Balans nr 12 2006

Redovisning i offentlig sektor

Internationell trend med bokföringsmässig redovisning

I samband med att bokföringsmässig redovisning implementeras i allt fler länder måste ett antal grundläggande problem hanteras nationellt och internationellt. Pär Falkman uppmärksammar i denna artikel bl.a. glappet mellan norm och praktik samt kopplingen mellan intern och extern redovisning. I takt med att god redovisningssed inom näringslivet utvecklas menar han att det är centralt att även ett ramverk för den offentliga sektorns regler utvecklas.

En redovisning enligt bokföringsmässiga grunder implementeras i allt fler länder i världen. Svenska kommunförbundet och Landstingsförbundet introducerade 1986 en bokföringsmässig redovisningsmodell (Kf/Lf) innehållande en resultat- och balansräkning samt en finansieringsanalys/betalningsflödesrapport. För statliga förvaltningsmyndigheter ersattes i början av 1990-talet den tidigare statsbudgetorienterade redovisningsmodellen med en inom näringslivet väletablerad modell. Det har under 1990-talet skett en betydande harmonisering mellan privat och offentlig sektor, en utveckling som i dagsläget har stannat upp, bland annat som en effekt av att innehållet i delar av näringslivets redovisning har utvecklats.

Ur ett internationellt perspektiv var den svenska offentliga sektorn tidig med att på bekostnad av traditionella budgetorienterade modeller implementera en fullt ut bokföringsmässig redovisningsmodell. Det är dock svårt att hävda att den offentliga sektorn, ur ett internationellt perspektiv använder sig av en harmoniserad redovisningsmodell enligt bokföringsmässiga grunder. Den offentliga sektorns redovisning är än så länge ur ett internationellt perspektiv heterogen men ur ett nationellt perspektiv homogen. Även om det är olika normgivare som reglerar den kommunala respektive den statliga sektorns redovisning föreligger betydande likheter mellan sektorerna. Det finns dock alltjämnt många obesvarade frågeställningar att hantera med avseende på externredovisningens utveckling inom offentlig sektor, både vad avser statlig sektor och vad avser kommunal sektor som inte har sin motsvarighet inom näringslivet.

Olikheterna är betydande mellan olika länders offentliga sektorer vad avser innehåll, struktur och funktion, något som kan påverka utformningen av enskilda redovisningslösningar. Det är av denna anledning centralt att ansvariga normgivare utvecklar ramverk för externredovisning som kan användas i det egna arbetet. Ett ramverk skapar också en struktur för att lösa ännu icke reglerade frågeställningar i enskilda länder. Det är vidare centralt att arbetet att utforma ett ramverk för den offentliga sektorns redovisning tar FARt för att positionera sektorn gentemot den utveckling som äger rum inom näringslivet, i synnerhet med avseende på den utveckling som International Accounting Standards Board (IASB) ger uttryck för.

En redovisning enligt bokföringsmässiga grunder anses av bland annat Federation des Experts Comptables Européens (FEE) vara ett bättre verktyg än till exempel en information upprättad enligt kassamässiga principer för att skapa förutsättningar för en förbättrad kostnadseffektivitet och kostnadskontroll inom den offentliga sektorn. I samtliga länder som har reformerat redovisningsfunktionen har det handlat om att skapa ett bättre beslutsunderlag for att på detta satt effektivisera förvaltningen. Ett problem är dock att det inte kan sägas vara givet vad som inkluderas i en bokföringsmässig redovisning.

EU-kommissionen intresserad

Reformeringen av den offentliga sektorns redovisning och fördelarna med en bokföringsmässig redovisning har diskuterats och debatterats under hela 1990-talet och början av 2000-talet. Utvecklingen diskuterades vidare den 28 september 2006 vid en gemensamt anordnad konferens av FEE och EU-kommissionen. Detta är den andra konferensen som anordnas av parterna för att diskutera erfarenheter rörande implementeringen av en bokföringsmässig redovisning inom den offentliga sektorn.

Det ska dock konstateras att den aktuella reformeringen av redovisningsfunktionen har diskuterats och problematiserats under en längre tidsperiod inom akademiska kretsar. Av akademin framgår tydligt att utvecklingen inte stöds av alla utan att det finns de som kritiserar en bokföringsmässig redovisning och snarare förespråkar en information som bland annat upprättas inom ramen för de så kallade National Accounts (NA), det vill säga nationalräkenskaperna. Dessa två separata redovisningssystem är inte till fullo kompatibla med varandra, vilket skapar problem.

Utvecklingen är på dessa grunder inte självklar även om det finns organisationer som stödjer utvecklingen. Ett betydande problem är emellertid att det är väsentligt enklare att skapa normer om en bokföringsmässig redovisning än att de facto implementera en uppsättning redovisningsprinciper som i flera fall strider mot dem som har använts tidigare. Om inte utvecklingen stöds av dem som arbetar med redovisning och budget i verksamheterna kommer utvecklingen att ta tid, särskilt eftersom en bokföringsmässig redovisning kan anses mer komplex än den modell som på flera håll i världen har använts tidigare. Det ska konstateras att EU har uttryckt sin vilja att reformera redovisningsfunktionen i enlighet med en bokföringsmässig redovisning.

Internationell normgivning av offentlig sektors externredovisning

En utveckling gentemot en bokföringsmässig redovisning inom offentlig sektor sanktioneras av International Federation of Accountants (IFAC) som i form av International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) har tagit på sig rollen att reglera en bokföringsmässig redovisning för offentlig sektor. Normeringsarbetet finansieras bland annat av Internationella valutafonden och Världsbanken. IPSASB publicerar så kallade International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).

Harmoniseringsprojekt av den typen som beskrivits stöds av många aktörer, bland annat EU och FN. Utvecklingen stöds likväl av kapitalmarknaden vilken är intresserad av sektorn eftersom det finns aktörer som finansiellt är exponerade och deras motparter efterfrågar denna typ av information. Det är även av intresse för finansiärer att kunna utvärdera låntagares återbetalningskapacitet.

Grundläggande olikheter kvarstår mellan näringslivet och offentlig sektor, något som påverkar hur innehållet i en bokföringsmässig redovisning ska eller kan uttolkas, till exempel att offentliga organisationer har ett samhällsekonomiskt ansvar, det finns ingen traditionell ägare och en betydande del av dess intäkter erhålls utan direkt motprestation.

Rekommendationer utgivna av IPSASB

Rekommendationer utgivna av IPSASB är strukturmässigt identiska och innehållsmässigt mycket lika de rekommendationer som International Accounting Standards Board (IASB) har givit ut. Innehållet är marginellt justerat för vad som är att betrakta som specifika frågeställningar inom den offentliga sektorn. Efterlevnad av IPSASB:s normer skulle alltså, förutom en harmonisering emellan stater, också innebära en ytterligare harmonisering med det privata näringslivet. [1]

IPSAS 1: Presentation of financial statements: Denna rekommendation är i det närmaste identisk till sin struktur med IAS 1, Financial reporting. Kortfattat utgör detta en beskrivning av de riktlinjer som är gällande för den offentliga sektorns externredovisning och vilka delar som ska ingå i en fullständig årsredovisning.

IPSAS 2: Cash flow statement: Rekommendationen baseras på innehållet i IAS 7.

IPSAS 3: Net surplus or deficit for the period. Fundamental errors and changes in accounting policies: Innehållsmässigt behandlar denna rekommendation byte av redovisningsprincip och bedömningsgrund.

IPSAS 4: The effect of changes in foreign exchange rates: IPSASB har även valt att publicera en rekommendation som behandlar effekten av förändring i valutakurser. Innehållet i denna rekommendation baseras på IAS 21.

IPSAS 5: Borrowing costs: Det som behandlas i denna rekommendation baseras ytterst på innehållet i IAS 23, Borrowing cost och klargör under vilka förutsättningar som utgiftsränta kan aktiveras som en del av en investering och vilken ränta som ska användas i detta syfte.

IPSAS 6: Consolidated financial statements and accounting for controlled entities: IPSASB baserar sitt förslag uteslutande på IAS 27. IPSASB väljer att tillämpa samma principer för koncernredovisning som för näringslivet, någon skillnad görs inte.

IPSAS 7: Accounting for investments in associates: Denna rekommendation behandlar hur så kallade intressebolag redovisas. Rekommendationen baseras på IAS 28.

IPSAS 8: Financialreporting of interest in joint ventures: Denna rekommendation behandlar hur så kallade joint ventures ska redovisas. Rekommendationen baseras på IAS 31.

IPSAS 9: Revenues from exchange transactions: Den här rekommendationen behandlar inte redovisning av transaktioner som saknar ett direkt utbyte såsom exempelvis kommunalskatt vilket är att betrakta som en non-exchange transaction. Rekommendationen behandlar bland annat intäkter som uppkommer vid försäljning av varor och tjänster. Rekommendationen baseras på IAS 18.

IPSAS 12: Inventories: Rekommendationen behandlar redovisning av lager och baseras på IAS 2.

IPSAS 11: Construction Contracts: I denna rekommendation behandlas redovisning av entreprenadverksamhet. IASB behandlar samma frågeställning i IAS 11.

IPSAS 10: Financial reporting in hyperinflationary economies.

IPSAS 13: Leases: Innehållet i IPSAS 13 är till stora delar identisk med IAS 17, förutom en marginell förändring i terminologin.

IPSAS 14: Events after the reporting date: Rekommendationen baseras på IAS 24.

IPSAS 15: Financial instruments, disclosure and presentation: Rekommendationen baseras på IAS 32.

IPSAS 16: Investment property: Rekommendationen baseras på innehållet i IAS 40. Tillgångar som inte aktivt utgör en del av den ordinarie verksamheten, som till exempel mark, ska behandlas i enlighet med rekommendationen och inte i enlighet med IPSAS 17.

IPSAS 17: Property, plant and equipment: IPSAS 17 baseras på IAS 16. Förutom ”traditionella” materiella anläggningstillgångar behandlas i IPSAS 17 dessutom så kallade infrastrukturella och kulturhistoriska tillgångar (public assets). Enligt rekommendationen ska publik egendom värderas till sitt anskaffningsvärde och skrivas av under sin nyttjandeperiod.

IPSAS 18: Segment reporting: Rekommendationen baseras på IAS 14.

IPSAS 19: Provisions, contingent liabilities and contingent assets: Rekommendationen baseras på IAS 37.

IPSAS 20: Related party disclosure

IPSAS 21: Impairment of non cash generating assets: Denna rekommendation saknar en motsvarande rekommendation utgiven av IASB. Detta beror huvudsakligen på att företag i mycket begränsad omfattning hanterar denna typ av tillgång. Rekommendationen behandlar olika tekniker som kan användas för att genomföra nedskrivningstester av olika former av publika tillgångar. Övriga tillgångar ska i stort sett hanteras i enlighet med riktlinjerna som följer av IAS 36.

IPSASB:s rekommendationer baseras uteslutande på etablerad normgivning för näringsverksamhet. De har främst valt att i sina rekommendationer behandla frågeställningar som inte är specifikt offentliga. I de sakfrågor som har behandlats och som är typiskt offentliga har svårigheter uppstått eftersom medlemsländerna inte har lyckats komma överens, detta gäller bland annat redovisning av olika typer av pensioner och sociala förmåner. Internationell normgivning är mellan sektorerna innehållsmässigt lika varandra. Svenska normgivare för dels den kommunala sektorn i form av Rådet för kommunal redovisning och för den statliga sektorn i form av Ekonomistyrningsverket (ESV) har tagit intryck av den normering som IPSASB publicerar. Det ska vidare konstateras att de internationella reglerna är mer harmoniserade med de regler som används inom näringslivet än vad som är fallet i Sverige. IPSASB har dessutom för avsikt att utveckla ett redovisningens ramverk för offentlig sektor för att skapa en stabil utgångspunkt för sin egen reglering. Offentliga organisationer har traditionellt sett inte använt sig av så omfattande redovisningsreglering. Det finns av denna anledning en risk att problem uppstår vid implementering av den aktuella redovisningsformen.

Sammanfattande kommentarer

Den internationella trenden är tydlig. En bokföringsmässig redovisning implementeras i allt fler länder. Det är många olika organisationer som sanktionerar en sådan utveckling. Det finns emellertid ett antal grundläggande problem som måste hanteras internationellt eller nationellt:

  1. Glapp mellan norm och praktik: Det är av central betydelse att utvecklingen gentemot en bokföringsmässig redovisning inte enbart är en pappersreform. De regler som utvecklas avspeglar väl ett innehåll som kan betraktas som en bokföringsmässig redovisning. Detta betyder dock inte i alla lägen att normen efterlevs fullt ut. Det kan därför uppstå en situation där normen ger uttryck för en bokföringsmässig redovisning men där praxis ger uttryck för någonting annat.
  2. Kopplingen mellan intern och extern redovisning. Om inte interna styrdokument såsom budget likväl baseras på bokföringsmässiga principer uppstår svårigheter. Det är avgörande att de budgetdokument som används ger uttryck för bokföringsmässiga redovisningsprinciper för att ohållbara situationer inte ska uppstå. Flera uppsättningar redovisningsprinciper bör inte användas.
  3. God redovisningssed inom näringslivet utvecklas kontinuerligt. Den pågående utvecklingen inom näringslivet leder till att innehållet i en bokföringsmässig redovisning modifieras. Kopplingen mellan IPSASB och IASB:s normer innebär för Sverige ett betydande steg om de skulle implementeras. Det är alltså tydligt att förutsättningarna, med avseende på innehållet i en bokföringsmässig redovisning, skiljer sig åt beroende på vilken normgivare som används som underlag. Det är av denna anledning centralt att ett ramverk för den offentliga sektorn utvecklas, om inte annat för att förhålla sig till de utvecklingstendenser som föreligger inom näringslivet.

Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Ernst & Young. Fotnot

  • [1]

    IPSASB har för närvarande också givit ut ett antal Exposure draft (utkast till rekommendation) som för närvarande remissbehandlas, bl.a. pensionsredovisning.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%