i offentlig verksamhet under de närmaste åren. Då hanteringen av externa medel bedöms vara ett centralt område att beakta från risksynpunkt, behandlas i denna artikel hanteringen av externa medel vid universitet och högskolor utifrån ett perspektiv av god intern kontroll.

Externa medel vid universitet och högskolor

Extern finansiering av forskningsverksamhet är ett välkommet finansiellt tillskott utöver den återkommande statliga anslagsfinansieringen. Den externa finansieringsformen har blivit allt viktigare de senaste åren. En sådan utveckling kräver en god intern kontroll, så att dessa medel inte sammanblandas med ordinarie anslagsfinansierad verksamhet.

För att kunna hantera externa forskningsmedel på ett bra sätt och skilja dem från övriga medel krävs en infrastruktur i form av ett internt regelverk som stämmer överens med gällande externa regler. Vidare måste ett internt strukturkapital utformas som kan användas för kalkylering, budgetering och redovisning av dessa medel. Strukturkapitalet ska, integrerat med ordinarie redovisnings- och budgeteringssystem, säkerställa tillgången till tillförlitlig och aktuell information som kan användas för att styra verksamheten. Om ett sådant strukturkapital finns på plats finns det goda förutsättningar för att en bra intern kontroll kan skapas och upprätthållas.

Den finansiella risken som föreligger vid externfinansierad verksamhet uppmärksammas inte alltid av alla inblandade. Risken är avhängig av den externa finansieringens andel av den totala finansieringen och den handlar om:

  1. att underskott som genereras inom externfinansierad projektverksamhet kan komma att täckas med hjälp av medel som var ämnade för annan verksamhet; det kan röra sig om andra externa medel eller om anslag.
  2. att underskott som genereras inom externfinansierad verksamhet kan komma att täckas genom att man lånar från framtida forskningsmedel. Det vill säga att medel som enligt gällande avtal ska användas under kommande år används tidigare.

För att undvika att underskott uppstår och minimera den finansiella risken/exponeringen måste det föreligga en god intern kontroll och ekonomistyrningsfunktionen måste vara välutvecklad. Dåligt underbyggda kalkyler, resultatutjämning mellan projekt, kostnader som debiteras det projekt där tillgängliga medel finns, ofullständiga rutiner för hantering av förlustrisker och liknande riskfaktorer måste undvikas. Om riskfaktorerna inte hanteras kommer den finansiella risken att öka i takt med växande andel extern finansiering.

Den kortsiktiga risken är inte särskilt betydande om externt finansierad verksamhet bedrivs under god kontroll och till full kostnadstäckning. Det finns dock en risk att externt finansierad verksamhet kan vara underfinansierad eftersom finansiärer sällan är villiga att fullt ut finansiera indirekta kostnader. En sådan situation kan leda till att de fasta resurser som externt finansierad verksamhet binder upp finansieras med exempelvis anslagsmedel eller andra externa medel. En icke önskvärd situation kan bli att en stor andel av de tilldelade medel som universitetet/högskolan fritt kan förfoga över, binds upp i kompletterande finansiering av underfinansierade externa projekt. En sådan utveckling riskerar att ”bakbinda” ledningen på samtliga nivåer vad gäller ekonomiska möjligheter att genomföra strategiska satsningar och omstruktureringar av verksamheten.

En annan riskfaktor är att forskningsmiljön kan stå i kontrast till den miljö som krävs för att upprätthålla intern kontroll av hög kvalitet. Individuella mål kan vara i konflikt med organisationens övergripande mål. Externa medel betraktas i flera fall av den enskilde forskaren som dennes egna medel och inte universitetets. Ur forskarens perspektiv kan det vidare vara på det sättet att forskningsverksamheten inte alls betraktas som en projektverksamhet eftersom det enskilda forskningsprojektet endast utgör en del av forskarens långsiktiga inriktning; kanske dennes livsverk. Det kan av den anledningen vara svårt att från ett verksamhetsperspektiv urskilja ett specifikt forskningsprojekt från annan löpande verksamhet.

Otydligheten i gränsdragningen bidrar till att öka den finansiella risken eftersom det inte föreligger transparens i den ekonomiska redovisningen.

Följaktligen är det av avgörande betydelse för att uppnå god intern kontroll att avgränsningen mellan löpande verksamhet och projektverksamhet är tydlig och att så få gränsdragningsproblem som möjligt uppstår. Att definiera vad som utgör ett projekt är emellertid allt annat än enkelt; svårigheterna ökar i omfattning när ett projekt finansieras med hjälp av multipla finansiärer och där den enskilda finansiären inte är av betydelse redovisningsmässigt.

För att undvika eller minimera de finansiella riskerna med avseende på hanteringen av externa medel ur ett internkontrollperspektiv, finns det ett antal kritiska tidpunkter under ett projekts levnadscykel som internt måste regleras och tydliggöras.

Kritiska tidpunkter för att uppnå intern kontroll

I ett externfinansierat forskningsprojekt finns ett antal kritiska tidpunkter eller aktiviteter för vilka det är särskilt viktigt att ha fungerande ekonomiadministrativa rutiner och kontrollåtgärder. Vid dessa tidpunkter/aktiviteter är det väsentligt att utformade regler och normer är tydliga och att de efterlevs. Det gäller främst:

  1. ansökan till finansiär inklusive förkalkyl och budget
  2. löpande redovisning och uppföljning
  3. projektavslut

Ansökan till finansiär inklusive förkalkyl och budget

Att planera ett externfinansierat forskningsprojekt inbegriper bland annat att upprätta en förkalkyl som innefattar de kostnader och intäkter som projektet kommer att ge upphov till. Samtliga utgifter, direkta och indirekta, måste täckas av erhållna inkomster (dvs. förutsättningarna för att uppnå full kostnadstäckning ska vara uppfyllda). Kraven på full kostnadstäckning framgår av avgiftsförordningen (1992:191). Ett aktuellt problem är emellertid att flera betydande forskningsfinansiärer, bland andra EU, inte är beredda att ersätta högskolor och universitet för de verkliga indirekta kostnader som ett projekt ger upphov till, i synnerhet om dessa fördelas till projektet via schabloniserade påslag.

Om en ansökan beviljas omvandlas förkalkylen till en projektbudget med hänsyn tagen till storleken av de medel som de facto har beviljats. Den finansiella risken i projektverksamhet kan i detta sammanhang uppstå då mindre medel erhålls än vad som framgick av ansökan, medan projektets omfattning inte påverkas i samma grad. De eventuellt ändrade ekonomiska förutsättningarna måste få genomslag vid budgetens upprättande om det ska vara möjligt att genomföra projektet med full kostnadstäckning. Det är dock i flera fall svårt att återskapa en koppling mellan den prestation som ska utföras och de medel som ansöks. Komplexiteten i ansökningsprocessen utgör en utmaning när det handlar om att förstärka den interna kontrollen.

Ett grundläggande problem när det gäller att hantera externa forskningsmedel är att det inte är självklart hur kostnaden för förbrukning av de gemensamma resurserna (indirekta kostnader) ska fördelas i verksamheten, det vill säga såväl mellan löpande verksamhet och forskningsprojekt som mellan enskilda forskningsprojekt, oavsett hur de finansieras. Det vanliga är att gemensamma kostnader fördelas med hjälp av fördelningsnycklar av olika slag.

Vid användning av alla typer av nycklar och schabloner är det väsentligt att fördelningen av verkliga indirekta kostnader följs upp för att säkerställa schablonernas relevans. Dels bör en jämförelse ske mellan summan av fördelade kostnader och det totala utfallet, dels bör analyser utföras regelbundet för att kontrollera att fördelningen mellan enskilda projekt ger en rättvisande bild av de enskilda projektens resursförbrukning. Sådana analyser skapar transparens i verksamheten genom att finansieringen i det enskilda projektet täcker kostnaderna för de resurser projektet förbrukat. Problemet, som har nämnts tidigare, handlar emellertid om de svårigheter som föreligger med att skapa kopplingar mellan enskilda projekt och den förbrukning av fasta resurser som verksamheten ger upphov till. För att det ska vara möjligt att hantera komplexiteten måste förutsättningar först och främst skapas för att upprätta en rättvisande projektbudget.

Beroende på att projektverksamhet finansierad med externa medel skiljer sig åt från fall till fall är det möjligt att argumentera för att viss verksamhet inte ger upphov till ytterligare kostnader på ”marginalen”. Om så var fallet skulle det i det enskilda fallet inte vara nödvändigt att påföra ett projekt gemensamma kostnader. Det normala är att en så kallad marginalkostnadsprissättning inte är tillåten. För att marginalkostnadsprissättning ska kunna användas på ett fullgott sätt är det nödvändigt att kostnadsstrukturen är transparent och att det på tydliga grunder framgår vilken verksamhet som driver vilka kostnader.

Projektkalkylen och godkännandet av denna måste vidare sättas in i ett större sammanhang. Summan av samtliga projekt och löpande verksamheter vid exempelvis en institution utgör för institutionen ett samlat åtagande. Detta samlade åtagande, och motsvarande finansiering, måste betraktas över en längre tid, med tanke på att exempelvis forskningsprojekt oftast löper över flera år. Konsekvensen av denna situation är att den samlade bilden av vilka åtaganden institutionen tar på sig och vilken finansiering som föreligger (eller krävs) påverkas av varje enskilt projekt. Således kan inte den enskilda projektansökan betraktas isolerat, utan måste ur riskperspektiv hanteras utifrån institutionens, fakultetens och egentligen även universitetets/högskolans samlade ekonomiska situation.

Löpande redovisning och uppföljning

Redovisningens användare ställer olika krav på upprättad information, krav som måste kunna hanteras. Tre olika kravställare kan identifieras:

  1. Externredovisningens krav – är oftast ganska tydligt specificerade i lagar, förordningar och rekommendationer.
  2. Internredovisningens krav – är inte reglerade. Internredovisningen utgör beslutsunderlag för att kunna förändra och utveckla verksamheter eller prioritera mellan dem. Den primära mottagaren av denna information utgörs av verksamhetens egna beslutsfattare.
  3. Bidragsgivares krav – ofta beskrivs i kontrakt/avtal detaljerat vilka typer av kostnader som tillåts belasta ett projekt.

Ovanstående krav går inte alltid att kombinera på grund av att syftet med olika redovisningsformer i grunden är olika. Trots detta finns det en nära koppling mellan intern- och externredovisning. I flera fall ligger projektredovisningen till grund för innehållet i externredovisning och ibland ställer externredovisningen direkta krav på hur den interna redovisningen ska upprättas. Så även om syftet med redovisningarna är olika finns det ett direkt beroende mellan dem, ett beroende som måste kunna hanteras och kombineras. Om projektredovisningen inte kan betraktas som rättvisande föreligger en direkt risk att externredovisningen i form av resultat- och balansräkningar blir missvisande.

På motsvarande sätt kan externredovisningens krav på exempelvis kostnadsfördelning i projekt ge upphov till att en internredovisning, som helt och hållet anpassats till externredovisningens normer, inte genererar de mest relevanta underlagen för beslut. Forskningsfinansiärers krav på hur kostnadsredovisning ska ske i det enskilda projektet kan stå i direkt konflikt med såväl externredovisningens normer som den av universitetet eller högskolan Önskvärda utformningen av internredovisningen.

Rättvisande projektredovisning

Grundläggande för projekthantering och projektredovisning är att det är möjligt att definiera vad som utgör ett projekt. Ett projekt definieras i enlighet med RRV (1997:20) ”Projekt i staten”, som en samling aktiviteter för vilka det behövs en sammanhållen redovisning. För detta krävs att:

  1. projektet har en bestämd arbetsuppgift med ett väl preciserat mål,
  2. uppgiften är tidsbegränsad och upphör därefter,
  3. projektet tilldelas en i förväg bestämd resursram,
  4. uppgiften ska utföras av en särskilt utsedd huvudansvarig person.

En rättvisande projektredovisning är vidare beroende av att det är möjligt att skilja forskningsprojekt från löpande verksamhet eftersom forskningsprojekten inte förväntas fortgå över tiden. Att särskilja dessa verksamhetstyper från varandra kan emellertid vara svårt. Forskningsverksamhet kan, som tidigare nämnts, tendera att likna löpande verksamhet, genom att forskningsverksamheten förväntas fortgå så länge som det kan genereras förnyad eller kompletterande finansiering.

Allokering av kostnader och intäkter

Ett primärt syfte med projektredovisning (ur internredovisnings-perspektivet) är att möjliggöra för projektledaren att ha kontroll över sitt projekt. Från internkontrollsynvinkel är projektledarens kontroll av väsentlig betydelse för att uppnå en ändamålsenlig och kostnadseffektiv verksamhet. För att projektledaren ska erhålla ett relevant beslutsunderlag krävs att projektet belastas med rätt intäkter och kostnader. Dessa utgörs av verkliga intäkter och kostnader. Det handlar för det första om att allokera kostnader till rätt projekt och för det andra att vara rätt i tiden, det vill säga periodisera utgifterna. Den för forskningsprojekt ofta dominerande kostnadsposten är personalkostnader. System och rutiner för allokering av tid till rätt projekt eller verksamhet är av central betydelse för tillförlitligheten i projektredovisningen. Projekten måste dessutom belastas med relevanta indirekta kostnader, en process vars svårigheter berörts i tidigare avsnitt.

Om utgifter redovisas på fel projekt kommer redovisningen för enskilda projekt att bli missvisande. Det föreligger en direkt risk att eventuella överskott på projekt används genom att täcka kostnader i projekt som genererar underskott. För att projektredovisningen ska vara användbar är det betydelsefullt att samtliga projekt hanteras brutto eftersom nettoredovisning förhindrar transparens.

Förlustriskbedömning

För att på ett tidigt stadium upptäcka ekonomiska svårigheter bör bedömningar om huruvida det är troligt att projektets kostnader kommer att överstiga dess intäkter löpande att genomföras. När det är sannolikt att nedlagda och förväntade kostnader överstiger projektets totala förväntade intäkter föreligger en förlustrisk. Då en sådan förlustrisk konstateras, ska den totala förväntade förlusten omedelbart redovisas i form av en avsättning i balansräkningen och en kostnad i resultaträkningen. Respektive projekt ska bedömas utifrån huruvida dess färdigställande motsvaras av de resurser som avräknats. Antag till exempel att hälften av de erhållna forskningsmedlen har avräknats och intäktsförts medan den verkliga färdigställandegraden endast uppgår till 25 %. I ett sådant fall föreligger en finansiell risk i det enskilda projektet.

Ur internkontrollperspektiv är förlustriskbedömningen och hanteringen av den uppkomna situationen av mycket stor betydelse. I det ögonblick en förlustrisk noteras måste åtgärder vidtas för att förändra och anpassa den kommande verksamheten för att begränsa den ekonomiska skada som kan uppkomma. I allmänhet har forskningsfinansiären en, mer eller mindre formaliserad, förväntan på vilka resultat som ska uppnås. Ett viktigt beslut i samband med förlustriskbedömningen är således huruvida åtagandet ändå kan uppfyllas med en minskad framtida insats, eller om kompletterande finansiering måste skjutas till. Sådan kompletterande, ej i ursprungsläget budgeterad, finansiering löper en stor risk att undergräva finansieringen av annan planerad projekt- eller löpande verksamhet.

Projektavslut

Det är väsentligt att det finns tydliga regler för när projekt ska avslutas och resultat avräknas. Om så inte är fallet kan ett överskott i ett projekt bli ”liggande” under en period tills det finns en möjlighet att använda det, exempelvis i syfte att täcka underskott i annat projekt. Det kan inte betraktas som god redovisningssed att skapa en buffert inom ramen för projektredovisningen. Eventuella överskott ska inte heller användas för att resultatutjämna mellan projekt eftersom det skapar en missvisande projektredovisning och en risk för att externredovisningen blir missvisande. Ett sätt kan därför vara att ansvarig görs medveten när aktiviteten inom ett projekt under en period har varit bristande och därför per automatik kommer att avräknas. Om internredovisningen ger upphov till en felaktig/missvisande externredovisning är det likväl troligt att informationen ur ett ledningsperspektiv inte utgör ett fullgott underlag för beslutsfattande.

Sammanfattande reflektioner

Den allra mest väsentliga ekonomiska risken vid extern forskningsfinansiering handlar om att eventuella underskott i externfinansierad projektverksamhet måste täckas med hjälp av anslagsmedel som var ämnade till annan verksamhet. Risken ökar i takt med att andelen externt finansierad verksamhet ökar.

För att verksamhet finansierad med externa medel inte ska utgöra en allt för stor ekonomisk risk krävs att det finns fullgoda regler med avseende på hur projektverksamhet ska planeras, redovisas löpande, följas upp och avslutas. Det är vidare väsentligt att det på tydliga grunder framgår vem det är som bär ansvaret för verksamheten samt uppföljning av densamma och vilka effekterna blir av eventuella underskott eller fel i redovisningen. I delegationsordningar ska det framgå vem som får söka externa medel och vilka i verksamheten som måste godkänna dessa.

För att undvika att underskott uppstår är det viktigt att ekonomistyrningen är välutvecklad. Dåligt underbyggda kalkyler, resultatutjämning mellan projekt, kostnader som debiteras det projekt där tillgängliga medel finns, ofullständiga rutiner för hantering av förlustrisker, är alla exempel på riskområden. Det är inte endast på det viset att det föreligger en direkt risk för att externredovisningen inte kommer att kunna återge verksamheten på ett rättvisande sätt utan också att internredovisningen inte kommer att kunna ge ett tillräckligt bra beslutsunderlag. Risker föreligger således för ett bristfälligt beslutsfattande på grund av otillräckligt eller missvisande beslutsunderlag.

En annan faktor som påverkar möjligheten att skapa och underhålla en god riskhantering och intern kontroll av externt finansierad projektverksamhet är den interna kulturen. Inom universitet och högskolor råder det akademisk frihet, något som påverkar beteendet hos anställda. En sådan miljö kan stå i direkt kontrast till den miljö som krävs för att upprätthålla intern kontroll av god kvalitet, vilket försvårar möjligheterna att styra och samordna verksamheten. Kulturen präglar vidare synen på vad ett projekt egentligen är. Frågan är om det handlar om en tidsbegränsad aktivitet eller om det rör sig om ett livsverk, det vill säga löpande verksamhet. Hur verksamheten åskådliggörs har en väsentlig inverkan på möjligheten att redovisningsmässigt avgränsa verksamheten i tid och rum, det vill säga hur redovisningen ska utformas och hanteras.

En grundläggande förutsättning för att klara av att ur ett riskperspektiv hantera användningen av externa medel är att det finns fullgoda rutiner och riktlinjer i verksamheten, till exempel i form av en ekonomihandbok eller interaktiva hjälpmedel på ett intranät. För att formella normer ska få genomslag på verksamheten krävs emellertid också att kulturen eller de informella värdena i verksamheten stödjer dessa normer. Om så inte är fallet föreligger det en risk att formella förändringar inte direkt påverkar hur individer i verksamheten agerar. En väsentlig del av arbetet med externa medel är därför utbildning i ekonomiska frågeställningar för att skapa förståelse för de risker och svårigheter som faktisk föreligger.

Ek. dr Pär Falkman, ek. lic. Stefan Svaren och civ. ek. Per Setterberg är alla verksamma vid Ernst & Young

Observera att artikeln är skriven före riksdagsvalet i september 2006

  • [1]

    Se DS 2006:15.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%